Разберем, как правильно определить дату истечения срока исковой давности по дебиторской задолженности, если в период просрочки действовал мораторий на возбуждение дел о банкротстве. Этот вопрос важен для организаций на ОСН, поскольку от даты истечения срока исковой давности зависит момент признания долга безнадежным и возможность учесть его при расчете налога на прибыль.
Главный вывод сформулируем сразу: мораторий на банкротство не нужно автоматически прибавлять ко всем трехлетним срокам исковой давности. Его учитывают только при одновременном выполнении условий, установленных статьей 202 ГК РФ. Сначала проверим, распространялся ли мораторий на конкретного должника, затем определим, попал ли период действия моратория в последние шесть месяцев срока исковой давности, и только после этого скорректируем дату списания задолженности.
Для целей налога на прибыль задолженность, по которой истек установленный срок исковой давности, признают безнадежным долгом. Такой долг можно учесть в составе внереализационных расходов в порядке, установленном пунктом 2 статьи 265 и пунктом 2 статьи 266 НК РФ.
При этом не следует смешивать гражданско-правовые и налоговые последствия. Истечение срока исковой давности само по себе не прекращает обязательство должника. Должник может добровольно оплатить задолженность и после истечения срока. Однако при обращении кредитора в суд ответчик вправе заявить о пропуске срока исковой давности, и это может стать основанием для отказа в иске.
Для налогового учета значение имеет именно факт истечения срока исковой давности, рассчитанного по нормам гражданского законодательства. Поэтому не будем ориентироваться только на дату возникновения дебиторской задолженности, дату акта сверки, дату последнего требования об оплате или дату инвентаризации. Рассмотрим всю хронологию обязательства.
Если организация применяет метод начисления, сумму безнадежного долга учитывают в том отчетном или налоговом периоде, в котором появилось основание для признания долга безнадежным. Не переносите расход по собственному усмотрению на более поздний период, если дату истечения срока исковой давности можно установить документально.
Если организация создает резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли, сумму безнадежной задолженности списывают за счет такого резерва. В расходы дополнительно включают только часть долга, которая не покрыта резервом. Поэтому перед отражением операции обязательно сопоставим сумму долга, размер созданного резерва и выбранный порядок налогового учета.
По общему правилу срок исковой давности составляет три года. Начало срока определяют по статье 200 ГК РФ: срок начинает течь со дня, когда кредитор узнал или должен был узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком.
Для обычной дебиторской задолженности по договору поставки, подряда, аренды, оказания услуг или займа чаще всего момент нарушения определить несложно. Если договор устанавливает конкретную дату оплаты, право кредитора считается нарушенным после того, как должник не исполнил обязанность в установленный срок.
Рассмотрим простой пример. По договору поставки покупатель должен оплатить товар не позднее 15 июля. Если оплата не поступила, просрочка возникает после окончания установленного срока платежа. Далее трехлетний срок исковой давности рассчитывают с учетом правил статей 191 и 192 ГК РФ о начале и окончании сроков.
Не ограничивайтесь формулой «дата оплаты плюс три года». Сначала выясним, не менялись ли условия договора, не предоставлялась ли отсрочка, не направлялось ли требование о досрочном возврате займа, не было ли частичной оплаты и не признавал ли должник задолженность. Каждое такое обстоятельство может изменить расчет.
Отдельно проверим договоры с периодическими платежами. Например, при арендной плате, ежемесячной оплате услуг или погашении займа по графику срок исковой давности обычно определяют отдельно по каждому просроченному платежу. Не объединяйте автоматически все платежи в один долг, если договор и характер обязательства предусматривают самостоятельные сроки оплаты.
Перед учетом моратория на банкротство разберем другие юридически значимые события. Они могут приостановить, прервать или изменить течение срока исковой давности. Если не учесть такие события, дата списания дебиторской задолженности будет определена неверно.
Признание долга должником. Если должник до истечения срока исковой давности совершил действия, свидетельствующие о признании долга, течение срока может прерваться. После перерыва новый срок начинают исчислять заново.
Частичная оплата. Частичная оплата основного долга, процентов или санкций может подтверждать признание обязательства. Однако не будем автоматически считать любое поступление признанием всей задолженности. Проанализируем назначение платежа, переписку, условия договора и состав погашаемых обязательств.
Подписание акта сверки. Подписанный уполномоченным представителем должника акт сверки может подтверждать признание задолженности. Проверим полномочия подписанта, содержание документа, сумму долга и отсутствие оговорок.
Письмо о признании задолженности. Гарантийное письмо, просьба об отсрочке, предложение рассрочки, заявление о зачете или иной документ могут подтверждать признание долга. Оценим содержание каждого документа, а не только его название.
Обращение в суд. Предъявление иска в установленном порядке влияет на течение срока исковой давности. Не будем считать, что срок продолжает течь в обычном порядке во время судебной защиты права.
Обязательный претензионный порядок. Если закон или договор требует направить претензию до обращения в суд, срок исковой давности может приостанавливаться на время досудебного урегулирования. Проверим срок рассмотрения претензии, который установлен законом или договором.
Изменение срока оплаты соглашением сторон. Если стороны до истечения первоначального срока согласовали новую отсрочку или новый график оплаты, пересчитаем дату нарушения права исходя из новых условий.
Не подменяйте перерыв приостановлением. При перерыве ранее истекшее время не учитывают, а новый трехлетний срок начинает течь заново. При приостановлении срок не обнуляется: его течение временно останавливается, а после прекращения обстоятельства продолжается с учетом неистекшего остатка.
Мораторий на банкротство вводится Правительством Российской Федерации на основании статьи 9.1 Федерального закона № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». Его основной смысл состоит в том, что кредиторы временно не могут инициировать банкротство должников, подпадающих под действие соответствующего акта Правительства.
Важно понимать: мораторий не означает, что должник перестает быть обязанным оплатить долг. Также мораторий не запрещает кредитору предъявлять обычный иск о взыскании задолженности, направлять претензию, получать судебное решение или вести переговоры о погашении долга.
Однако для расчета срока исковой давности мораторий имеет самостоятельное значение. Подпункт 3 пункта 1 статьи 202 ГК РФ относит к основаниям приостановления срока исковой давности отсрочку исполнения обязательств, установленную Правительством Российской Федерации на основании закона, то есть мораторий.
Следовательно, при соблюдении условий статьи 202 ГК РФ период действия банкротного моратория исключают из течения срока исковой давности. Именно поэтому при списании дебиторской задолженности нельзя ограничиваться обычным трехлетним расчетом.
При анализе дебиторской задолженности, возникшей в 2018–2022 годах, чаще всего приходится проверять два периода банкротного моратория.
Мораторий 2020–2021 годов. Он был введен в отношении отдельных категорий должников в период распространения коронавирусной инфекции. Его действие распространялось не на всех должников, а только на организации и индивидуальных предпринимателей, соответствовавших установленным критериям, включая принадлежность к отдельным пострадавшим отраслям, а также отдельные системообразующие и стратегические организации.
Мораторий 2022 года. Постановлением Правительства РФ от 28 марта 2022 года № 497 был введен мораторий в отношении юридических лиц, граждан и индивидуальных предпринимателей. Для практических расчетов обычно проверяют период с 1 апреля 2022 года до прекращения действия шестимесячного моратория в октябре 2022 года.
Не применяйте период 2020–2021 годов ко всем организациям без проверки. Для него особенно важно установить, подпадал ли должник под критерии правительственного акта на соответствующую дату. Само наличие долга, плохое финансовое положение контрагента или последующее банкротство не подтверждают применение моратория.
При анализе моратория 2022 года также не будем считать, что он действовал в отношении каждого должника без исключений. Постановление № 497 содержало исключения для отдельных категорий должников. Кроме того, должник, на которого распространялся мораторий, мог заявить отказ от его применения.
Закон о банкротстве позволяет лицу, на которое распространяется мораторий, отказаться от его применения путем размещения соответствующего сообщения в Едином федеральном реестре сведений о банкротстве.
Такой отказ имеет важное практическое значение. После опубликования заявления должник не пользуется комплексом последствий моратория. При этом судебные разъяснения исходят из того, что отказ может влечь неприменение последствий моратория с даты введения моратория, а не только с даты публикации заявления об отказе.
Поэтому при расчете срока исковой давности не ограничивайтесь проверкой того, попадал ли должник в общую категорию лиц, охваченных мораторием. Дополнительно проверим, размещал ли должник сообщение об отказе от моратория. Если такой отказ был опубликован, период моратория может не учитываться как основание для приостановления срока исковой давности по этому должнику.
Зафиксируйте результат проверки в рабочем документе: укажите наименование должника, ИНН, ОГРН, период действия моратория, основание применения или неприменения режима, а также дату опубликования заявления об отказе, если оно было.
Это ключевой момент, который часто упускают при расчете. Сам факт действия моратория еще не означает, что срок исковой давности приостанавливается.
Согласно пункту 2 статьи 202 ГК РФ обстоятельства, перечисленные в пункте 1 этой статьи, учитывают только при условии, что они возникли или продолжали существовать в последние шесть месяцев срока исковой давности. Если сам срок исковой давности составляет шесть месяцев или меньше, обстоятельство должно существовать в течение срока.
Следовательно, применим следующий алгоритм:
Определим первоначальную дату начала срока исковой давности.
Рассчитаем дату его окончания без учета моратория.
Отсчитаем шесть месяцев назад от предполагаемой даты окончания срока.
Сопоставим этот шестимесячный период с периодом действия моратория.
Проверим, распространялся ли мораторий на конкретного должника.
Если мораторий начался или продолжался в последние шесть месяцев срока, приостановим течение срока.
После прекращения моратория продолжим расчет с учетом оставшейся части срока и правила о минимальных шести месяцах.
Если мораторий полностью закончился задолго до последних шести месяцев срока исковой давности, он на расчет не влияет. Не прибавляйте автоматически шесть месяцев только потому, что в 2022 году действовал общий мораторий.
Например, срок исковой давности по долгу должен был истечь в декабре 2024 года. Мораторий 2022 года закончился более чем за два года до этой даты. Он не попадает в последние шесть месяцев срока, поэтому оснований продлевать дату списания задолженности из-за этого моратория нет.
Если условия статьи 202 ГК РФ выполнены, течение срока исковой давности приостанавливается на время действия моратория. После прекращения моратория срок продолжается.
Но здесь действует дополнительное правило пункта 4 статьи 202 ГК РФ. Если после окончания обстоятельства, вызвавшего приостановление, остается менее шести месяцев срока исковой давности, оставшаяся часть продлевается до шести месяцев.
Именно это правило важно для дебиторской задолженности, по которой трехлетний срок должен был закончиться вскоре после завершения моратория. В такой ситуации организация не просто исключает период моратория из расчета, а предоставляет кредитору не менее шести месяцев после прекращения обстоятельства для защиты права.
Разберем порядок расчета по шагам:
Определим дату, когда срок исковой давности был приостановлен.
Рассчитаем, сколько времени оставалось до его обычного окончания на дату начала приостановления.
Не будем учитывать период действия моратория как время течения срока.
После окончания моратория сравним оставшийся срок с шестью месяцами.
Если остаток составляет шесть месяцев или больше, продолжим срок на фактически оставшееся время.
Если остаток составляет менее шести месяцев, установим новый остаток продолжительностью шесть месяцев.
Таким образом, после окончания моратория срок может продлиться не только на фактическую продолжительность моратория. В ряде случаев он будет продлен дольше за счет правила о минимальном шестимесячном остатке.
Рассмотрим ситуацию. Покупатель должен был оплатить товар 15 июля 2019 года. Оплата не поступила. При обычном расчете срок исковой давности должен был истечь в июле 2022 года.
Мораторий 2022 года начал действовать 1 апреля 2022 года. На эту дату до предполагаемого окончания срока оставалось менее шести месяцев. Предположим, что должник подпадал под действие моратория и не публиковал отказ от его применения.
В такой ситуации выполним расчет следующим образом:
Зафиксируем первоначальный срок исковой давности — три года.
Установим, что на 1 апреля 2022 года оставшаяся часть срока составляла менее шести месяцев.
Приостановим течение срока на период действия моратория.
После прекращения моратория не будем использовать только фактический остаток в несколько месяцев.
Применим пункт 4 статьи 202 ГК РФ и предоставим шестимесячный остаток срока с даты прекращения моратория.
Следовательно, списывать задолженность в июле 2022 года нельзя. Организация должна дождаться окончания скорректированного срока исковой давности. Только после его истечения задолженность можно признать безнадежной по основанию, связанному с истечением срока исковой давности.
Теперь рассмотрим другую ситуацию. Должник должен был оплатить товар 20 декабря 2021 года. При отсутствии иных обстоятельств общий срок исковой давности заканчивается в декабре 2024 года.
Мораторий 2022 года действовал весной и летом 2022 года. До окончания срока исковой давности в декабре 2024 года на тот момент оставалось значительно больше шести месяцев.
В такой ситуации не приостанавливайте срок исковой давности из-за моратория. Он не попадает в последние шесть месяцев срока, поэтому условие пункта 2 статьи 202 ГК РФ не выполняется.
Следовательно, для признания долга безнадежным ориентируйтесь на обычную дату окончания трехлетнего срока, если в дальнейшем не было иных обстоятельств: признания долга, подачи иска, обязательного претензионного порядка, изменения срока оплаты или другого основания для корректировки расчета.
Предположим, задолженность возникла в 2020 году. Первоначальный срок исковой давности должен был истечь в 2023 году. Однако в феврале 2022 года должник подписал акт сверки, в котором подтвердил сумму задолженности.
Сначала проверим, является ли подписанный акт сверки надлежащим доказательством признания долга. Если да, течение срока исковой давности прерывается, и новый трехлетний срок начинают исчислять заново с даты признания.
После этого оценим мораторий 2022 года. Он начал действовать через короткое время после признания долга. До окончания нового трехлетнего срока на начало моратория оставалось значительно больше шести месяцев.
В этой ситуации мораторий не приостанавливает новый срок исковой давности, поскольку не выполняется условие о последних шести месяцах. Не складывайте механически последствия признания долга и продолжительность моратория. Сначала определим новый срок после перерыва, а затем проверим, попадает ли мораторий в его последние шесть месяцев.
Рассмотрим случай, когда первоначальный срок исковой давности должен был закончиться в мае 2022 года. Мораторий 2022 года начал действовать 1 апреля 2022 года, то есть за короткое время до предполагаемого окончания срока.
Поскольку мораторий возник в последние шесть месяцев срока и распространялся на должника, течение срока приостанавливается. После прекращения моратория фактически оставшийся срок был бы меньше шести месяцев.
Поэтому после завершения моратория применим правило пункта 4 статьи 202 ГК РФ: оставшаяся часть срока увеличивается до шести месяцев. Соответственно, организация не вправе списывать долг в мае 2022 года и должна определить новую дату окончания срока с учетом шестимесячного периода после прекращения моратория.
Распространенная ошибка состоит в том, что бухгалтер или юрист берет первоначальную дату окончания трехлетнего срока и прибавляет к ней шесть месяцев моратория. Такой подход может привести как к преждевременному, так и к необоснованно позднему списанию долга.
Не используйте универсальную формулу «три года плюс шесть месяцев». Продолжительность моратория и срок, на который в итоге продлевается исковая давность, могут не совпадать.
Рассмотрим причины:
Мораторий может не попадать в последние шесть месяцев срока. Тогда он вообще не влияет на расчет.
Мораторий может действовать не весь период, когда до окончания срока остается менее шести месяцев.
После моратория может оставаться шесть месяцев или более. Тогда срок продолжается на фактически оставшееся время.
После моратория может оставаться меньше шести месяцев. Тогда срок продлевают до шести месяцев независимо от того, сколько дней оставалось фактически.
Должник мог отказаться от применения моратория. Тогда период моратория не должен использоваться как основание для приостановления срока.
Должник мог не относиться к лицам, на которых распространялся конкретный мораторий. Особенно внимательно проверим мораторий 2020–2021 годов.
Для каждой задолженности подготовим отдельную проверку. Не будем использовать один общий вывод по всем контрагентам, поскольку действие моратория зависит от статуса конкретного должника.
Установим точное наименование, ИНН и ОГРН должника.
Определим дату начала и окончания срока исковой давности без учета моратория.
Выясним, какой мораторий действовал в этот период: 2020–2021 годов или 2022 года.
Проверим критерии применения соответствующего акта Правительства к должнику.
Установим, не был ли должник включен в перечень исключений.
Проверим сведения об отказе должника от применения моратория.
Зафиксируем даты действия моратория именно для данного должника.
Сопоставим эти даты с последними шестью месяцами срока исковой давности.
Сохраняйте доказательства проверки. Для налогового спора важны не только итоговая дата списания, но и документы, подтверждающие логику расчета: договор, спецификации, счета, акты, накладные, платежные документы, переписка, акты сверки, претензии, судебные документы, сведения о статусе контрагента и внутренний расчет срока исковой давности.
Чтобы обосновать списание дебиторской задолженности, подготовим по каждому долгу расчетную справку или бухгалтерскую справку. В ней целесообразно отразить не только итоговую дату, но и всю последовательность расчета.
Включим в справку следующие сведения:
Реквизиты договора и первичных документов, подтверждающих возникновение задолженности.
Сумму основного долга, процентов, неустоек и иных составляющих задолженности.
Установленный договором срок оплаты.
Дату возникновения просрочки.
Первоначальную дату окончания срока исковой давности.
Сведения о частичных оплатах, актах сверки, признании долга и иных обстоятельствах, влияющих на срок.
Данные о действии моратория на банкротство в отношении конкретного должника.
Проверку попадания моратория в последние шесть месяцев срока исковой давности.
Расчет остатка срока после прекращения моратория.
Применение правила о продлении остатка до шести месяцев, если оно необходимо.
Окончательную дату признания долга безнадежным.
Информацию о созданном резерве по сомнительным долгам, если организация его формирует.
Затем на основании инвентаризации расчетов, бухгалтерской справки и распорядительного документа руководителя отразим списание задолженности в бухгалтерском и налоговом учете. Не ограничивайтесь только приказом о списании: приказ подтверждает принятое решение, но не заменяет документы, обосновывающие саму безнадежность долга.
Не всегда нужно ждать окончания срока исковой давности, даже если действует или действовал мораторий на банкротство. Пункт 2 статьи 266 НК РФ предусматривает несколько самостоятельных оснований для признания долга безнадежным.
Рассмотрим наиболее распространенные основания:
Ликвидация организации-должника. Если в ЕГРЮЛ внесена запись о ликвидации юридического лица, задолженность может быть признана безнадежной на дату внесения соответствующей записи.
Прекращение обязательства вследствие невозможности исполнения. Такое основание должно подтверждаться обстоятельствами и документами, предусмотренными гражданским законодательством.
Прекращение обязательства на основании акта государственного органа. Проверим, прекращает ли конкретный акт обязательство и распространяется ли он именно на рассматриваемую задолженность.
Постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства. Для применения этого основания необходимо убедиться, что постановление соответствует условиям, установленным НК РФ.
Если одновременно есть несколько оснований признать задолженность безнадежной, ориентируйтесь на наиболее раннее из подтвержденных оснований. Например, если организация-должник ликвидирована до истечения срока исковой давности, не дожидайтесь окончания срока давности только ради списания долга по этому основанию.
При этом не будем считать достаточным основанием сам факт признания должника банкротом. Банкротство должника не всегда автоматически означает, что дебиторскую задолженность можно сразу признать безнадежной для налога на прибыль. Проверим, не возникло ли другое предусмотренное НК РФ основание: истечение срока исковой давности, ликвидация организации или документально подтвержденная невозможность взыскания.
Мораторий на возбуждение дел о банкротстве не лишает кредитора права взыскивать задолженность в исковом порядке. Кредитор может направить претензию, предъявить иск, получить судебное решение и предъявить исполнительный документ к исполнению с учетом ограничений, действующих в период моратория.
Поэтому не будем делать ошибочный вывод, что из-за моратория кредитор полностью лишен возможности защищать свое право. Для статьи 202 ГК РФ важен специальный правовой режим моратория, установленный Правительством на основании закона, а не абсолютная невозможность обратиться в суд.
Также не смешивайте мораторий на банкротство с обычной отсрочкой оплаты, которую стороны согласовали в договоре. Договорная отсрочка меняет срок исполнения обязательства и может сдвинуть дату начала исковой давности. Банкротный мораторий действует как внешний правовой режим и при определенных условиях приостанавливает уже начавшееся течение срока.
Рассмотрим ошибки, которые чаще всего создают риск претензий при проверке налога на прибыль.
Списывать долг ровно через три года после даты счета или накладной. Счет, накладная или акт могут не совпадать с датой, когда должник обязан был оплатить обязательство.
Не учитывать признание долга. Подписанный акт сверки, частичная оплата или письмо должника могут изменить расчет срока исковой давности.
Автоматически прибавлять ко всем долгам период моратория. Сначала проверим условие о последних шести месяцах срока.
Не проверять, распространялся ли мораторий на должника. Особенно критична такая проверка для моратория 2020–2021 годов.
Не проверять отказ от моратория. Сообщение должника об отказе может исключить применение последствий моратория.
Списывать долг в более позднем периоде без объяснения причин. Если дата безнадежности известна, расход обычно нужно отражать в соответствующем периоде.
Признавать безнадежным любой старый долг. Для налога на прибыль перечень оснований признания долга безнадежным является закрытым.
Игнорировать другие основания списания. Ликвидация должника или окончание исполнительного производства могут позволить признать долг безнадежным раньше истечения срока исковой давности.
Не оформлять расчет документально. Без внутренней справки и первичных документов трудно подтвердить корректность даты признания расхода.
Сведем порядок работы в единый алгоритм. Используйте его по каждой отдельной дебиторской задолженности.
Соберем договор, дополнительные соглашения, первичные документы, документы об оплате и переписку с должником.
Определим срок исполнения обязательства, установленный договором или законом.
Установим дату возникновения просрочки и дату начала срока исковой давности.
Рассчитаем первоначальную дату окончания трехлетнего срока.
Проверим, не было ли обстоятельств, прерывающих срок: признания долга, частичной оплаты, акта сверки, письма об отсрочке или иных действий должника.
Проверим, не было ли обстоятельств, приостанавливающих срок: обязательного претензионного порядка, судебного разбирательства, моратория и иных предусмотренных законом оснований.
Выясним, действовал ли в нужный период мораторий на банкротство.
Проверим, распространялся ли мораторий на конкретного должника и не заявлял ли он отказ от его применения.
Сопоставим период моратория с последними шестью месяцами срока исковой давности.
Если условия статьи 202 ГК РФ выполнены, исключим период моратория из течения срока.
После прекращения моратория определим остаток срока и при необходимости продлим его до шести месяцев.
Проверим, не появилось ли другое, более раннее основание признать долг безнадежным.
Оформим инвентаризацию расчетов, бухгалтерскую справку и приказ о списании.
Отразим задолженность в расходах по налогу на прибыль в периоде, когда она стала безнадежной.
При расчете срока исковой давности для списания дебиторской задолженности мораторий на банкротство нужно учитывать, но не автоматически. Сам по себе период действия моратория не означает, что к каждому долгу необходимо прибавить шесть месяцев.
Сначала установим первоначальный трехлетний срок, затем проверим, распространялся ли мораторий на должника, не отказался ли он от применения моратория и попал ли мораторий в последние шесть месяцев срока исковой давности. Только при выполнении этих условий срок приостанавливается по статье 202 ГК РФ.
После окончания моратория срок продолжается. Если на дату прекращения моратория остается менее шести месяцев, применим правило о продлении остатка до шести месяцев. Именно по окончании скорректированного срока задолженность можно признать безнадежной по основанию истечения срока исковой давности и учесть в расходах при расчете налога на прибыль.
Информация носит справочный характер