Рассмотрим ситуацию, когда микропредприятие применяет УСН с объектом «доходы» и получает грант Фонда содействия инновациям на выполнение НИОКР. Грант предоставляется частями: первый транш уже получен, а получение второго транша зависит от успешной отчетности по первому этапу. Одновременно организация должна правильно оформить учетную политику, отразить целевое финансирование в бухгалтерском учете, вести раздельный налоговый учет и подготовиться к возможному запросу ФНС.
Сразу выделим важный момент. В приведенном графике есть противоречие: второй транш планируется получить примерно 25.07.2027, но отчет по нему указан до 22.02.2027. Отчитаться по сумме до ее получения невозможно. Перед подготовкой учетной политики, пояснений для ФНС и бухгалтерских документов обязательно сверим даты с договором, календарным планом и дополнительными соглашениями к договору гранта. Скорее всего, в одной из дат допущена техническая ошибка.
Начнем с квалификации поступления. Фонд содействия инновациям является федеральным государственным бюджетным учреждением и предоставляет поддержку в форме грантов-субсидий, в том числе на проведение НИОКР и коммерциализацию разработок. Поэтому грант, полученный от Фонда на выполнение проекта, обычно рассматриваем как средства государственной помощи и целевого финансирования.
Для бухгалтерского учета применяем ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи». Для учета расходов и создания результата НИОКР также применяем ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» и ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы».
УСН не освобождает организацию от ведения бухгалтерского учета. Поэтому бухгалтерский учет гранта, расходов на НИОКР, капитальных вложений, нематериальных активов и доходов будущих периодов ведем независимо от выбранного объекта налогообложения по УСН.
Разберем два параллельных направления учета, которые нельзя смешивать.
Для УСН доходы определяются с учетом положений статьи 346.15 НК РФ. При этом доходы, перечисленные в статье 251 НК РФ, в налоговую базу по УСН не включаются. Грант может не облагаться налогом по УСН, если он соответствует требованиям к средствам целевого финансирования и соблюдаются установленные условия.
Для применения освобождения необходимо подтвердить, что средства получены именно как грант на конкретную программу, проект или НИОКР, используются строго по назначению, а организация ведет раздельный учет поступлений и расходов, произведенных за счет целевого финансирования.
Если условия целевого использования нарушаются, средства расходуются не по назначению или раздельный учет не ведется, возникает риск включения гранта в налоговые доходы при УСН.
Поэтому в учетной политике важно закрепить не только бухгалтерский порядок отражения средств на счете 86, но и порядок ведения аналитического и раздельного учета по каждому гранту, этапу, договору, статье расходов и источнику финансирования.
Рассмотрим основной вопрос. По договору общий размер гранта составляет 2 000 000 руб., но второй транш зависит от выполнения условий первого этапа и положительного принятия отчетности Фондом. В такой ситуации не следует автоматически отражать всю сумму гранта в бухгалтерском учете только потому, что она указана в договоре.
По ПБУ 13/2000 бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете при наличии уверенности, что организация выполнит условия их предоставления и средства будут получены. Если получение второго транша зависит от будущего результата, сдачи отчетности, принятия промежуточного этапа, отсутствия замечаний и дополнительного решения Фонда, уверенности в его получении на дату первого транша может не быть.
Следовательно, до выполнения условий второго этапа организация может не признавать дебиторскую задолженность Фонда и не отражать второй транш на счете 86. Такой подход соответствует требованию осмотрительности: не следует признавать активы и доходы, получение которых еще не подтверждено достаточной степенью уверенности.
При поступлении первого транша 25.12.2025 отражаем только фактически поступившую сумму:
Дебет 51 Кредит 861 000 000 руб. — получен первый транш гранта на выполнение НИОКР.
Второй транш отражаем отдельно только после возникновения достаточной уверенности в его получении или непосредственно при зачислении денег на расчетный счет, если до поступления средств такая уверенность отсутствовала:
Дебет 51 Кредит 861 000 000 руб. — получен второй транш гранта на выполнение НИОКР.
Не нужно отражать второй миллион заранее только ради того, чтобы сумма договора полностью совпадала с оборотами по счету 86. Для учета важны фактические обстоятельства, условия договора и наличие достаточной уверенности в получении средств.
В учетной политике допустимо закрепить, что средства гранта признаются по мере фактического поступления, если договор предусматривает поэтапное финансирование и получение последующих траншей зависит от выполнения условий предыдущих этапов.
Такой пункт не отменяет ПБУ 13/2000, а конкретизирует применяемый подход с учетом условий договора. Для микропредприятия он также соответствует принципу рациональности ведения учета: организация не создает сложную модель учета будущей дебиторской задолженности, когда поступление последующего транша еще не гарантировано.
При этом не нужно формулировать положение слишком категорично, например: «Любые гранты всегда отражаются только после поступления денег». Такая формулировка может оказаться неверной для других договоров, по которым право на финансирование уже подтверждено и организация имеет достаточную уверенность в получении средств.
Лучше закрепить правило применительно к поэтапному финансированию, получение которого зависит от приемки результатов предыдущего этапа.
Проанализируем, что действительно нужно включить в учетную политику. Учетная политика не должна полностью дублировать ПБУ 13/2000, ФСБУ 26/2020 и ФСБУ 14/2022. Эти стандарты применяются независимо от того, переписаны ли их положения в документе организации.
В учетной политике целесообразно фиксировать:
Поэтому само по себе наличие большого раздела о грантах не является нарушением. Если текст уже подготовлен, его можно оставить. Но для практической работы и проверки ФНС полезнее сделать раздел компактным, точным и ориентированным на особенности конкретного гранта.
Дублирование норм ПБУ и ФСБУ не влечет штрафа. Однако избыточный текст иногда создает лишние риски: если организация закрепила в учетной политике правило, а затем фактически от него отступила, инспекция может обратить на это внимание.
Теперь рассмотрим расходы, которые организация несет при выполнении НИОКР. К ним могут относиться заработная плата работников, страховые взносы, услуги подрядчиков, материалы, аренда оборудования, программное обеспечение, испытания, сертификация, патентные исследования и иные расходы, предусмотренные сметой и договором гранта.
Не следует автоматически относить все расходы на НИОКР на счет 08. Возможность учета затрат как капитальных вложений зависит от того, создается ли актив, который способен приносить организации экономические выгоды в будущем, находится под контролем организации и может быть достоверно оценен.
Для формирования нематериального актива необходимо, чтобы результат НИОКР отвечал критериям признания НМА. Например, организация должна иметь исключительное право на программу для ЭВМ, технологическое решение, патент, секрет производства, базу данных или иной идентифицируемый объект интеллектуальной собственности.
Если результат НИОКР не отвечает критериям признания НМА, расходы не могут бесконечно накапливаться на счете 08. Их необходимо своевременно признать расходами соответствующего периода в порядке, установленном применяемыми стандартами бухгалтерского учета.
Рассмотрим упрощенный подход к формированию затрат на НИОКР.
Дебет 08 Кредит 60— отражена стоимость работ подрядчика, непосредственно связанных с созданием НМА.Дебет 08 Кредит 70— начислена заработная плата работников, занятых созданием НМА.Дебет 08 Кредит 69— начислены страховые взносы с оплаты труда работников, занятых созданием НМА.Дебет 08 Кредит 10— списаны материалы, использованные при создании НМА.
Эти записи возможны, если затраты непосредственно формируют первоначальную стоимость будущего нематериального актива. Например, разработка программного продукта, создание технической документации, изготовление опытного образца в рамках разработки технологии или создание результата, на который организация сможет оформить исключительные права.
Если расходы относятся к исследовательской стадии, не приводят к созданию контролируемого актива либо не соответствуют критериям капитальных вложений, их не следует искусственно капитализировать. В таком случае расходы признаем в составе расходов периода в соответствии с их экономическим содержанием.
Разберем по шагам условия, которые нужно проверить при завершении проекта.
Если все критерии соблюдены, накопленные капитальные вложения переводим в состав нематериальных активов:
Дебет 04 Кредит 08— принят к бухгалтерскому учету созданный нематериальный актив.
Важно не привязывать сумму первоначальной стоимости НМА исключительно к размеру гранта. Первоначальная стоимость НМА определяется фактическими капитальными вложениями, связанными с его созданием. Она может совпадать с суммой гранта, но может быть больше или меньше нее.
Например, если организация получила грант 2 000 000 руб., но фактические капитальные вложения в создание НМА составили 2 300 000 руб. за счет гранта и собственных средств, первоначальная стоимость НМА может составить 2 300 000 руб. При этом порядок учета части, профинансированной грантом, будет отличаться от части, профинансированной собственными средствами.
Рассмотрим порядок учета гранта, направленного на создание объекта внеоборотных активов. Если за счет средств целевого финансирования создается НМА, то после принятия НМА к учету сумма использованного целевого финансирования отражается как доходы будущих периодов.
Для части НМА, профинансированной за счет гранта, используем проводку:
Дебет 86 Кредит 98— сумма целевого финансирования, использованная на создание принятого к учету НМА, отражена в составе доходов будущих периодов.
Затем по мере начисления амортизации по НМА признаем доход от целевого финансирования:
Дебет 20 Кредит 05— начислена амортизация по нематериальному активу.Дебет 98 Кредит 91.01— признан прочий доход в сумме амортизации НМА, профинансированной за счет гранта.
Такой порядок обеспечивает сопоставление расходов в виде амортизации и дохода от использованных целевых средств. Организация не признает весь грант доходом в момент получения и не признает весь грант доходом в дату принятия НМА к учету. Доход распределяется в течение срока амортизации соответствующего актива.
Проводка Дебет 86 Кредит 98 отражается не на всю договорную сумму гранта автоматически, а на сумму средств, фактически использованных для создания принятого к учету объекта.
Если НМА создавался частично за счет гранта, а частично за счет собственных средств, целесообразно вести отдельную аналитику по источникам формирования стоимости НМА. Тогда в доходы будущих периодов переводим только часть стоимости, покрытую целевым финансированием.
Проанализируем ситуацию, когда проект завершен, но результат не отвечает критериям НМА. Например, разработка не достигла требуемых технических характеристик, исключительные права не получены, результат нельзя использовать отдельно, технология не имеет подтвержденной коммерческой ценности или организация не контролирует полученный результат.
В таком случае накопленные расходы не следует оставлять на счете 08. Их необходимо списать в расходы периода, в котором установлено, что критерии признания актива не соблюдены.
Одновременно нужно признать в составе прочих доходов ту часть целевого финансирования, которая относится к списанным расходам.
Дебет 91.02 Кредит 08— списаны капитальные вложения, не приведшие к созданию признаваемого НМА.Дебет 86 Кредит 91.01— признан прочий доход в сумме целевого финансирования, использованного на списанные расходы.
Если средства уже были переведены в доходы будущих периодов, а затем объект списан, порядок корректировки зависит от конкретной стадии учета и причин списания. В общем случае необходимо обеспечить, чтобы остаток доходов будущих периодов, относящийся к списанному активу, был признан в доходах одновременно со списанием остаточной стоимости объекта.
Рассмотрим подробнее распространенную ошибку. Иногда организация считает, что раз грант выдан на НИОКР, то все расходы по проекту нужно собирать на счете 08. Это неверно.
На счете 08 отражаем капитальные вложения, то есть затраты, связанные с созданием или приобретением активов, которые будут признаны внеоборотными активами. Но часть расходов НИОКР может относиться к текущей деятельности, подготовительному этапу, исследованиям, консультированию, организационным расходам, испытаниям, которые не формируют самостоятельный актив, либо к расходам, не отвечающим критериям капитализации.
Поэтому перед отражением затрат определяем их связь с будущим НМА. Для этого полезно подготовить внутренний документ: техническое задание, приказ о запуске НИОКР, смету, план этапов, перечень работ, порядок распределения заработной платы сотрудников, правила оформления актов и отчетов.
Чем подробнее будет организована первичная документация, тем легче подтвердить обоснованность расходов перед Фондом и ФНС.
Теперь разберем налоговую часть вопроса. Организация на УСН с объектом «доходы» не уменьшает налоговую базу на расходы. Но раздельный учет все равно обязателен, если грант не включается в доходы как целевое финансирование.
Раздельный учет нужен для подтверждения трех обстоятельств:
Для раздельного учета целесообразно открыть отдельные аналитические позиции по счетам 51, 86, 08, 60, 70, 69, 98, 91.01 и иным используемым счетам.
Например, можно вести аналитику:
Также полезно вести отдельный регистр налогового учета целевого финансирования. В нем отражаем дату поступления каждого транша, сумму, назначение, срок использования, расходы по смете, остаток средств и реквизиты подтверждающих документов.
Для целей УСН грант, не включаемый в налоговую базу при соблюдении требований статьи 251 НК РФ, отражаем в соответствующем разделе декларации по УСН как целевое финансирование. Не следует ограничиваться только отсутствием суммы в книге учета доходов и расходов. Нужно обеспечить согласованность договоров, бухгалтерского учета, налогового регистра, банковских выписок, отчетности перед Фондом и налоговой декларации.
Рассмотрим организацию учета в программах 1С. Конкретный набор документов зависит от конфигурации, например от использования 1С:Бухгалтерия предприятия, редакции программы и настроек рабочего плана счетов.
Для отражения поступления гранта обычно используем документ Поступление на расчетный счет. В зависимости от настроек программы и учетной схемы выбираем вид операции, позволяющий отразить поступление целевого финансирования, либо оформляем поступление как прочее поступление с ручным указанием корреспонденции счетов.
Для аналитического учета по счету 86 целесообразно использовать отдельные субконто или справочники, например:
Статьи движения денежных средств — для выделения поступлений и расходов по гранту;Статьи затрат — для группировки расходов по смете НИОКР;Проекты — для обособления грантового проекта от иной деятельности;Подразделения — если НИОКР выполняет отдельная группа работников;Номенклатурные группы — если они применяются для распределения затрат;Способы отражения зарплаты в бухгалтерском учете — для отнесения оплаты труда разработчиков на капитальные вложения или на текущие расходы.Для накопления затрат на создание НМА используем документы Поступление товаров и услуг, Требование-накладная, Начисление зарплаты, Отражение зарплаты в бухгалтерском учете, Операция, введенная вручную и другие документы в зависимости от характера затрат.
Если типовой функционал не формирует нужную проводку по гранту автоматически, не следует искусственно подбирать неподходящий вид операции. Допустимо использовать документ Операция с ручной проводкой, но необходимо обеспечить понятную аналитику, корректное описание операции и наличие первичных документов.
После завершения работ и принятия НМА к учету используем документ Принятие к учету НМА, если конфигурация поддерживает необходимую операцию. Затем проверяем, что амортизация начисляется в соответствии с установленным сроком полезного использования, а доходы будущих периодов списываются синхронно с амортизацией.
Для контроля полезно формировать оборотно-сальдовую ведомость по счетам 86, 08, 04, 05, 98, 91.01 и проверять, что остатки согласуются с договором гранта, сметой, отчетами и фактическими расходами.
Рассмотрим практический вариант раздела учетной политики. Его можно использовать как основу и адаптировать под условия конкретного договора гранта, программу Фонда, смету и фактический порядок учета в организации.
Раздел «Учет средств целевого финансирования и расходов на НИОКР»
«Средства, получаемые организацией в форме грантов Фонда содействия инновациям на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, учитываются в составе средств целевого финансирования в соответствии с ПБУ 13/2000 “Учет государственной помощи”.
Средства целевого финансирования по договорам, предусматривающим поэтапное предоставление гранта, отражаются в бухгалтерском учете по каждому траншу обособленно. Право требования последующего транша не признается до момента возникновения достаточной уверенности в выполнении условий его предоставления и получении соответствующих средств.
Для целей контроля целевого использования средств организация ведет раздельный аналитический учет поступлений, расходов и остатков средств целевого финансирования по каждому договору гранта, этапу проекта, траншу, статье утвержденной сметы и источнику финансирования.
Затраты, непосредственно связанные с созданием объекта нематериальных активов и отвечающие критериям признания капитальных вложений, учитываются в составе капитальных вложений. После завершения работ и при соблюдении условий признания, установленных ФСБУ 14/2022 “Нематериальные активы”, сформированные капитальные вложения принимаются к бухгалтерскому учету в составе нематериальных активов.
Средства целевого финансирования, использованные на создание принятого к бухгалтерскому учету объекта нематериальных активов, признаются в составе доходов будущих периодов. Доходы будущих периодов признаются в составе прочих доходов в течение срока полезного использования объекта пропорционально начисленной амортизации.
В случае, если по результатам выполнения НИОКР объект нематериальных активов не признается, затраты, не отвечающие условиям признания капитальных вложений или нематериального актива, списываются в расходы соответствующего отчетного периода. Сумма целевого финансирования, относящаяся к таким расходам, признается в составе прочих доходов в том же отчетном периоде.»
Проводки в учетной политике указывать необязательно. Учетная политика устанавливает правила учета, а не заменяет рабочий план счетов, регистры бухгалтерского учета и первичные документы.
Однако для внутреннего удобства можно утвердить отдельное приложение к учетной политике: рабочий план счетов, порядок аналитического учета грантов, перечень субконто в 1С, форму регистра целевого финансирования и перечень подтверждающих документов.
Например, в приложении можно закрепить использование:
86 для учета полученного целевого финансирования;08 для учета капитальных вложений в создание НМА;04 для учета принятых к учету НМА;05 для амортизации НМА;98 для доходов будущих периодов;91.01 для признания прочих доходов от целевого финансирования.Такой подход позволяет не перегружать основной текст учетной политики бухгалтерскими записями, но одновременно делает применяемую модель учета понятной для бухгалтера, аудитора, Фонда и налоговой инспекции.
Если ФНС запросила учетную политику и проверяет договор с Фондом, подготовим не только сам документ учетной политики, но и комплект доказательств целевого характера поступления.
86, 08, 04, 98 и 91.01.При подготовке ответа в ФНС не нужно утверждать, что грант не является доходом только потому, что он поступил от государственного фонда. Необходимо показать выполнение всех условий: целевой характер, договорное назначение, раздельный учет и использование средств по назначению.
В завершение разберем типичные ошибки, которых следует избежать.
08 все расходы на НИОКР без проверки критериев капитальных вложений.Таким образом, для микропредприятия на УСН достаточно закрепить в учетной политике конкретный порядок признания поэтапных траншей, раздельный учет гранта и расходов, правила учета капитальных вложений и порядок отражения доходов будущих периодов. Полностью переписывать нормы ПБУ 13/2000, ФСБУ 26/2020 и ФСБУ 14/2022 не требуется, однако подробный текст не будет нарушением, если организация фактически соблюдает закрепленные правила.
Информация носит справочный характер