Разберем ситуацию, когда акционерное общество применяет общую систему налогообложения, числится в Едином реестре субъектов малого и среднего предпринимательства, но структура его капитала вызывает сомнения. В рассматриваемом случае 20% голосующих акций принадлежит организации, а 80% — личному фонду.
На первый взгляд включение АО в реестр МСП может создавать впечатление, что общество вправе использовать упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и формировать упрощенную бухгалтерскую отчетность. Однако для такого вывода недостаточно проверить только запись в реестре МСП.
В рассматриваемой ситуации необходимо проверить два независимых основания. Сначала определим, соответствует ли АО критериям субъекта малого предпринимательства с учетом доли личного фонда. Затем отдельно выясним, не запрещен ли упрощенный учет самому акционерному обществу из-за обязательного аудита его бухгалтерской отчетности.
По итогам такого анализа придем к практическому выводу: АО в указанной ситуации не следует применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и упрощенную бухгалтерскую отчетность. Причем риск возникает не только из-за доли личного фонда в размере 80%, но и из-за организационно-правовой формы акционерного общества.
Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета — это не только возможность сдать сокращенные формы бухгалтерской отчетности. Это более широкий набор специальных правил, которые могут облегчать ведение учета субъектам малого предпринимательства.
Рассмотрим, какие упрощения могут использовать организации, имеющие на это право:
Однако важно не смешивать два понятия: право на упрощенный учет и право использовать отдельные профессиональные суждения в общем бухгалтерском учете.
Любая организация вправе руководствоваться принципом существенности, выбирать допустимые способы учета в рамках федеральных стандартов и определять отдельные положения учетной политики. Но специальные упрощения, предусмотренные именно для субъектов малого предпринимательства, доступны только тем организациям, которые одновременно:
Поэтому включение в реестр МСП — это только первый этап проверки, а не окончательное основание для перехода на упрощенный бухгалтерский учет.
Право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета установлено частью 4 статьи 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
В общем случае такое право предоставлено:
Но эта норма применяется не сама по себе. Одновременно действует часть 5 статьи 6 Закона № 402-ФЗ, которая устанавливает перечень организаций, не имеющих права применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, даже если формально они относятся к субъектам малого предпринимательства.
Следовательно, разберем вопрос в правильной последовательности:
Для отнесения хозяйственного общества к субъектам малого и среднего предпринимательства необходимо соблюдать требования части 1.1 статьи 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».
Для АО оценивается не доля в уставном капитале, как у общества с ограниченной ответственностью, а доля голосующих акций.
В общем случае участники в виде Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, общественных и религиозных организаций, благотворительных и иных фондов, за исключением инвестиционных фондов, не могут владеть суммарно более чем 25% голосующих акций акционерного общества.
Рассмотрим формулировку применительно к личному фонду. Личный фонд является фондом в организационно-правовом смысле и не относится к инвестиционным фондам только потому, что владеет акциями либо инвестирует имущество. Для исключения действует специальное понятие инвестиционного фонда, а не любое владение ценными бумагами.
Поэтому долю голосующих акций, принадлежащих личному фонду, необходимо учитывать в ограничении 25%, установленном для благотворительных и иных фондов.
В рассматриваемой ситуации личному фонду принадлежит 80% голосующих акций АО. Это существенно превышает предел в 25%.
Следовательно, по общему правилу такое АО не соответствует критерию структуры участия для признания субъектом малого или среднего предпринимательства.
Рассмотрим подробнее распространенную ошибку. Иногда предполагается, что если фонд владеет ценными бумагами, долями или иным инвестиционным имуществом, его можно не учитывать в 25-процентном ограничении. Такой подход неверен.
Исключение из ограничения относится именно к инвестиционным фондам. Для применения исключения необходимо, чтобы фонд имел соответствующий правовой статус, предусмотренный законодательством об инвестиционных фондах.
Личный фонд создается для управления имуществом, передачи имущества в интересах выгодоприобретателей, реализации целей, определенных учредителем, и иных задач, предусмотренных его уставом. Само по себе владение акциями АО не делает личный фонд инвестиционным фондом.
Поэтому при анализе структуры владения необходимо проверить:
Если фонд является именно личным фондом и не имеет статуса инвестиционного фонда, его 80-процентная доля должна учитываться в составе долей иных фондов.
Помимо участия личного фонда необходимо отдельно проанализировать участие организации, которой принадлежит 20% голосующих акций.
Для юридических лиц, не являющихся субъектами малого и среднего предпринимательства, действует отдельное ограничение. В общем случае суммарная доля участия таких юридических лиц не должна превышать 49% голосующих акций АО.
Следовательно, по организации с долей 20% необходимо выяснить ее статус.
Но в рассматриваемом случае проверка 20-процентной доли не изменяет основной вывод. Даже если организация с долей 20% полностью соответствует всем требованиям, доля личного фонда в размере 80% превышает предельное значение 25%.
Предположим, АО имеет 100 голосующих акций.
Из них:
Для проверки первого ограничения определяем долю участия фондов:
Даже если коммерческая организация относится к субъектам малого предпринимательства, это не компенсирует превышение по доле личного фонда.
Даже если у АО небольшая численность работников и доход не превышает предельные значения для малого предприятия, требование к структуре участия остается самостоятельным обязательным условием.
Критерии МСП применяются в совокупности, а не по выбору организации. Нельзя выполнить критерии по доходу и численности, но не выполнить критерий по структуре владения и при этом сохранить статус малого предприятия.
Теперь разберем наиболее важную практическую проблему. АО может числиться в Едином реестре субъектов малого и среднего предпринимательства, но фактически не соответствовать одному или нескольким условиям, предусмотренным Законом № 209-ФЗ.
Это может произойти по разным причинам:
Реестр МСП является важным официальным источником информации, но бухгалтер не должен ограничиваться только проверкой наличия записи в реестре, если известны обстоятельства, явно противоречащие критериям малого предпринимательства.
Если бухгалтерская служба знает, что личный фонд владеет 80% голосующих акций АО, необходимо провести самостоятельный правовой анализ, а не только сослаться на статус в реестре.
В такой ситуации рекомендуем подготовить внутреннюю справку или служебную записку о проверке права на применение упрощенного учета. В документе целесообразно зафиксировать:
Такой документ поможет обосновать учетную позицию перед аудитором, участниками общества, проверяющими органами и пользователями отчетности.
Закон № 209-ФЗ предусматривает отдельные исключения из некоторых ограничений по структуре участия. Но применять их можно только при наличии строго определенных обстоятельств.
Например, специальные правила могут действовать для обществ:
Но необходимо учитывать, что эти исключения не действуют автоматически только из-за инновационного характера деятельности, наличия патентов, работы в сфере информационных технологий или участия в грантовых программах.
Для использования исключения необходимо подтвердить наличие всех условий, предусмотренных соответствующей нормой закона.
В ситуации, когда 80% акций принадлежат личному фонду, одно только наличие записи в реестре МСП или общего статуса инновационной компании не позволяет автоматически отказаться от проверки ограничений.
Даже если предположить, что АО формально соответствует критериям малого предпринимательства либо законно включено в реестр МСП по специальному основанию, необходимо проверить второе ограничение.
Часть 5 статьи 6 Закона № 402-ФЗ запрещает применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета организациям, бухгалтерская отчетность которых подлежит обязательному аудиту.
Для акционерных обществ это ограничение имеет принципиальное значение.
Согласно законодательству об акционерных обществах годовая бухгалтерская отчетность АО подлежит аудиту. Общество должно обеспечить проведение аудита годовой бухгалтерской отчетности. Для публичных обществ действуют более жесткие требования, но обязанность аудита в целом распространяется и на непубличные акционерные общества.
Следовательно, акционерное общество относится к организациям, отчетность которых подлежит обязательному аудиту.
А это означает, что АО не вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и упрощенную бухгалтерскую отчетность независимо от того, включено ли оно в реестр МСП.
Рассмотрим распространенное заблуждение: если организация включена в реестр МСП, значит она автоматически вправе вести упрощенный учет. Для АО это правило не работает из-за прямого запрета.
Право субъектов малого предпринимательства на упрощенный учет ограничено перечнем исключений. Одно из таких исключений — обязательный аудит бухгалтерской отчетности.
Получается следующая логика:
Таким образом, в рассматриваемом вопросе имеются два самостоятельных основания для отказа от упрощенного учета:
На практике бухгалтеры иногда считают, что можно не применять упрощенные способы учета, но при этом сдавать упрощенную бухгалтерскую отчетность. Либо наоборот — вести упрощенный учет, но формировать полную отчетность.
Для АО в рассматриваемой ситуации такой подход небезопасен.
Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета включают и право составлять упрощенную бухгалтерскую отчетность. Если организация не имеет права на упрощенный учет, она не должна использовать специальные формы отчетности для малых предприятий.
Следовательно, АО необходимо составлять бухгалтерскую отчетность в полном объеме, включая необходимые формы и раскрытия.
В общем случае в состав годовой бухгалтерской отчетности коммерческой организации входят:
Состав и детализация отчетности определяются действующими федеральными стандартами бухгалтерского учета, учетной политикой, принципом существенности и требованиями к раскрытию информации.
Теперь рассмотрим, как закрепить правильный подход документально.
В учетной политике АО необходимо прямо указать, что общество не применяет упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и не составляет упрощенную бухгалтерскую отчетность.
Можно сформулировать положение учетной политики следующим образом:
«Общество не применяет упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и не составляет упрощенную бухгалтерскую отчетность, поскольку бухгалтерская отчетность общества подлежит обязательному аудиту. Бухгалтерская отчетность составляется в полном объеме в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете и федеральными стандартами бухгалтерского учета».
Если организация ранее применяла упрощенные способы учета, необходимо принять решение об изменении учетной политики.
При подготовке изменений рассмотрим следующие действия:
Если ошибка выявлена до составления отчетности за год, корректировки обычно проще внести в текущем процессе закрытия периода. Если отчетность уже составлена и представлена, необходимо отдельно оценить существенность ошибки и порядок исправления бухгалтерской отчетности.
Если АО ранее считало себя субъектом малого предпринимательства и использовало упрощенный учет, необходимо провести инвентаризацию учетных решений.
Рассмотрим, что желательно проверить.
При проверке не следует автоматически признавать ошибкой любой упрощенный способ. Необходимо определить, основано ли конкретное решение именно на праве субъекта малого предпринимательства на упрощенный учет или оно допускается для всех организаций по федеральным стандартам.
Например, принцип рациональности, принцип существенности, профессиональное суждение и выбор предусмотренных стандартом альтернатив могут использоваться не только субъектами малого предпринимательства. Но специальные исключения, прямо предоставленные малым организациям, применять нельзя, если право на упрощенный учет отсутствует.
Если учет ведется в программах 1С, необходимо проверить настройки организации и параметры подготовки бухгалтерской отчетности. Конкретные формы и команды зависят от конфигурации, но общий порядок действий будет одинаковым.
В программах 1С обычно используются справочник Организации, регистр УчетнаяПолитика, форма УчетнаяПолитикаОрганизации, регламентные операции закрытия месяца, рабочее место подготовки отчетности и регламентированный отчет БухгалтерскаяОтчетность.
Разберем по шагам, что необходимо проверить.
Организации.БухгалтерскаяОтчетность.В зависимости от используемой конфигурации могут встречаться настройки с формулировками «субъект малого предпринимательства», «упрощенная бухгалтерская отчетность», «малое предприятие», «применять упрощенные способы учета», «формировать упрощенную отчетность» или аналогичные параметры.
Не следует ориентироваться только на флажок в программе. Настройка 1С не создает право на применение упрощенного учета. Она должна отражать уже принятое и юридически обоснованное решение организации.
Если ранее в программе использовались настройки малого предприятия, рассмотрим перечень документов и операций, которые желательно проверить после изменения учетной политики.
ПоступлениеТоваровУслуг — проверим полноту учета запасов, услуг и обязательств перед поставщиками.РеализацияТоваровУслуг — проверим корректность признания выручки и расчетов с покупателями.ПоступлениеОС — проверим порядок принятия к учету объектов основных средств.ПринятиеКУчетуОС — проверим параметры амортизации и первоначальной стоимости.ПоступлениеНМА — проверим учет нематериальных активов.ПоступлениеВУставныйКапитал — проверим учет операций, связанных с акциями и капиталом.ОперацияБухгалтерская — проверим ручные корректировки, выполненные для отражения резервов, оценочных обязательств и иных расчетных показателей.ЗакрытиеМесяца — проверим выполнение всех регламентных операций.БухгалтерскаяОтчетность — проверим форму отчетности и состав приложений.Также полезно сформировать оборотно-сальдовую ведомость, анализ счетов, карточки счетов, главную книгу и расшифровки для аудитора. В частности, необходимо тщательно проверить счета учета капитала, расчетов с акционерами, финансовых вложений, резервов, дебиторской и кредиторской задолженности.
Сведения о составе акционеров и структуре владения могут быть существенными для пользователей бухгалтерской отчетности, особенно если личному фонду принадлежит 80% голосующих акций.
При подготовке пояснений к бухгалтерской отчетности необходимо оценить необходимость раскрытия информации:
Необходимо руководствоваться принципом существенности. Не каждая информация об акционерах должна быть детально раскрыта в бухгалтерской отчетности, но значительная концентрация голосующих акций у одного владельца может быть существенной для пользователей отчетности.
Организация не вносит сведения в единый реестр МСП самостоятельно в обычном порядке. Реестр формируется налоговым органом на основании сведений, которые имеются у ФНС России и поступают в установленном порядке.
Но если АО выявило несоответствие критериям МСП, не следует игнорировать проблему. Рекомендуем подготовить обращение в налоговый орган через официальный сервис или по телекоммуникационным каналам связи.
В обращении можно изложить:
Однако до получения ответа не следует использовать запись в реестре как безусловное основание для применения упрощенного бухгалтерского учета, если очевидно, что доля фонда превышает установленный предел.
Поскольку АО обязано проводить аудит годовой бухгалтерской отчетности, рекомендуем обсудить вопрос с аудиторской организацией до завершения отчетного года или до подписания отчетности.
Аудитору необходимо предоставить:
Аудитор сможет оценить, достаточно ли изменить настройки на будущее или необходимо скорректировать показатели отчетности за текущий и предыдущие периоды.
Не следует откладывать этот вопрос до момента выдачи аудиторского заключения. Если аудитор обнаружит применение недопустимых упрощений только на финальном этапе проверки, организации может потребоваться срочно пересчитывать показатели, корректировать пояснения и заново формировать отчетность.
Сформируем последовательность действий, которую можно использовать для решения вопроса на практике.
АО на ОСНО, у которого 80% голосующих акций принадлежит личному фонду, не следует считать имеющим право на упрощенные способы ведения бухгалтерского учета.
Во-первых, личный фонд относится к иным фондам, доля которых в голосующих акциях АО в общем случае не должна превышать 25%. Доля 80% превышает этот предел, поэтому общество не соответствует критерию структуры участия для статуса субъекта МСП, если отсутствует специальное законное исключение.
Во-вторых, и это самостоятельное основание, годовая бухгалтерская отчетность акционерного общества подлежит обязательному аудиту. Организации с обязательным аудитом не вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и упрощенную бухгалтерскую отчетность.
Следовательно, даже при наличии записи в реестре МСП АО должно вести бухгалтерский учет в полном объеме, составлять полную бухгалтерскую отчетность и проводить обязательный аудит.
Информация носит справочный характер