Разберем ситуацию, с которой на практике сталкиваются многие организации при реконструкции собственного здания. ООО реконструирует нежилой объект. Для обеспечения строительного процесса оно оформило аренду или субаренду отдельного земельного участка, на котором размещены бытовки, временные склады, материалы, инвентарь и иная инфраструктура стройплощадки. Возникает вопрос: можно ли платежи по такому участку не списывать сразу в расходы, а включать в стоимость реконструкции до окончания работ, чтобы затем увеличить первоначальную стоимость здания?
Ответ в общем виде такой: да, можно, но учитывать нужно не формально по названию расхода, а по его экономическому смыслу и по правилам ФСБУ. Если участок используется именно для обеспечения реконструкции и без него проведение работ невозможно или существенно затруднено, такие затраты обычно относятся к фактическим затратам на капитальные вложения. Но дальше нужно обязательно разделить бухгалтерский и налоговый учет, а также понять, применяется ли по договору аренды порядок ФСБУ 25/2018 с признанием права пользования активом.
Посмотрим на суть ответа, который был дан в профессиональной дискуссии. Основная мысль там сформулирована верно: при современном бухучете по ФСБУ 25/2018 вопрос часто стоит не об обычной арендной плате как таковой, а об амортизации права пользования активом и процентах по обязательству по аренде. Именно эти суммы в ряде случаев становятся теми расходами, которые организация фактически признает в бухгалтерском учете в течение срока аренды.
Иными словами, если договор подпадает под правила ФСБУ 25/2018 и организация не использует послабления, то в учете арендатора может не быть привычной ежемесячной проводки по арендной плате в виде текущего расхода. Вместо этого организация:
Именно поэтому в ответе на форуме справедливо сказано, что в стоимость реконструкции чаще включается не «арендная плата» в бытовом понимании, а те суммы, которые возникают по правилам учета аренды: амортизация ППА и проценты по обязательству по аренде.
Чтобы не ошибиться, рассмотрим вопрос через три блока правил:
Начнем с общего принципа. При реконструкции здания организация формирует капитальные вложения. В стоимость капитальных вложений включаются фактические затраты, непосредственно связанные с улучшением или восстановлением объекта основных средств. Если арендованный участок нужен для размещения бытового городка, временных складов, оборудования, материалов, строительной техники, подъездов, охраны и других элементов, без которых реконструкция не ведется, то связь с реконструкцией очевидна.
Здесь важно не само наименование участка, а его функциональное назначение. Если участок арендован не для самостоятельной хозяйственной деятельности, а исключительно как часть строительной инфраструктуры, то расходы по нему по своей сути обслуживают реконструкцию объекта. Значит, их можно рассматривать как часть затрат на создание улучшений здания.
Ключевой критерий — прямая связь с реконструкцией. Не абстрактная хозяйственная полезность, а именно обеспечивающая функция в рамках строительного процесса.
Прежде чем включать расходы в стоимость объекта, рассмотрим еще один важный момент. Нужно убедиться, что в вашей ситуации действительно имеет место реконструкция, а не текущий или капитальный ремонт. Это принципиально важно, потому что:
Если работы меняют параметры объекта, улучшают его характеристики, увеличивают полезность, функциональность, мощность, площадь, срок полезного использования или иным образом улучшают объект, то речь идет о реконструкции. В этом случае затраты, обеспечивающие проведение таких работ, логично собирать на счете капитальных вложений до завершения реконструкции.
Если же фактически выполняется только восстановление исходного состояния без улучшения, то даже при наличии бытовок и складов сами по себе сопутствующие расходы не превратят ремонт в реконструкцию. Поэтому сначала зафиксируйте правильную квалификацию работ в технических документах, приказах, сметах, актах и проектной документации.
Теперь разберем основную часть — бухгалтерский учет. Здесь возможны два подхода в зависимости от того, как именно у вас учитывается аренда участка.
Это основной вариант для тех случаев, когда договор подпадает под ФСБУ 25/2018, а организация не применяет освобождения и упрощения, позволяющие не признавать ППА.
В такой ситуации нужно рассуждать не так: «включаем ли арендную плату в стоимость реконструкции», а так: какие расходы по арендному договору признаются в бухучете и могут ли они быть отнесены на капитальные вложения.
После признания аренды по ФСБУ 25/2018 у арендатора появляются два основных вида затрат:
Если арендованный участок используется для нужд реконструкции, то логично относить эти суммы на счет капитальных вложений, а не сразу в финансовый результат. То есть мы не списываем их на обычные расходы периода, а включаем в стоимость реконструкции до момента завершения работ.
Именно такой подход наиболее аккуратно соответствует логике ФСБУ: расходы, непосредственно связанные с созданием или улучшением основного средства, капитализируйте, а после завершения реконструкции увеличьте балансовую стоимость здания.
Разберем подробнее.
Амортизация права пользования активом. Если право пользования земельным участком используется для строительной площадки, бытового городка и складирования материалов, то его амортизация представляет собой часть затрат на реконструкцию. Экономически это аналог использования собственного актива в процессе создания улучшений. Следовательно, такую амортизацию можно относить на капитальные вложения.
Проценты по обязательству по аренде. Здесь также действует логика прямой связи с реконструкцией. Если обязательство по аренде возникло именно по участку, который обеспечивает реконструкцию, проценты по нему могут формировать стоимость капитальных вложений как затраты, связанные с их осуществлением. Но тут особенно важно закрепить порядок в учетной политике и обеспечить документальную обоснованность.
Переменные платежи и прочие суммы. Если по договору предусмотрены платежи, не входящие в оценку обязательства по аренде, например отдельные компенсации, коммунальные платежи, охрана, уборка, вывоз мусора, их нужно анализировать отдельно. Не все такие суммы автоматически формируют стоимость реконструкции. Капитализируйте только те расходы, которые непосредственно относятся к строительному процессу и без которых реконструкция невозможна или экономически необоснованна.
Теперь рассмотрим второй вариант. В отдельных случаях ФСБУ 25/2018 позволяет арендатору не признавать предмет аренды как право пользования активом и не отражать обязательство по аренде. Тогда в учете сохраняется более привычная модель, когда арендные платежи признаются по мере начисления или оплаты.
Если у вас именно такой случай, то вопрос уже можно ставить в более привычной формулировке: включать ли арендные платежи за участок под бытовой городок в стоимость реконструкции.
И здесь общий ответ также положительный: включайте их в стоимость капитальных вложений, если участок используется исключительно или преимущественно для обеспечения реконструкции. В этом случае арендные платежи становятся частью расходов на реконструкцию, а после завершения работ увеличивают стоимость здания.
Но не забывайте: сам факт упрощенного учета аренды еще не означает, что любой платеж по участку можно автоматически капитализировать. Сначала подтвердите:
Теперь рассмотрим ситуацию, в которой бухгалтеры ошибаются чаще всего. Земельный участок может использоваться не только для целей реконструкции. Например:
В такой ситуации включать всю сумму расходов по аренде в стоимость реконструкции рискованно. Нужно выполнить распределение затрат по экономически обоснованной базе. Чаще всего используют:
Например, если под бытовой городок и склад стройматериалов занято 40% площади арендованного участка, а оставшаяся часть используется для текущей деятельности компании, то в стоимость реконструкции логично включать только 40% соответствующих расходов, если именно эта база наиболее точно отражает фактическое использование.
Главное правило: не завышайте капитальные вложения за счет расходов, которые относятся к обычной деятельности организации и не создают улучшение здания.
Рассмотрим подробнее, какие документы помогут обосновать капитализацию расходов. Это особенно важно, потому что вопрос всегда носит оценочный характер и строится на подтверждении прямой связи затрат с реконструкцией.
Чем лучше оформлены документы, тем легче обосновать включение расходов в стоимость реконструкции и в бухучете, и при налоговой проверке.
Разберем по шагам возможную логику учета. Поскольку конкретные проводки зависят от рабочего плана счетов и от того, как в организации реализован учет ФСБУ 25/2018, ниже приведем типовой подход.
Если организация применяет обычную модель капитальных вложений, расходы, связанные с реконструкцией, собирайте на счете 08 по отдельному субсчету, например:
08.03 или иной субсчет для строительства;08.04 или иной субсчет для реконструкции, модернизации, дооборудования — в зависимости от рабочего плана счетов.После окончания реконструкции и подписания документов по завершению работ накопленную сумму капитальных вложений переносите на счет 01 как увеличение стоимости существующего объекта.
Посмотрим на условный пример логики проводок, если организация не признает ППА и отражает обычные арендные платежи как затраты на реконструкцию.
Дебет 08 Кредит 60
— начислена арендная плата за земельный участок, используемый для бытового городка и склада в период реконструкции;
Дебет 19 Кредит 60
— отражен НДС по арендной плате, если арендодатель выставил счет-фактуру и НДС подлежит вычету;
Дебет 68 Кредит 19
— принят к вычету НДС в установленном порядке;
Дебет 01 Кредит 08
— после завершения реконструкции сумма капитальных вложений включена в стоимость здания.
Теперь посмотрим на логику, если организация признает ППА по ФСБУ 25/2018. Здесь техническая схема зависит от того, какие субсчета вы открыли для учета права пользования активом и обязательства по аренде. Но экономическая логика будет следующей:
Дебет 08 Кредит 02 (или счет учета амортизации ППА, принятый в учетной политике)
— амортизация права пользования активом, относящегося к участку под бытовой городок, включена в стоимость реконструкции;
Дебет 08 Кредит 76
— проценты по обязательству по аренде, относящиеся к периоду реконструкции, включены в стоимость капитальных вложений;
Дебет 01 Кредит 08
— после завершения реконструкции капитальные вложения увеличили стоимость здания.
Повторим важный момент: конкретные счета по ППА и обязательству по аренде могут отличаться. Их организация определяет в рамках рабочего плана счетов и учетной политики. Но общий принцип остается тем же: если расход непосредственно формирует реконструкцию, его собирайте в капитальных вложениях.
В вопросе автора звучит формулировка «увеличить первоначальную стоимость здания». По существу идея правильная, но рассмотрим точнее профессиональный термин.
Когда реконструируется уже существующее здание, расходы по реконструкции после завершения работ, как правило, увеличивают балансовую стоимость этого объекта основных средств. В практическом языке часто говорят «увеличить первоначальную стоимость». В налоговом учете такая терминология используется прямо. В бухгалтерском учете после принятия объекта к учету более корректно говорить об увеличении балансовой или учетной стоимости объекта за счет капитальных вложений на реконструкцию.
Отдельный объект по расходам на участок под бытовой городок обычно не создается, потому что сам участок или право его временного использования не является результатом реконструкции здания. Эти расходы выступают вспомогательными капитальными затратами, которые входят в стоимость улучшения основного объекта — реконструируемого здания.
Теперь разберем самый важный практический блок: можно ли одинаково отражать ситуацию в бухгалтерском и налоговом учете. Ответ: не всегда. Именно здесь возможны разницы.
В бухгалтерском учете ориентируйтесь на экономический смысл расходов и на правила ФСБУ 26/2020 и ФСБУ 25/2018. Если затраты непосредственно связаны с реконструкцией, включайте их в капитальные вложения.
При этом состав капитализируемых сумм зависит от модели учета аренды:
В налоговом учете при реконструкции действует логика статьи 257 НК РФ: расходы на реконструкцию увеличивают стоимость основного средства. Поэтому затраты, непосредственно связанные с реконструкцией, обычно не списываются сразу, а участвуют в формировании стоимости реконструкции и затем уменьшают налоговую базу через амортизацию.
Если земельный участок арендуется именно для строительных или реконструкционных целей и используется как часть строительной площадки, расходы по такому участку обычно рассматривают как расходы, связанные с созданием или улучшением объекта. Значит, их безопаснее относить на увеличение стоимости реконструкции, а не на единовременные прочие расходы.
Но есть тонкость: налоговый учет аренды не повторяет бухгалтерскую модель ФСБУ 25/2018. То, что в бухучете вы отражаете через право пользования активом, в налоговом учете не превращается автоматически в отдельный специальный механизм. Поэтому между бухгалтерским и налоговым учетом могут возникнуть временные разницы.
Проанализируем ситуацию, если в бухучете вы применяете ФСБУ 25/2018 и капитализируете амортизацию ППА и проценты по обязательству, а в налоговом учете ориентируетесь на нормы НК РФ о формировании стоимости реконструкции.
Возможны следующие расхождения:
Следовательно, при наличии существенных расхождений рассматривайте вопрос применения ПБУ 18/02 и отражения временных разниц.
Чтобы не запутаться, разберем универсальный порядок действий.
Рассмотрим ситуацию подробнее.
ООО реконструирует принадлежащее ему складское здание. Для проведения работ оно заключило договор субаренды соседнего земельного участка площадью 1 000 кв. м. На участке размещены:
Срок субаренды — 10 месяцев, что соответствует периоду реконструкции. После завершения работ участок будет освобожден.
В такой ситуации связь расходов с реконструкцией очевидна. Участок не используется для обычной деятельности ООО, не приносит отдельной выгоды сам по себе и нужен исключительно для строительного процесса. Значит, расходы по нему можно включать в стоимость реконструкции.
Дальше возможны два варианта:
После завершения реконструкции сумму капитальных вложений включите в стоимость здания.
Теперь разберем более сложную ситуацию.
Организация арендует земельный участок площадью 2 000 кв. м. Из них:
В таком случае включать в стоимость реконструкции всю арендную плату нельзя. Рассмотрим безопасный подход. Если наиболее объективной базой является площадь, то:
Тогда только 35% затрат по участку капитализируйте на счете 08, а оставшуюся часть относите на счета текущих расходов.
Такой подход особенно важен при проверках, потому что он показывает, что организация не пытается искусственно завысить стоимость реконструкции.
Разберем отдельно вопрос НДС, потому что он часто возникает на практике вместе с арендными платежами.
Если организация является плательщиком НДС и имеет право на вычет, то входной НДС по арендной плате или по иным связанным услугам, как правило, не включайте в стоимость капитальных вложений. Его принимайте к вычету в обычном порядке, если соблюдены условия налогового законодательства.
В стоимость реконструкции НДС обычно включают только в тех случаях, когда он не подлежит вычету. Например, если организация не является плательщиком НДС, применяет освобождение или использует объект в необлагаемой деятельности. Тогда невозмещаемый налог может стать частью фактических затрат.
Да, срок аренды имеет значение прежде всего для ответа на вопрос, применяется ли упрощение по ФСБУ 25/2018. Если договор краткосрочный или подпадает под иные условия освобождения, организация может выбрать модель без признания ППА. Тогда учет будет проще.
Но с точки зрения самой капитализации срок важен еще и как критерий экономической связи с реконструкцией. Если участок арендован ровно на период реконструкции и после завершения работ его использование прекращается, это сильный аргумент в пользу включения затрат в стоимость реконструкции.
Если же аренда продолжается и после окончания работ, а участок начинает использоваться в обычной деятельности компании, придется разделить расходы:
Чтобы снизить риски споров, рассмотрим, что полезно прописать в учетной политике.
Чем подробнее описан подход в учетной политике, тем устойчивее ваша позиция.
Сам по себе факт субаренды не меняет экономической сути вопроса. Для учета важен не вид договора, а то, для каких целей используется участок и какие права и обязательства из договора возникают у арендатора.
Если участок в субаренде используется для бытового городка и складов реконструкции, подход остается тем же:
Поэтому субаренда сама по себе не запрещает включение расходов в стоимость реконструкции.
В обсуждаемой теме нет специфических алгоритмов 1С, которые меняли бы сам правовой вывод. Здесь первичен методологический выбор учета, а не особая функция программы. Тем не менее на практике в 1С полезно организовать учет так, чтобы можно было раздельно собирать расходы на реконструкцию.
Для этого обычно используют:
Счет 08 с отдельным субсчетом под реконструкцию;Статьи затрат или аналитику, позволяющую выделить расходы по конкретному объекту реконструкции;Основные средства как справочник для привязки капитальных вложений к реконструируемому зданию;Договоры контрагентов и аналитику по арендодателю или субарендодателю;Номенклатурные группы или иные разрезы аналитики — если они используются в учетной модели организации.Если в 1С реализован учет аренды по ФСБУ 25/2018, дополнительно могут использоваться объекты и механизмы, связанные с учетом ПраваПользованияАктивом, обязательства по аренде, начисления амортизации и процентов. Но это уже зависит от конкретной конфигурации и настроек.
Главное: настройте аналитику так, чтобы можно было без труда доказать, какие именно суммы относятся к реконструкции конкретного здания, а какие — к текущей деятельности.
Посмотрим на типовые ошибки, которых лучше избегать.
Теперь сформулируем итог максимально четко.
Да, расходы по аренде или субаренде земельного участка, на котором размещены бытовки, склады и иная инфраструктура строительной площадки, можно включать в стоимость реконструкции нежилого здания до ее окончания, если этот участок используется для обеспечения реконструкции и расходы непосредственно связаны с ней.
Но дальше нужно сделать важное уточнение:
Чтобы применить этот подход безопасно, действуйте так:
08 до окончания реконструкции;01 как увеличение стоимости здания.Такой подход соответствует экономическому смыслу операции и позволяет увязать расходы на временный участок под бытовой городок с результатом реконструкции основного объекта.
Информация носит справочный характер.