Рассмотрим ситуацию, когда стороны заключили договор поставки, по которому поставщик обязан за свой счет доставить товар на склад покупателя. Однако фактически товар не вывозится со склада поставщика: стороны оформляют УПД, покупатель принимает товар к учету, а затем этот же товар остается у поставщика по договору ответственного хранения.
На первый взгляд схема кажется допустимой: товар продан, право собственности передано покупателю, а физически товар временно находится на складе поставщика. Но основной риск заключается в том, что условия договора поставки не совпадают с фактическим порядком исполнения. В договоре указана доставка товара на склад покупателя, а документы и фактические обстоятельства показывают отсутствие перевозки.
Разберем по шагам, когда покупатель может принять НДС к вычету, почему отсутствие фактической доставки повышает налоговые риски, как правильно оформить передачу товара на хранение и какие документы подготовить, чтобы подтвердить реальность хозяйственной операции.
Для вычета НДС покупатель должен выполнить общие условия: приобрести товары для операций, облагаемых НДС, принять товары к учету и получить правильно оформленный счет-фактуру или УПД со статусом счета-фактуры.
Само по себе отсутствие перевозки товара на склад покупателя не означает автоматический отказ в вычете НДС. Закон не требует, чтобы каждый приобретенный товар обязательно был физически доставлен именно на собственный склад покупателя. Товар может храниться на складе третьего лица, на арендованной площадке, на складе ответственного хранителя или непосредственно у поставщика.
Однако нужно подтвердить, что покупатель действительно приобрел товар и получил над ним экономический контроль. Иными словами, необходимо показать, что товар перестал быть собственностью поставщика, был индивидуализирован для покупателя, принят покупателем к учету и находится у поставщика не потому, что поставка фиктивна, а потому, что стороны отдельно договорились о хранении.
Главный риск возникает не из-за хранения товара у поставщика как такового, а из-за противоречия между договором, первичными документами и фактическим движением товара.
Если договором предусмотрена доставка на склад покупателя, а товар никогда не покидал склад поставщика, налоговый орган может поставить под сомнение реальность передачи товара. Особенно высокий риск возникает, когда отсутствуют документы о хранении, товар не выделен из общей массы, поставщик продолжает распоряжаться им как своим, а покупатель не может подтвердить наличие товара и право потребовать его выдачу.
Рассмотрим значение УПД в такой ситуации. Универсальный передаточный документ может одновременно выполнять функции первичного учетного документа и счета-фактуры. Если УПД подписан сторонами, он подтверждает оформление передачи товара и может служить основанием для принятия товара к учету и для вычета НДС.
Но при налоговой проверке инспекция оценивает не только формальное наличие УПД. Налоговый орган может запросить документы, подтверждающие фактическое исполнение сделки: договор, переписку сторон, спецификации, складские документы, акты приема-передачи, документы о хранении, сведения о товарных остатках, документы об оплате, информацию о дальнейшей реализации или использовании товара.
Если в УПД указано, что товар отгружен на склад покупателя, но фактически товар хранится у поставщика, возникают вопросы:
Поэтому УПД должен быть частью единой документальной цепочки. Если остальные документы противоречат УПД либо отсутствуют, формального наличия УПД может быть недостаточно для защиты вычета НДС.
Гражданское законодательство допускает ситуации, когда право собственности на товар переходит покупателю без доставки товара на его собственный склад. Стороны могут определить в договоре момент перехода права собственности, момент передачи товара и порядок хранения товара после продажи.
Например, стороны могут установить, что товар считается переданным покупателю после подписания акта приема-передачи или УПД на складе поставщика. После этого товар остается на том же складе, но уже хранится поставщиком в интересах покупателя.
В такой модели нужно четко разделить два самостоятельных правоотношения:
То есть сначала поставщик должен передать товар покупателю. После передачи поставщик перестает быть собственником товара. Затем поставщик становится хранителем товара покупателя.
Именно поэтому нельзя ограничиться только формулировкой «товар остается у поставщика». Нужно документально подтвердить, что поставщик хранит не собственный товар, а товар, который уже принадлежит покупателю.
Рассмотрим безопасную логику оформления:
При такой последовательности отсутствие физического перемещения товара со склада поставщика на склад покупателя не должно само по себе препятствовать вычету НДС.
Проанализируем исходное условие: поставщик должен доставить товар на склад покупателя за свой счет. Это означает, что стороны согласовали конкретный способ исполнения обязательства. Если поставка оформляется без доставки, договор не соответствует реальным действиям сторон.
Даже если поставщик и покупатель фактически договорились оставить товар на складе поставщика, устной договоренности недостаточно. При проверке она не устранит противоречие между договором и первичными документами.
Поэтому безопаснее оформить дополнительное соглашение к договору поставки. В нем следует прямо указать, что товар может передаваться покупателю на складе поставщика без физической перевозки на склад покупателя.
В дополнительном соглашении рекомендуем закрепить следующие условия:
Изменить договор лучше до оформления УПД либо одновременно с передачей товара. Если дополнительное соглашение будет составлено значительно позже, у инспекции может возникнуть вопрос, не создан ли документ задним числом исключительно для подтверждения уже оформленной операции.
Первый и наиболее надежный вариант — внести изменения в договор поставки и заключить отдельный договор хранения.
Разберем порядок оформления по шагам.
В договоре хранения необходимо указать, что хранитель принимает товар, принадлежащий поклажедателю. В рассматриваемой ситуации поклажедателем будет покупатель, а хранителем — бывший поставщик.
Важно не использовать формулировки, которые создают впечатление, что товар не был передан покупателю. Например, рискованно писать, что поставщик «оставляет свой товар на своем складе до момента отгрузки покупателю». Такая формулировка противоречит уже оформленной реализации.
Безопаснее указать, что поставщик «принимает на хранение товар, принадлежащий покупателю и приобретенный по УПД от определенной даты и номера».
В акте приема товара на хранение необходимо подробно зафиксировать идентификационные признаки товара. Чем точнее индивидуализирован товар, тем проще подтвердить, что речь идет о конкретной партии, принадлежащей покупателю.
Например, в акте можно указать:
Если товар является массовым, однородным и хранится вместе с аналогичными товарами поставщика, нужно предусмотреть порядок обезличенного хранения и ведения учетных записей. Но с точки зрения налоговых рисков безопаснее обеспечить физическое обособление товара покупателя.
Рассмотрим второй вариант. Стороны могут не заключать отдельный договор хранения, а включить условия хранения непосредственно в договор поставки или дополнительное соглашение к нему.
Этот вариант допустим, если договор подробно регулирует отношения по хранению после перехода права собственности. Но необходимо четко разграничить условия поставки и условия хранения.
В таком соглашении можно указать, что после подписания УПД товар переходит в собственность покупателя и остается на складе поставщика на хранении до получения распоряжения покупателя о выдаче или отгрузке.
Также нужно указать:
Такой вариант может быть удобен, если хранение носит краткосрочный характер и является техническим элементом поставки. Но при длительном хранении, крупной стоимости товара или регулярном использовании схемы безопаснее оформить отдельный договор хранения.
Отдельный договор хранения проще представить при налоговой проверке, поскольку он прямо подтверждает, почему товар не был вывезен покупателем и на каком основании остался у поставщика.
Рассмотрим еще один вариант, который следует применять, если стороны не готовы передавать право собственности на товар и не хотят оформлять хранение товара покупателя у поставщика.
Если по факту товар остается в собственности поставщика и покупатель не получил права распоряжаться им, не следует оформлять УПД как документ реализации. В таком случае поставщик не должен отражать продажу, а покупатель не должен принимать товар к учету и заявлять вычет НДС.
Можно оформить иной порядок:
Такой вариант снижает риски, если покупатель пока не имеет возможности забрать товар, а поставщик не готов принимать на себя обязанности хранителя.
Однако в этом случае покупатель не сможет принять к вычету НДС по приобретению товара до момента, когда будут выполнены условия для вычета. Если покупатель перечислил поставщику аванс и получил авансовый счет-фактуру, он может рассмотреть вычет НДС с аванса при соблюдении установленных условий. Но это будет иной порядок, не связанный с вычетом НДС по принятому товару.
Чтобы принять НДС к вычету по товару, который остается на хранении у поставщика, покупателю нужно подтвердить, что товар действительно приобретен и принят к бухгалтерскому учету.
Рассмотрим основные условия.
Принятие товара к учету не означает обязательное поступление именно на собственный склад компании. Покупатель может учитывать товар на балансе, даже если он находится на складе хранителя. Главное, чтобы покупатель получил контроль над товаром и мог распоряжаться им.
Например, покупатель может продать товар третьему лицу, распорядиться о его отгрузке, переместить на другой склад, использовать в производстве после выдачи или потребовать возврата товара. Если все эти действия возможны только с согласия поставщика, а покупатель фактически не контролирует товар, налоговый риск возрастает.
Поэтому в договоре и актах необходимо закрепить право покупателя распоряжаться товаром. Поставщик должен выдавать товар по распоряжению покупателя, а не по собственному усмотрению.
Рассмотрим подробнее вопрос индивидуализации. Если товар остается на складе поставщика вместе с товарами других покупателей и собственными товарами поставщика, необходимо доказать, какая именно часть товарных запасов принадлежит покупателю.
Если товар не выделен, поставщик может использовать его для исполнения других заказов, реализовать другому покупателю или включить в собственные остатки. В такой ситуации инспекция может сделать вывод, что покупатель формально получил документы, но фактически товар не приобрел.
Чтобы снизить риск, обеспечим обособление товара покупателя.
Если товар имеет серийные номера, номера партий, заводские номера или уникальные технические характеристики, обязательно включим эти сведения в акт передачи на хранение. Если речь идет о сырье, строительных материалах, металле, топливе, зерне или другом однородном товаре, нужно подробно описать порядок учета количества и качества товара.
Чем дороже товар и чем дольше он хранится у поставщика, тем важнее обеспечить его физическое или документальное обособление.
Разберем комплект документов, который желательно подготовить покупателю.
Документы должны быть согласованы между собой. Например, если в дополнительном соглашении указано, что право собственности переходит после подписания УПД, в акте хранения нельзя писать, что товар остается собственностью поставщика.
Если поставщик выставляет отдельные счета за хранение, их нужно отражать как отдельные услуги. Нельзя включать стоимость хранения в цену товара задним числом без соответствующих договорных условий.
Рассмотрим ситуацию со стороны поставщика. После перехода права собственности поставщик должен прекратить учитывать товар как собственный. Он становится хранителем чужого имущества.
Поставщик должен вести отдельный учет товара покупателя. В бухгалтерском учете имущество, принятое на хранение, обычно учитывают на забалансовом счете 002.
На счете 002 отражают товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение. Поставщик как хранитель должен обеспечить, чтобы товары покупателя не смешивались в учете с собственными товарами.
Покупатель, напротив, должен учитывать товар на своем балансе. Если товар предназначен для перепродажи, его обычно отражают на счете 41. Если товар приобретается как материал, его можно учитывать на счете 10. Конкретный счет зависит от назначения приобретенного имущества.
Для покупателя не нужно использовать счет 002, поскольку товар уже принадлежит ему. Счет 002 применяет хранитель, а не собственник товара.
Внутри учета покупателя рекомендуется выделить отдельный склад или отдельную аналитику, например «Товары на хранении у поставщика». Это позволит показать, что товар принят к учету, но фактически находится не на собственном складе покупателя.
Рассмотрим общий порядок отражения операции в программе 1С. Названия документов могут различаться в зависимости от редакции конфигурации и настроек учета, но общая логика остается одинаковой.
Поступление товара от поставщика обычно оформляют документом ПоступлениеТоваровУслуг или документом Поступление с видом операции «Товары».
В документе укажем:
Если товар приобретается для перепродажи, программа обычно формирует проводку:
Дебет 41Кредит 60.01
НДС, предъявленный поставщиком, отражается отдельной проводкой:
Дебет 19.03Кредит 60.01
После регистрации счета-фактуры полученного и выполнения условий для вычета НДС программа формирует запись:
Дебет 68.02Кредит 19.03
Для контроля товара, оставленного у поставщика, создадим отдельный склад, например СкладХраненияУПоставщика, либо используем отдельную аналитику по местам хранения. Название не имеет принципиального значения, но должно быть понятно, что товар принадлежит покупателю и находится у хранителя.
После отражения поступления сформируем отчет ОборотноСальдоваяВедомость по счету 41 или счету 10. Также полезно сформировать отчет по остаткам товаров на складах, чтобы подтвердить наличие товара в отдельной складской аналитике.
При проверке необходимо убедиться, что товар не отражен одновременно как собственный товар поставщика и как товар покупателя. Дублирование остатков является существенным риском, поскольку может свидетельствовать о формальном документообороте.
Рассмотрим учет у поставщика после реализации товара. После подписания УПД поставщик должен списать товар со своего баланса как реализованный.
Если после реализации товар остается на складе поставщика, его нужно отразить как чужое имущество, принятое на хранение. Для этого обычно используют забалансовый счет 002.
В программе 1С можно вести отдельную аналитику по контрагенту-поклажедателю, договору хранения, месту хранения и номенклатуре. Это позволит быстро сформировать сведения о товарах каждого покупателя.
Для поставщика важно обеспечить, чтобы по счету 41 либо по иному счету учета собственных товаров товар был списан в момент реализации. Одновременно на счете 002 должен быть отражен товар покупателя, принятый на хранение.
При выдаче товара покупателю или при его отгрузке третьему лицу по распоряжению покупателя товар списывается с забалансового счета 002.
Если хранение возмездное, поставщик должен отдельно отражать выручку от оказания услуг хранения. Нельзя смешивать реализацию товара и оказание услуг хранения в одном документе без четкого выделения предмета сделки.
В деловой практике часто используют выражение «ответственное хранение» для обозначения хранения товара у поставщика. Но нужно понимать, что эта формулировка может использоваться в разных ситуациях.
Например, покупатель может принять товар на ответственное хранение, если он отказался от товара либо выявил недостатки и обязан обеспечить его сохранность. Такая ситуация отличается от обычного договора хранения товара, уже принадлежащего покупателю.
В рассматриваемой ситуации безопаснее использовать формулировку:
«Хранение товара, принадлежащего покупателю, на складе поставщика».
В договоре можно указать, что поставщик принимает товар покупателя на хранение и несет ответственность за его сохранность. Это устраняет двусмысленность и помогает показать, что поставка состоялась, а хранение является самостоятельной услугой или самостоятельным обязательством.
Не следует использовать документы, из которых можно сделать вывод, что покупатель принял товар на ответственное хранение у поставщика. Покупатель не может одновременно быть собственником товара и хранителем товара на складе поставщика, если фактически хранение осуществляет поставщик.
Рассмотрим признаки, которые могут вызвать вопросы у инспекции.
При наличии нескольких таких признаков инспекция может сделать вывод, что реальная передача товара не состоялась, а документы оформлены только для получения вычета НДС или уменьшения налоговой базы.
Разберем, какие доказательства помогут защитить позицию покупателя.
Если товар впоследствии будет отгружен конечному покупателю непосредственно со склада поставщика, важно оформить документы так, чтобы была видна цепочка операций. Покупатель должен подтвердить, что именно он распорядился товаром и поручил хранителю отгрузить товар третьему лицу.
Например, покупатель может оформить распоряжение хранителю об отгрузке товара конкретному получателю. В распоряжении указывают наименование товара, количество, реквизиты договора, адрес доставки, получателя и дату отгрузки.
Такой документ дополнительно подтверждает, что покупатель контролировал товар и распоряжался им как собственник.
Посмотрим на пример. Покупатель заключил договор поставки оборудования на сумму 5 000 000 рублей, включая НДС. По первоначальным условиям поставщик обязан доставить оборудование на склад покупателя.
Перед отгрузкой покупатель сообщает, что его склад временно не готов принять оборудование. Стороны не отменяют поставку, поскольку покупатель хочет приобрести оборудование и принять его к учету в текущем периоде.
В этой ситуации стороны оформляют следующий комплект документов:
После подписания УПД покупатель отражает оборудование на счете учета товаров или основных средств в зависимости от его назначения. Поставщик списывает оборудование со своего баланса и отражает его на забалансовом счете 002 как имущество покупателя, принятое на хранение.
Покупатель принимает НДС к вычету при наличии правильно оформленного УПД и при условии, что оборудование предназначено для деятельности, облагаемой НДС.
Через два месяца покупатель направляет поставщику распоряжение об отгрузке оборудования на собственный склад. Поставщик оформляет выдачу товара с хранения и транспортные документы.
Такая схема выглядит логичной и подтверждает, что товар был реально продан, принят покупателем и временно хранился у бывшего поставщика.
Теперь рассмотрим рискованный вариант. Договор поставки предусматривает доставку товара на склад покупателя. Поставщик выставляет УПД, в котором указан склад покупателя. Товар фактически остается на складе поставщика. Дополнительное соглашение не подписывается. Договор хранения отсутствует. Товар не выделен. Поставщик продолжает учитывать его как собственный товар. Покупатель не может назвать точное место хранения и не располагает актами инвентаризации.
В такой ситуации инспекция может сделать вывод, что товар фактически не был передан покупателю. УПД будет рассматриваться как формальный документ, не подтвержденный реальными обстоятельствами.
Если покупатель заявил вычет НДС, инспекция может отказать в вычете, доначислить НДС, пени и штраф. Также могут быть поставлены под сомнение расходы по налогу на прибыль, если покупатель учел стоимость товара в расходах либо списал его в себестоимость реализованных товаров.
Поэтому не следует рассчитывать, что договор ответственного хранения, составленный после оформления УПД, сам по себе устранит все риски. Важно, чтобы документы отражали реальную последовательность хозяйственных операций.
Если товар не перевозится, транспортные документы не требуются. Не нужно искусственно оформлять транспортную накладную или путевой лист на перевозку, которой фактически не было.
Но отсутствие транспортных документов должно быть объяснимо. Если договор изначально требует доставку на склад покупателя, а транспортных документов нет, это усиливает противоречие между договором и реальными действиями сторон.
Поэтому нужно не создавать фиктивные документы на перевозку, а изменить условия договора. В дополнительном соглашении следует прямо указать, что передача товара происходит на складе поставщика, а дальнейшая перевозка осуществляется позднее по распоряжению покупателя либо самим покупателем.
Если в будущем поставщик отгрузит товар покупателю или третьему лицу, транспортные документы оформляют на дату фактической перевозки. При этом они должны быть связаны с ранее переданным товаром и договором хранения.
Рассмотрим важный вопрос о рисках случайной гибели и повреждения товара. Если товар уже продан покупателю и хранится у поставщика, стороны должны определить, кто несет риск, если товар будет утрачен, поврежден, уничтожен пожаром или похищен.
Обычно при передаче товара покупателю риск переходит к покупателю вместе с товаром, если договором не предусмотрено иное. Но при хранении товара у поставщика необходимо отдельно прописать ответственность хранителя за сохранность.
В договоре хранения рекомендуем указать:
Такие положения не только регулируют гражданско-правовые отношения, но и подтверждают реальность хранения имущества покупателя.
Подведем итог и разберем рекомендуемый порядок действий.
41, 10 либо ином соответствующем счете.Покупатель может принять НДС к вычету по товару, который после продажи остается на хранении у поставщика. Само по себе отсутствие доставки товара на собственный склад покупателя не лишает права на вычет.
Однако в рассматриваемой ситуации имеется существенный риск, потому что договор поставки предусматривает доставку на склад покупателя, а фактически доставка не осуществляется. Без изменения договора и надлежащего оформления хранения инспекция может поставить под сомнение реальность передачи товара.
Чтобы снизить риск отказа в вычете НДС, приведем договор, УПД, складской учет и документы о хранении в полное соответствие с фактической моделью сделки.
Оптимальный вариант — оформить дополнительное соглашение о передаче товара на складе поставщика, определить переход права собственности, заключить договор хранения, составить акт приема товара на хранение, индивидуализировать товар и обеспечить раздельный учет у обеих сторон.
Информация носит справочный характер