Рассмотрим ситуацию, в которой организация на общей системе налогообложения приобрела по договору цессии право требования к должнику номинальной стоимостью 2 000 000 рублей. За приобретенное право организация также заплатила цеденту 2 000 000 рублей. Одновременно у организации существует встречное обязательство перед тем же должником на сумму 1 000 000 рублей. Сторона направила заявление об одностороннем зачете, после чего часть приобретенного требования была прекращена.
Основной вопрос заключается в следующем: должны ли мы признать доход в размере 1 000 000 рублей, если должник не перечислял деньги, а задолженность была погашена путем взаимозачета?
Да, при действительном зачете денежного требования цессионарий признает доход от частичного погашения приобретенного права требования в размере 1 000 000 рублей. Одновременно организация вправе признать соответствующую часть расходов на приобретение этого права. Если право требования номиналом 2 000 000 рублей было куплено за 2 000 000 рублей, при погашении половины требования доход составит 1 000 000 рублей, а расход — также 1 000 000 рублей. Налоговая прибыль от этой части операции будет равна нулю.
Однако прежде чем отражать операцию, выясним важную деталь: что именно организация должна должнику — заплатить 1 000 000 рублей или передать товар стоимостью 1 000 000 рублей. От этого зависит, возможен ли односторонний зачет вообще.
В исходной ситуации указано, что организация должна должнику «по договору поставки товар на 1 000 000 рублей». Эта формулировка допускает два разных толкования.
Организация уже получила от должника товар и должна оплатить его стоимость в размере 1 000 000 рублей. В этом случае существует встречное денежное обязательство организации перед должником.
Организация сама обязана передать должнику товар на сумму 1 000 000 рублей. В этом случае ее обязательство является неденежным: организация должна поставить имущество, а должник должен уплатить деньги по приобретенному праву требования.
Разберем каждый вариант отдельно.
Если обе стороны должны друг другу деньги, требования являются встречными и однородными. При соблюдении остальных условий их можно прекратить зачетом по статье 410 ГК РФ.
Если одна сторона должна передать товар, а другая — уплатить деньги, требования неоднородны. Обязанность поставить товар нельзя в одностороннем порядке зачесть против денежной задолженности. В таком случае сначала необходимо исполнить поставку и сформировать денежное требование к покупателю либо заключить отдельное соглашение об изменении или прекращении обязательств.
Поэтому сначала проанализируем договоры и первичные документы. Не будем оформлять односторонний зачет только на основании того, что стоимость обоих обязательств выражена в рублях. Денежная оценка товара не превращает обязанность передать товар в денежное обязательство.
По общему правилу статья 410 ГК РФ позволяет полностью или частично прекратить обязательства зачетом встречного однородного требования. Для проведения зачета проверим несколько условий.
Требования должны быть встречными. Каждая сторона одновременно выступает кредитором и должником другой стороны.
Требования должны быть однородными. В рассматриваемой ситуации наиболее очевидный вариант — оба обязательства являются денежными и выражены в одной валюте.
По активному требованию должен наступить срок исполнения. Также зачет возможен, если срок не указан или определен моментом востребования.
Договор или закон не должен запрещать зачет.
Не должны применяться ограничения, установленные статьей 411 ГК РФ или специальными нормами законодательства.
Заявление о зачете должно быть получено другой стороной.
Для одностороннего зачета не требуется подписывать двусторонний акт, если все условия статьи 410 ГК РФ выполнены. Достаточно заявления одной стороны, доведенного до другой стороны. При этом необходимо подтвердить факт его получения.
На практике оформим заявление о зачете и укажем в нем:
реквизиты сторон;
основание возникновения приобретенного права требования;
реквизиты договора цессии;
основание встречной денежной задолженности;
суммы обоих требований;
дату наступления сроков исполнения;
сумму зачета;
остатки обязательств после зачета;
дату, с которой обязательства считаются прекращенными.
Если требования или документы вызывают разногласия, безопаснее оформить двустороннее соглашение о зачете. Оно позволит сторонам согласовать состав обязательств, размер погашения и дату операции.
Теперь выясним причину признания дохода. Приобретенное право требования представляет собой имущественное право. Цессионарий получает возможность потребовать от должника исполнения обязательства в том объеме и на тех условиях, которые существовали у первоначального кредитора, если иное не предусмотрено законом или договором.
Право требования может прекратиться разными способами:
должник перечислит деньги;
должник передаст имущество, если такое исполнение допускается обязательством;
цессионарий уступит требование следующему кредитору;
стороны проведут зачет встречных денежных требований;
обязательство прекратится предоставлением отступного;
обязательство прекратится новацией или по другому предусмотренному законом основанию.
Для налога на прибыль имеет значение не только физическое поступление денег на расчетный счет. Пункт 3 статьи 279 НК РФ рассматривает операцию нового кредитора, купившего право требования, как реализацию финансовых услуг. Доход определяется исходя из стоимости имущества, причитающегося новому кредитору при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства.
При зачете обязательство должника перед цессионарием прекращается на сумму зачета. Одновременно прекращается встречная задолженность цессионария. Организация получает экономический результат: ей больше не требуется перечислять своему контрагенту 1 000 000 рублей.
Отсутствие движения денег по банковскому счету не означает отсутствия дохода для налога на прибыль. Зачет является способом прекращения обязательства и по экономическому результату заменяет два встречных платежа.
Рассмотрим подробнее эквивалентные варианты.
Должник перечисляет цессионарию 1 000 000 рублей, после чего цессионарий перечисляет должнику 1 000 000 рублей по своему обязательству.
Стороны проводят зачет на 1 000 000 рублей без движения денег.
В обоих случаях приобретенное право требования погашается на 1 000 000 рублей, а встречная кредиторская задолженность цессионария прекращается на ту же сумму. Поэтому в налоговом учете доход от погашения права требования возникает и при перечислении денег, и при зачете.
При частичном прекращении приобретенного требования отразим доход в сумме погашенной части обязательства.
В рассматриваемом примере:
номинальная стоимость приобретенного требования — 2 000 000 рублей;
стоимость приобретения требования — 2 000 000 рублей;
сумма зачета — 1 000 000 рублей;
доход от частичного погашения требования — 1 000 000 рублей.
Доход признаем не в виде разницы между номиналом и стоимостью приобретения, а в полной сумме погашенной части требования. Стоимость приобретения учтем отдельно в расходах.
Следовательно, неверно отражать только нулевой финансовый результат одной записью, не показывая доход и расход. Для главы 25 НК РФ необходимо отдельно сформировать:
доход от прекращения приобретенного права требования;
расход в виде соответствующей части цены приобретения этого права.
Такой порядок позволяет правильно показать обороты операции и рассчитать налоговую базу.
Доход от реализации или погашения приобретенного права требования можно уменьшить на расходы по его приобретению. При частичном погашении задолженности стоимость права требования признаем в расходах пропорционально погашенной части.
Рассмотрим расчет.
Организация приобрела право требования номиналом 2 000 000 рублей за 2 000 000 рублей. В результате зачета погашено 1 000 000 рублей, то есть 50 процентов приобретенного требования.
Определим часть расходов:
2 000 000 рублей × 1 000 000 рублей / 2 000 000 рублей = 1 000 000 рублей.
В налоговом учете на дату зачета отразим:
доход — 1 000 000 рублей;
расход — 1 000 000 рублей;
налоговый финансовый результат — 0 рублей.
После зачета у организации останется:
непогашенное право требования номиналом 1 000 000 рублей;
непризнанная в расходах часть стоимости его приобретения — 1 000 000 рублей.
Оставшийся 1 000 000 рублей стоимости приобретенного права нельзя списывать в расходы сразу. Учтем его позднее, когда оставшаяся часть требования будет погашена, реализована другому лицу или прекратится по иному основанию, допускающему признание расхода.
Посмотрим на другой пример. Предположим, организация приобрела право требования номиналом 2 000 000 рублей за 1 600 000 рублей. Путем зачета прекращено 1 000 000 рублей задолженности.
Погашенная часть составляет 50 процентов номинала. Пропорциональная стоимость приобретения будет равна:
1 600 000 рублей × 1 000 000 рублей / 2 000 000 рублей = 800 000 рублей.
На дату зачета сформируем следующие показатели:
доход от погашения требования — 1 000 000 рублей;
расход в виде части стоимости приобретения — 800 000 рублей;
прибыль от финансовой услуги — 200 000 рублей.
После зачета останется право требования номиналом 1 000 000 рублей с учетной стоимостью 800 000 рублей.
Если должник позднее полностью перечислит оставшийся 1 000 000 рублей, организация снова признает доход 1 000 000 рублей и расход 800 000 рублей. Общая прибыль по приобретенному требованию составит 400 000 рублей.
Теперь проанализируем обратную ситуацию. Организация приобрела право требования номиналом 2 000 000 рублей за 2 200 000 рублей. В результате зачета погашена половина требования — 1 000 000 рублей.
Пропорциональный расход составит:
2 200 000 рублей × 1 000 000 рублей / 2 000 000 рублей = 1 100 000 рублей.
В налоговом учете получим:
доход — 1 000 000 рублей;
расход — 1 100 000 рублей;
отрицательный результат — 100 000 рублей.
Перед признанием убытка дополнительно проверим экономическую обоснованность приобретения требования дороже его номинала, условия сделки, взаимозависимость сторон и применимые ограничения НК РФ. Подготовим документы, объясняющие деловую цель и механизм получения экономической выгоды, например право на проценты, неустойку, залоговое обеспечение или иные сопутствующие требования.
Организация на ОСНО обычно применяет метод начисления. Для нового кредитора дата признания дохода от приобретенного требования определяется по специальному правилу пункта 5 статьи 271 НК РФ.
Доход признаем на дату:
последующей уступки приобретенного требования;
исполнения требования должником;
иного прекращения соответствующего обязательства, включая действительный зачет.
При зачете ориентируемся на дату прекращения обязательств в соответствии с гражданским законодательством и условиями документов сторон.
Если оформлено двустороннее соглашение, обычно используем согласованную сторонами дату зачета, если она соответствует законодательству и фактическим обстоятельствам.
Если направлено одностороннее заявление, подтвердим дату, когда заявление было доставлено контрагенту. Вместе с тем учтем разъяснения Верховного Суда о том, что при соблюдении установленных условий правовой эффект зачета связывается с моментом, когда встречные требования стали способными к зачету. Поэтому документы должны позволять определить:
срок исполнения каждого обязательства;
дату возникновения права на зачет;
дату заявления;
дату его получения другой стороной;
период, в котором обязательства считаются прекращенными.
Расход в виде соответствующей части стоимости приобретенного требования признаем в том же отчетном или налоговом периоде, в котором учтен доход от его частичного погашения.
Само приобретение права требования не означает получения дохода цессионарием. В момент заключения и исполнения договора цессии организация меняет один актив на другой:
перечисляет или обязуется перечислить деньги цеденту;
получает имущественное право требования к должнику.
Даже если номинал требования превышает цену приобретения, прибыль не признаем немедленно только из-за наличия дисконта. Экономическая выгода еще не реализована: должник может не исполнить обязательство полностью, может возникнуть спор, банкротство или необходимость дополнительных расходов на взыскание.
Доход появится при погашении требования, его последующей продаже или ином прекращении обязательства. Именно тогда сопоставим полученное исполнение с соответствующей частью расходов на приобретение права.
В бухгалтерском учете приобретенное за плату право требования при выполнении условий ПБУ 19/02 обычно учитывают в составе финансовых вложений. Организация должна иметь надлежаще оформленные документы, право на получение денежных средств или других активов и способность такого вложения приносить экономические выгоды в будущем.
В рабочем плане счетов для учета приобретенного требования обычно используют счет 58.05 «Приобретенные права в рамках оказания финансовых услуг» либо другой субсчет счета 58, закрепленный в учетной политике.
Приобретенное право принимаем к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В нее включим сумму, уплачиваемую цеденту, и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, если они подлежат включению в стоимость финансового вложения по правилам бухгалтерского учета.
Типовая последовательность проводок может выглядеть следующим образом:
Дебет 58.05 Кредит 76.09 — принято к учету приобретенное право требования по фактической стоимости.
Дебет 76.09 Кредит 51 — перечислена плата цеденту.
Дебет счета расчетов с должником Кредит 91.01 — признан прочий доход при погашении требования зачетом.
Дебет 91.02 Кредит 58.05 — списана соответствующая часть стоимости приобретенного требования.
Конкретный счет по дебету при признании дохода зависит от того, какое встречное обязательство цессионария прекращается.
Если организация должна должнику деньги за ранее полученные товары, работы или услуги, может использоваться счет 60.01 или иной счет расчетов, на котором отражена кредиторская задолженность.
Тогда при зачете на сумму 1 000 000 рублей возможны записи:
Дебет 60.01 Кредит 91.01 — 1 000 000 рублей, признан доход от погашения приобретенного права требования путем прекращения кредиторской задолженности перед должником.
Дебет 91.02 Кредит 58.05 — 1 000 000 рублей, списана соответствующая часть стоимости приобретенного права.
При такой схеме счет 60.01 закрывается на сумму зачета, а на счете 58.05 остается стоимость непогашенной части требования — 1 000 000 рублей.
Субсчета и аналитика могут отличаться в зависимости от учетной политики и настройки информационной базы. Перед отражением операции посмотрим, на каких счетах фактически числятся приобретенное право и встречная задолженность.
Приобретенное право требования не является обычной дебиторской задолженностью, возникшей из реализации собственных товаров организации. Цессионарий приобрел отдельный финансовый актив. Его погашение приводит к выбытию финансового вложения и признанию финансового результата.
Поэтому недостаточно сформировать прямую запись между счетом кредиторской задолженности и счетом финансовых вложений, например Дебет 60.01 Кредит 58.05. Такая запись покажет только свернутый результат и не отразит отдельно прочий доход и прочий расход.
Корректнее показать операцию развернуто:
признать прочий доход в размере погашенного требования;
признать прочий расход в размере списываемой стоимости финансового вложения.
Это позволит правильно сформировать отчет о финансовых результатах, налоговые регистры и аналитику счета 91.
Рассмотрим подробнее отражение операции в 1С:Бухгалтерии 8. Состав документов и автоматических проводок зависит от релиза программы, настроек функциональности и принятой методики учета.
Для приобретения права требования у цедента часто используют документ Поступление (акт, накладная, УПД) с видом операции Услуги или Прочее, а при отсутствии подходящего автоматизированного сценария — документ Операция, введенная вручную.
Наша задача — сформировать следующие аналитические объекты:
контрагента-цедента;
договор с цедентом;
контрагента-должника;
договор или иной объект расчетов с должником;
финансовое вложение на счете 58.05;
налоговую стоимость приобретенного права;
правильные статьи прочих доходов и расходов.
При принятии права к учету заполним бухгалтерскую и налоговую стоимость. Если между бухгалтерским и налоговым учетом различий нет, суммы в соответствующих ресурсах регистра будут одинаковыми.
Плату цеденту отразим документом Списание с расчетного счета с подходящим видом операции либо документом, предусмотренным настройками расчетов. В качестве счета расчетов укажем счет, использованный при приобретении права, например 76.09.
Для обычного зачета взаимной дебиторской и кредиторской задолженности в 1С:Бухгалтерии 8 используется документ Корректировка долга. В нем доступны операции, связанные с зачетом задолженности, переносом задолженности, списанием и другими корректировками расчетов.
Однако в рассматриваемой ситуации приобретенное право учитывается на счете 58.05, а его погашение должно сформировать доход и расход по счету 91. Стандартный документ Корректировка долга может не выполнить все необходимые записи автоматически.
Разберем возможные варианты.
Сначала проверим, поддерживает ли используемая версия программы операции с приобретенными правами требования. В актуальных релизах и отдельных отраслевых решениях могут быть предусмотрены специальные документы или операции для цессии.
Если такой функционал имеется, заполним:
цедента;
должника;
номинал требования;
стоимость приобретения;
сумму погашения;
способ погашения — зачет;
счет учета финансового вложения;
счет встречной кредиторской задолженности;
статьи прочих доходов и расходов.
После проведения документа проверим оборотно-сальдовые ведомости по счетам 58.05, 60, 76 и 91. Не будем полагаться только на отсутствие сообщений об ошибках.
Если типовой документ не формирует требуемую корреспонденцию, используем документ Операция, введенная вручную. Такой способ требует внимательной настройки бухгалтерского и налогового учета.
Для исходного примера сформируем две основные записи:
Дебет счета встречной кредиторской задолженности, например 60.01, Кредит 91.01 — 1 000 000 рублей.
Дебет 91.02 Кредит 58.05 — 1 000 000 рублей.
В первой записи выберем статью прочих доходов, относящуюся к погашению приобретенного права требования или реализации финансовых услуг. Укажем ее принятие для налогового учета.
Во второй записи выберем статью прочих расходов, отражающую стоимость реализованного или погашенного права требования. Также укажем ее принятие для налогового учета.
Обязательно заполним аналитику:
контрагента;
договор;
документ расчетов;
статью прочих доходов;
статью прочих расходов;
вид финансового вложения;
суммы бухгалтерского и налогового учета.
Если аналитика счета расчетов не совпадает с документом, по которому числится долг перед контрагентом, задолженность не закроется корректно. Поэтому предварительно сформируем карточку счета или оборотно-сальдовую ведомость с детализацией по контрагентам, договорам и документам расчетов.
В некоторых информационных базах удобнее разделить операцию на две части.
Документом Корректировка долга отразим прекращение взаимных расчетов, если требование к должнику предварительно учитывается на счете расчетов.
Документом Операция, введенная вручную сформируем недостающие записи по выбытию финансового вложения и признанию прочего финансового результата.
Этот вариант допустим только при отсутствии двойного отражения одной и той же суммы. Проанализируем проводки каждого документа и убедимся, что:
кредиторская задолженность уменьшена один раз;
доход признан один раз;
стоимость права списана один раз;
остаток требования соответствует действительности.
Если стандартная Корректировка долга уже сформировала запись на счет 91.01 или 91.02, не будем дублировать ее ручной операцией.
После проведения документов не ограничимся просмотром одной проводки. Используем стандартные бухгалтерские отчеты.
Сформируем Оборотно-сальдовую ведомость по счету для счета 58.05. После зачета остаток должен соответствовать стоимости непогашенной части требования.
Сформируем Анализ счета по счету 91.01. Проверим доход от погашения права требования.
Сформируем Анализ счета по счету 91.02. Проверим списание стоимости приобретенного права.
Сформируем Карточку счета по счету встречной кредиторской задолженности. Убедимся, что долг перед контрагентом уменьшился на сумму зачета.
Сформируем Оборотно-сальдовую ведомость с показателями бухгалтерского и налогового учета. Проверим отсутствие необоснованных временных или постоянных разниц.
Сформируем регистры налогового учета по прочим доходам и расходам.
Проверим приложение к листу 02 декларации по налогу на прибыль.
В рассматриваемом примере обороты по счету 91 составят 1 000 000 рублей по доходам и 1 000 000 рублей по расходам. Сальдо финансового результата по этой части операции будет равно нулю.
Операции нового кредитора с приобретенным правом требования учитываются по правилам пункта 3 статьи 279 НК РФ. В декларации необходимо показать доход от реализации финансовых услуг и стоимость приобретенного права, относящуюся к погашенной части.
Конкретные строки декларации зависят от формы, действующей за соответствующий отчетный период, и настроек налогового учета в программе. Поэтому при подготовке отчета выполним следующие проверки:
доход от зачета попал в доходы от реализации, а не был полностью исключен из налоговой базы;
пропорциональная стоимость приобретенного требования отражена в расходах;
непогашенная часть права не списана досрочно;
доход и расход признаны в одном отчетном периоде;
операция не продублирована одновременно в выручке и во внереализационных доходах;
в налоговом регистре сохранен расчет доли списываемой стоимости.
Не будем ориентироваться только на нулевое влияние операции на итоговую прибыль. Налоговая декларация должна содержать правильные показатели доходов и расходов даже при нулевом финансовом результате.
Операции с денежными требованиями имеют специальный порядок определения налоговой базы по НДС, установленный статьей 155 НК РФ.
Если новый кредитор приобрел денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров, работ или услуг, налоговая база при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства определяется как превышение суммы дохода, полученного новым кредитором, над суммой расходов на приобретение требования.
В рассматриваемой ситуации право номиналом 2 000 000 рублей приобретено за 2 000 000 рублей. При зачете половины требования:
доход от погашения — 1 000 000 рублей;
соответствующая стоимость приобретения — 1 000 000 рублей;
положительная межценовая разница — 0 рублей.
Следовательно, налоговая база по НДС по этой части операции отсутствует, если приобретенное денежное требование относится к операциям, для которых применяется указанное правило, и дополнительные суммы не получены.
Если требование куплено с дисконтом, положительная разница может сформировать налоговую базу по НДС.
Например, при номинале 2 000 000 рублей и цене приобретения 1 600 000 рублей половина требования имеет стоимость приобретения 800 000 рублей. При зачете 1 000 000 рублей положительная разница составит 200 000 рублей.
Налог рассчитывается с межценовой разницы по расчетной ставке, предусмотренной статьей 164 НК РФ для соответствующего периода.
Не начисляйте НДС на всю сумму погашенного требования автоматически. Сначала определим характер первоначального обязательства, стоимость приобретения права и положительную разницу.
Отдельно проверим, из какого договора возникло приобретенное требование. Для требований по займам, кредитам, ценным бумагам и отдельным освобождаемым операциям могут действовать специальные правила. Не будем применять единый алгоритм ко всем видам задолженности.
Не смешиваем НДС по приобретенному праву требования с НДС по собственной реализации товаров.
Если организация действительно поставляет должнику товар, такая поставка учитывается как самостоятельная операция реализации. При наличии объекта налогообложения необходимо:
признать выручку от продажи товара;
начислить НДС с реализации;
оформить счет-фактуру или УПД;
списать себестоимость товара;
отразить дебиторскую задолженность покупателя.
После поставки у организации появляется денежное требование к покупателю об оплате товара. Только после возникновения встречных денежных требований можно рассматривать их зачет.
В таком случае бухгалтерский учет будет включать две группы операций.
Сначала отразим продажу товара:
Дебет 62.01 Кредит 90.01 — признана выручка.
Дебет 90.03 Кредит 68.02 — начислен НДС.
Дебет 90.02 Кредит 41 — списана себестоимость товара.
Затем отдельно отразим прекращение приобретенного права требования и задолженности покупателя по оплате товара. Механизм записей будет зависеть от направления обязательств и используемых счетов.
Если до поставки существовала только обязанность передать товар, односторонний денежный зачет преждевременен. Сначала исполним договор поставки либо оформим соглашение сторон об изменении способа исполнения.
При частичном погашении права требования закрепим в налоговом регистре алгоритм распределения стоимости приобретения.
Для простого денежного требования используем формулу:
Расход текущего периода = стоимость приобретения права × погашенная сумма требования / общая сумма приобретенного требования.
Например:
номинал права — 2 000 000 рублей;
стоимость приобретения — 1 700 000 рублей;
первый зачет — 600 000 рублей;
второй платеж — 900 000 рублей;
непогашенный остаток — 500 000 рублей.
При первом зачете расход составит:
1 700 000 × 600 000 / 2 000 000 = 510 000 рублей.
При втором погашении расход составит:
1 700 000 × 900 000 / 2 000 000 = 765 000 рублей.
После двух операций непризнанная стоимость права будет равна:
1 700 000 − 510 000 − 765 000 = 425 000 рублей.
Она относится к оставшемуся требованию номиналом 500 000 рублей.
В регистре укажем по каждой операции:
дату погашения;
способ погашения;
номинал первоначального права;
первоначальную стоимость приобретения;
сумму текущего погашения;
долю погашения;
сумму признаваемого расхода;
остаток номинала;
остаток налоговой стоимости.
Кроме цены, уплаченной цеденту, организация может понести расходы на юридическую проверку, нотариальное оформление, государственную пошлину, услуги посредника и взыскание задолженности.
Порядок учета зависит от характера затрат и правил бухгалтерского и налогового учета.
Расходы, непосредственно связанные с приобретением финансового вложения, могут формировать его первоначальную стоимость в бухгалтерском учете, если соблюдаются условия ПБУ 19/02.
В налоговом учете проанализируем, относятся ли затраты непосредственно к приобретению права, к его реализации, к взысканию или к общей деятельности организации. Закрепим выбранный экономически обоснованный порядок в учетной политике и налоговом регистре.
Не распределяйте все сопутствующие расходы автоматически одной пропорцией. Например, государственная пошлина за судебное взыскание и цена приобретения права могут признаваться по разным основаниям и в разные моменты.
В состав приобретенного права могут входить не только основной долг, но и проценты, неустойка, судебные расходы и другие требования. По статье 384 ГК РФ право первоначального кредитора обычно переходит к новому кредитору в существовавшем объеме и на прежних условиях, если законом или договором не предусмотрено иное.
Перед расчетом дохода определим состав приобретенного права:
основной долг;
договорные проценты;
проценты за пользование чужими денежными средствами;
неустойка;
возмещаемые судебные расходы;
права по обеспечительным сделкам.
Если должник погашает только определенную часть задолженности, установим назначение исполнения. От этого зависит пропорция списания стоимости приобретенного права и налоговая квалификация полученных сумм.
При зачете также четко укажем, какая часть обязательства прекращается. Не используем общую формулировку «зачесть задолженность на 1 000 000 рублей», если право включает несколько видов требований с разным налоговым режимом.
Для подтверждения доходов и расходов подготовим комплект документов.
Договор, из которого возникло первоначальное требование.
Первичные документы, подтверждающие задолженность должника.
Договор уступки права требования.
Акт или иной документ о передаче документов новому кредитору, если он оформлялся.
Уведомление должника о состоявшейся уступке.
Документы об оплате права требования цеденту.
Договор и первичные документы, подтверждающие встречную задолженность цессионария перед должником.
Заявление о зачете с подтверждением доставки либо двустороннее соглашение.
Расчет пропорциональной стоимости погашенной части права.
Бухгалтерскую справку.
Регистр налогового учета доходов и расходов по приобретенному требованию.
В бухгалтерской справке опишем экономическое содержание операции, приведем расчет дохода, расхода и остатка финансового вложения. Это особенно важно, если проводки введены документом Операция, введенная вручную.
Проанализируем типичные ошибки при отражении операции у цессионария.
Не признают доход из-за отсутствия банковского платежа. Зачет прекращает обязательство и поэтому рассматривается как погашение требования.
Показывают только разницу между доходом и расходом. В учете необходимо развернуто отразить доход и соответствующую стоимость приобретенного права.
Списывают всю стоимость требования при частичном погашении. Расход признается пропорционально погашенной части.
Проводят зачет денежного требования с обязанностью поставить товар. Такие требования неоднородны, поэтому односторонний зачет по статье 410 ГК РФ, как правило, невозможен.
Не проверяют срок исполнения требований. Для одностороннего зачета должны выполняться условия гражданского законодательства.
Не подтверждают получение заявления другой стороной. В результате дата и сам факт зачета могут быть оспорены.
Отражают приобретенное требование как обычную задолженность покупателя. Приобретенное право обычно является финансовым вложением и требует отдельной аналитики.
Используют только документ Корректировка долга. Он может закрыть расчеты, но не всегда корректно отразит доход от финансовой услуги и списание стоимости права.
Начисляют НДС на всю сумму погашения. Для приобретенных денежных требований налоговая база в предусмотренных случаях определяется по положительной межценовой разнице.
Не разделяют собственную реализацию товара и погашение приобретенного требования. Это самостоятельные хозяйственные операции с разными правилами учета.
Не контролируют остаток счета 58.05. После частичного зачета на нем должна остаться стоимость непогашенной части права.
Сформируем контрольный алгоритм.
Установим, какое именно право приобретено и каков его номинал.
Определим фактическую стоимость приобретения.
Проверим переход права к цессионарию.
Убедимся, что должник уведомлен об уступке.
Подтвердим существование встречной задолженности цессионария.
Определим, является ли встречное обязательство денежным.
Проверим однородность требований.
Проверим наступление сроков исполнения.
Убедимся в отсутствии договорного или законодательного запрета на зачет.
Оформим заявление или соглашение о зачете.
Рассчитаем долю погашенного требования.
Определим пропорциональную стоимость приобретения.
Рассчитаем доход и расход для налога на прибыль.
Проанализируем налоговую базу по НДС.
Отразим операцию в бухгалтерском и налоговом учете.
Проверим остатки и обороты стандартными отчетами 1С.
Вернемся к исходным данным. Организация приобрела право требования номиналом 2 000 000 рублей за 2 000 000 рублей. Затем 1 000 000 рублей требования был прекращен зачетом со встречным денежным долгом организации перед тем же контрагентом.
Если зачет соответствует требованиям гражданского законодательства, отразим:
доход от частичного погашения приобретенного требования — 1 000 000 рублей;
расход в виде части стоимости приобретенного права — 1 000 000 рублей;
финансовый результат для налога на прибыль — 0 рублей;
остаток права требования по номиналу — 1 000 000 рублей;
остаток стоимости финансового вложения — 1 000 000 рублей.
В бухгалтерском учете при наличии кредиторской задолженности на счете 60.01 типовая логика записей будет следующей:
Дебет 60.01 Кредит 91.01 — признан доход 1 000 000 рублей и погашена встречная кредиторская задолженность.
Дебет 91.02 Кредит 58.05 — списана стоимость погашенной части права требования 1 000 000 рублей.
Если же организация должна не деньги, а передать должнику товар, не будем применять приведенную схему автоматически. Обязанность поставить товар и денежное требование не являются однородными. Сначала отразим реализацию товара и возникновение денежного требования к покупателю либо оформим отдельное соглашение сторон, изменяющее порядок исполнения обязательств.
Цессионарий должен признать доход на сумму приобретенного требования, погашенную путем действительного зачета. В рассматриваемом случае доход составит 1 000 000 рублей, несмотря на отсутствие поступления денег на расчетный счет.
Одновременно признаем расход в виде части стоимости приобретения права требования, относящейся к погашенной сумме. Поскольку требование номиналом 2 000 000 рублей куплено за 2 000 000 рублей и погашена его половина, расход также составит 1 000 000 рублей. Налогооблагаемая прибыль по этой части операции будет равна нулю.
Оставшуюся стоимость права в размере 1 000 000 рублей не списываем. Продолжим учитывать ее в составе финансового вложения до последующего погашения, уступки или иного прекращения оставшейся части обязательства.
Перед отражением операции обязательно выясним характер встречного долга. Если организация обязана уплатить должнику 1 000 000 рублей, при выполнении условий статьи 410 ГК РФ возможен зачет денежных требований. Если организация обязана поставить товар, односторонний зачет с денежным требованием, как правило, невозможен из-за неоднородности обязательств.
В 1С проконтролируем развернутое признание дохода по счету 91.01, расхода по счету 91.02, списание соответствующей части счета 58.05 и закрытие встречной кредиторской задолженности. После проведения документов проверим бухгалтерский и налоговый учет с помощью Оборотно-сальдовой ведомости, Анализа счета, Карточки счета и регистров налогового учета.
Информация носит справочный характер