Разберем ситуацию, когда индивидуальный предприниматель применяет общую систему налогообложения, приобретает товары для дальнейшей перепродажи, оплачивает поставщику их стоимость и хочет уменьшить доходы для целей НДФЛ на сумму такой покупки еще до продажи товара конечному покупателю.
Однозначного безопасного для всех случаев ответа «да» или «нет» здесь нет. В вопросе пересекаются нормы Налогового кодекса, старый порядок учета доходов и расходов ИП, официальная позиция налоговых органов и судебные решения высших судов. Поэтому рассмотрим оба подхода и определим, какой вариант применять в конкретной ситуации.
При покупке товаров для перепродажи одной только оплаты поставщику недостаточно, чтобы автоматически и безусловно уменьшить НДФЛ во всех случаях. Необходимо подтвердить, что товар действительно приобретен для предпринимательской деятельности, получен, оплачен и связан с извлечением дохода.
При этом судебная практика позволяет сделать вывод, что ИП, применяющий кассовый метод, вправе учитывать расходы после фактической оплаты поставщику и не обязан ждать поступления денег от покупателей. Такой подход основан на решениях Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ.
Однако налоговые органы и Минфин в ряде разъяснений придерживались более консервативной позиции: стоимость товара следует учитывать только тогда, когда товар реализован, а доход от его продажи фактически поступил предпринимателю.
Следовательно, для минимизации риска спора с ИФНС безопаснее признавать расходы на товар после его реализации и получения оплаты от покупателя. Для применения более выгодного подхода — учитывать стоимость после оплаты поставщику — необходимо заранее подготовить документы, закрепить порядок учета и быть готовыми обосновывать позицию при проверке.
Не будем смешивать разные виды затрат. В рассматриваемой ситуации речь идет именно о покупных товарах для перепродажи. Это не сырье, не материалы для производства, не услуги стороннего исполнителя и не основное средство.
Например, предприниматель закупает партию бытовой техники, одежды, строительных материалов, запчастей, косметики, продуктов, комплектующих или иной продукции, которую затем будет перепродавать без переработки. В таком случае расходы формируются как стоимость покупных товаров.
Если предприниматель приобретает сырье, материалы, полуфабрикаты или комплектующие, а затем изготавливает собственную продукцию, ситуация будет отличаться. Для сырья и материалов Налоговый кодекс предусматривает дополнительное условие: недостаточно их оплатить, необходимо также списать их в производство.
Поэтому сначала зафиксируем классификацию:
Вопрос автора относится к первой группе — покупным товарам для перепродажи. Далее рассмотрим именно этот вариант.
ИП на ОСНО уплачивает НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности. При расчете налоговой базы предприниматель вправе уменьшить доходы на профессиональный налоговый вычет. По сути, это документально подтвержденные предпринимательские расходы.
Пункт 1 статьи 221 НК РФ устанавливает, что ИП вправе учитывать фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.
Рассмотрим основные условия, которые необходимо выполнить одновременно:
Последнее условие особенно важно. Профессиональный вычет не формирует переносимый на будущие периоды убыток так же, как это происходит у организаций по налогу на прибыль.
Если в текущем году расходы ИП превышают предпринимательские доходы, налоговая база по НДФЛ не становится отрицательной. Предприниматель не сможет показать в декларации убыток и автоматически уменьшить им доходы следующих лет.
При этом важно правильно понимать ограничение. В статье 221 НК РФ говорится не о доходе от продажи конкретной единицы товара, а о сумме доходов от предпринимательской деятельности в целом. Поэтому не следует автоматически привязывать расход на конкретный товар только к выручке именно от его реализации.
В обсуждаемом ответе сделан вывод, что расходы на товар можно учесть только после продажи товара и получения оплаты от покупателя. Такой вывод основан на формулировке о связи расходов с извлечением доходов, а также на старом порядке учета доходов и расходов ИП.
Действительно, в Порядке учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденном приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430, содержалось правило о том, что стоимость реализованных товаров отражается с учетом фактических затрат на их приобретение.
На этой основе налоговые органы долгое время придерживались следующей логики: пока товар не продан и деньги от покупателя не получены, расходы нельзя считать связанными с доходом. Именно такую позицию отражали отдельные разъяснения ФНС и Минфина.
Однако необходимо учитывать, что часть норм указанного Порядка была признана недействующей судебными актами высших судов. Поэтому нельзя применять положения Порядка буквально и игнорировать судебную практику.
Главная ошибка слишком категоричного подхода состоит в том, что связь расходов с извлечением дохода не всегда означает обязанность ждать фактического поступления денег от покупателя.
Рассмотрим подробнее судебные решения, которые существенно повлияли на порядок учета расходов ИП на ОСНО.
Высший Арбитражный Суд РФ решением от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 признал недействующими пункт 13 и подпункты 1–3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов ИП.
Эти положения фактически требовали учитывать расходы только в том периоде, когда предприниматель получал доход от реализации товаров, работ или услуг. Суд указал, что такое дополнительное условие не соответствует Налоговому кодексу.
Высший Арбитражный Суд РФ отдельно отметил, что требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода является общим условием признания расходов, но не определяет дату их учета и не обязывает признавать расход исключительно в день получения дохода от покупателя.
Далее Верховный Суд РФ решением от 19.06.2017 № АКПИ17-283 признал недействующим пункт 22 Порядка учета. Этот пункт предписывал списывать материальные расходы только в части реализованных товаров, выполненных работ или оказанных услуг.
Верховный Суд РФ указал, что для ИП, применяющих кассовый метод, момент признания расходов должен определяться по правилам статьи 273 НК РФ. По общему правилу расходы при кассовом методе признаются после фактической оплаты.
Таким образом, судебная позиция строится на следующей логике:
Следовательно, судебная практика поддерживает позицию, по которой ИП может учитывать оплаченные расходы до поступления оплаты от покупателя.
Несмотря на решения судов, проблема не исчезла полностью. Причина состоит в том, что официальные разъяснения Минфина и ФНС по отдельным периодам продолжали исходить из более осторожной позиции.
Налоговые органы иногда ссылаются на то, что стоимость покупных товаров связана с доходами от их реализации. Следовательно, по мнению проверяющих, расход должен признаваться только после того, как товар продан, а предприниматель получил оплату.
Кроме того, в статье 268 НК РФ предусмотрено, что при реализации покупных товаров доходы от реализации уменьшаются на стоимость приобретения реализованных товаров. Эта норма используется как аргумент в пользу списания стоимости товара в периоде продажи.
Поэтому на практике существуют два варианта действий:
Выбирать вариант необходимо осознанно и применять его последовательно. Не следует в одном периоде учитывать расходы по оплате поставщику, а в другом периоде повторно списывать те же товары при продаже.
Рассмотрим первый вариант — наиболее осторожный с точки зрения налогового контроля.
При таком подходе стоимость товара включаем в профессиональный налоговый вычет после выполнения следующих условий:
Этот способ повторяет позицию, которая встречалась в письмах Минфина и в разъяснениях ФНС. В частности, налоговые органы указывали, что при отсрочке платежа покупателю расходы на приобретение товара не учитываются до фактического получения денег от покупателя.
Преимущество подхода очевидно: расходы и доходы будут отражаться в одном периоде, а налоговая база станет понятной для инспектора. Предпринимателю проще объяснить связь между конкретной покупкой товара, его продажей и поступившей выручкой.
Недостаток состоит в том, что предприниматель фактически финансирует закупку товара за счет собственных или заемных средств, но не может быстро уменьшить НДФЛ на сумму оплаченной покупки. Это особенно заметно при больших товарных запасах, длительной отсрочке покупателям, сезонных продажах или закупке крупной партии товара заранее.
Консервативный вариант целесообразно применять, когда:
Теперь рассмотрим более выгодную для предпринимателя позицию, основанную на судебной практике.
При этом подходе ИП признает расходы после фактической оплаты поставщику при условии, что товар получен, документально подтвержден и предназначен для предпринимательской деятельности.
Не будем понимать этот подход слишком широко. Сам факт перевода денег поставщику еще не всегда означает готовый расход. Например, аванс перечислен, но товар не поставлен, документы отсутствуют, договор расторгнут или деньги должны быть возвращены. В такой ситуации нельзя автоматически считать оплату подтвержденной стоимостью приобретенного товара.
Для применения судебного подхода необходимо подтвердить одновременно:
При таком варианте предприниматель может не дожидаться оплаты от покупателя. Это особенно важно при оптовой торговле, когда товар продается с отсрочкой платежа на 30, 60 или 90 дней.
Например, ИП в апреле приобрел и оплатил партию товара стоимостью 600 000 рублей. Товар принят на склад, есть договор, УПД, платежное поручение и складской учет. В течение года предприниматель получил доходы от торговой деятельности в размере 900 000 рублей.
При судебном подходе стоимость оплаченной партии товара можно включить в состав профессионального вычета за тот же налоговый период. В таком случае налоговая база до учета других расходов составит 300 000 рублей: 900 000 рублей доходов минус 600 000 рублей подтвержденных расходов.
При консервативном подходе расходы в 600 000 рублей будут ожидать реализации товара и поступления денег от покупателей. Тогда налоговая база текущего периода может оказаться выше.
Судебный подход позволяет признать расходы раньше, но не отменяет ограничение по сумме предпринимательских доходов. Если предприниматель вообще не получил доходов от деятельности за год, расходы не смогут сформировать отрицательную базу по НДФЛ.
Рассмотрим подробнее ограничение из статьи 221 НК РФ. Профессиональный вычет предоставляется в сумме документально подтвержденных расходов, но не более суммы доходов от предпринимательской деятельности.
Это означает, что ИП не может уменьшить налоговую базу по НДФЛ ниже нуля за счет предпринимательских расходов.
Посмотрим на пример.
Предприниматель в течение года оплатил поставщикам товары на сумму 1 500 000 рублей. Товары получены, документы оформлены. При этом за год ИП получил предпринимательские доходы только на сумму 900 000 рублей.
Даже если применять судебный подход и считать расходы признанными после оплаты поставщикам, в декларации нельзя заявить профессиональный вычет в размере 1 500 000 рублей против дохода 900 000 рублей. Размер вычета ограничивается доходом от предпринимательской деятельности.
В результате налоговая база по предпринимательскому НДФЛ будет равна нулю, а не минус 600 000 рублей.
Не будем считать разницу в 600 000 рублей переносимым убытком. ФНС прямо указывает, что убытки прошлых лет, понесенные ИП, не уменьшают налоговую базу по НДФЛ в следующих периодах.
Поэтому до применения судебного подхода необходимо оценить не только право на раннее признание расходов, но и экономический результат. Если доходов в текущем году нет, ускоренное признание расходов может не дать ожидаемого эффекта.
Отдельно отметим, что предпринимательские расходы нельзя использовать для уменьшения доходов, не связанных с бизнесом. Например, нельзя уменьшить заработную плату по трудовому договору, дивиденды, проценты по вкладам или иной личный доход на стоимость товаров, купленных для торговой деятельности.
Это наиболее частая спорная ситуация при оптовой торговле.
Предположим, ИП получил и оплатил товар у поставщика в ноябре. В декабре товар отгружен покупателю, однако по договору покупатель перечислит деньги только в феврале следующего года.
Консервативный подход предполагает, что стоимость товара следует учесть только после фактического поступления денег от покупателя в феврале. Логика состоит в том, что доход ИП при кассовом методе возникает при получении оплаты.
Судебный подход позволяет не связывать признание расхода с датой оплаты покупателем. Если товар уже получен и оплачен поставщику, предприниматель может отразить расход раньше, не ожидая поступления денег от покупателя.
Однако необходимо учитывать ограничение по доходам. Если в году покупки товара предприниматель уже получал другие доходы от деятельности, профессиональный вычет может уменьшить эти доходы в пределах общего лимита. Если доходов не было совсем, сформировать переносимый убыток не получится.
Для снижения риска важно подготовить документы, которые подтвердят обычный характер отсрочки платежа: договор с покупателем, условия оплаты, накладную, УПД, акт приема-передачи, счет, переписку и документы, подтверждающие дальнейшее поступление оплаты.
Частичная оплата требует отдельного контроля. Не будем признавать в расходах всю стоимость партии, если поставщику перечислена только часть суммы.
Например, ИП получил товар стоимостью 1 000 000 рублей, но оплатил поставщику только 400 000 рублей. При применении подхода, основанного на кассовом методе, можно рассматривать в составе расходов только оплаченную часть — 400 000 рублей.
При этом необходимо обеспечить понятную методику распределения оплаты. Следует установить, какие конкретно позиции, партии или единицы товара оплачены, особенно если поставщик отгружает товары регулярно, а предприниматель перечисляет деньги общей суммой.
Для этого используем аналитический регистр, в котором фиксируем:
Такой регистр необходим не только для расчета налога, но и для исключения двойного списания стоимости товара.
Отдельно разберем предварительную оплату. Если ИП перечислил поставщику аванс, но товар еще не получен, не следует автоматически считать всю сумму профессиональным расходом.
Аванс подтверждает движение денег, но не всегда подтверждает состоявшееся приобретение товара. Поставщик может не поставить товар, изменить ассортимент, вернуть деньги, зачесть сумму в счет другой поставки или расторгнуть договор.
Поэтому для снижения риска будем считать безопасной следующую последовательность:
Если аванс перечислен в одном году, а товар поступил в следующем, не следует без дополнительного анализа заявлять расход только на основании платежного поручения. Необходимо дождаться документов, подтверждающих приобретение и получение товара.
Документальное подтверждение — ключевой элемент профессионального вычета. При проверке инспекция будет оценивать не только наличие платежей, но и реальность сделки, деловую цель, движение товара и связь покупки с доходной деятельностью.
Для покупки товаров подготовим следующий комплект документов:
Не будем ограничиваться одним платежным поручением. Само перечисление денег без документов о товаре не доказывает, что ИП понес именно предпринимательский расход.
Также не следует принимать в состав расходов снятие наличных с расчетного счета для личных нужд предпринимателя. Выдача денег самому себе не является оплатой товара, работ или услуг и не образует профессиональный вычет.
ИП не отделен от физического лица так же строго, как организация от учредителя. Поэтому при проверке особенно важно показать, что товар приобретен именно для предпринимательской деятельности.
Разберем признаки, которые помогают подтвердить деловую цель:
Например, закупка партии офисной мебели может быть подтвержденным расходом торгового ИП, если мебель приобретена для перепродажи и далее реализуется покупателям. Но та же покупка может вызвать вопросы, если мебель установлена дома у предпринимателя и не отражается в товарном учете.
Чем точнее прослеживается цепочка «покупка — поступление — хранение — продажа — доход», тем надежнее позиция ИП.
Не будем смешивать профессиональный вычет по НДФЛ и вычет входного НДС. Это разные механизмы налогообложения.
Для НДФЛ стоимость товара может учитываться как предпринимательский расход. Для НДС предприниматель, являющийся плательщиком НДС, вправе заявить входной налог к вычету при соблюдении условий главы 21 НК РФ.
По общему правилу входной НДС по приобретенным товарам можно принять к вычету, если одновременно выполнены условия:
Для вычета НДС не требуется ждать продажи товара покупателю. Также по общему правилу не требуется ждать его оплаты поставщику.
Если входной НДС принят к вычету, не следует повторно включать этот НДС в стоимость товара для уменьшения НДФЛ. В расходах для НДФЛ обычно учитываем стоимость товара без суммы НДС, заявленной к вычету.
Если входной НДС не принимается к вычету в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, порядок его учета необходимо определить отдельно. В зависимости от основания неприемлемости вычета сумма НДС может формировать стоимость товара или учитываться в расходах по другим правилам.
Перед расчетом НДФЛ всегда сверим товарную стоимость с данными книги покупок, декларации по НДС и счетами-фактурами, чтобы не уменьшить налоговую базу дважды.
Если предприниматель хочет применять судебный подход, необходимо не просто разово списать расход раньше, а сформировать последовательную учетную систему.
В учетной политике или внутреннем положении по налоговому учету целесообразно зафиксировать:
Не будем менять порядок учета от операции к операции только ради уменьшения налога. Непоследовательность может быть расценена как попытка искусственно сформировать налоговую выгоду.
Если предприниматель выбирает консервативный подход, также закрепим его. В таком случае в регистре будем контролировать выполнение всех условий: поступление товара, оплата поставщику, реализация и получение оплаты от покупателя.
В типовых конфигурациях 1С бухгалтерские документы помогают собрать первичные данные, но сами по себе не определяют момент признания профессионального вычета по НДФЛ.
Для отражения хозяйственных операций обычно используем документы Поступление (акты, накладные, УПД), Списание с расчетного счета, Выдача наличных, Реализация (акты, накладные, УПД) и Отчет о розничных продажах.
При поступлении товара программа может сформировать бухгалтерскую запись Дт 41 Кт 60. При реализации товара обычно формируется запись Дт 90.02 Кт 41. Однако эти записи отражают бухгалтерскую логику движения товара и себестоимости, а не всегда момент признания профессионального вычета ИП по НДФЛ.
Не будем автоматически считать, что списание товара со счета 41 при продаже означает единственно возможную дату учета расхода для НДФЛ. Вопрос даты профессионального вычета необходимо решать с учетом выбранного налогового подхода, статьи 221 НК РФ, статьи 273 НК РФ и судебной практики.
Для контроля данных в 1С полезно использовать отчеты Оборотно-сальдовая ведомость по счету 41, Карточка счета 41, Анализ субконто Номенклатура, расшифровки расчетов с поставщиками и покупателями, а также данные по счетам расчетов.
Если применяется судебный подход, стандартный автоматический алгоритм программы может не сформировать нужный налоговый результат самостоятельно. В таком случае не будем исправлять документы задним числом только ради отчета. Вместо этого сформируем отдельный налоговый регистр, в котором покажем:
Такой регистр позволит согласовать данные 1С, первичные документы, книгу учета доходов и расходов ИП и декларацию 3-НДФЛ.
Разберем по шагам, как действовать при приобретении товара для перепродажи.
ИП занимается оптовой торговлей. В июне предприниматель приобрел товар на сумму 800 000 рублей, получил его на склад и полностью оплатил поставщику. До конца года этот товар не был продан.
При консервативном подходе стоимость товара в профессиональный вычет за текущий год не включаем. Расход будет ждать продажи товара и поступления оплаты от покупателя.
При судебном подходе стоимость товара можно рассматривать как расход после фактической оплаты поставщику, поскольку товар получен, оплачен и предназначен для предпринимательской деятельности.
Но далее обязательно проверим доходы ИП. Если за год предприниматель получил доходы от бизнеса в размере 1 200 000 рублей, сумма 800 000 рублей может уменьшить профессиональную налоговую базу в пределах общего дохода.
Если предприниматель не получил вообще никаких доходов от бизнеса, заявить в декларации отрицательную базу в размере минус 800 000 рублей нельзя. Не будем рассчитывать на автоматический перенос этой разницы в следующий год.
ИП в октябре получил и оплатил поставщику партию товара стоимостью 500 000 рублей. В декабре товар отгружен покупателю, но по договору покупатель оплатит поставку только в феврале следующего года.
При консервативном подходе расход на покупку товара учитываем в следующем году, когда поступит оплата от покупателя.
При судебном подходе расход можно признать в текущем году после оплаты поставщику, не дожидаясь денег от покупателя. Для защиты позиции сохраним договор с покупателем, накладную или УПД, условия об отсрочке и документы, подтверждающие последующую оплату.
Если в текущем году у ИП есть другие доходы от предпринимательской деятельности, оплаченная стоимость товара может уменьшить их в пределах лимита статьи 221 НК РФ.
ИП перечислил поставщику 300 000 рублей предоплаты за товар в декабре. Поставщик отгрузил товар только в январе следующего года.
Не будем автоматически включать 300 000 рублей в профессиональный вычет за декабрь только на основании платежного поручения. На конец года у предпринимателя есть аванс, а не подтвержденный полученный товар.
После получения товара, оформления УПД или накладной и подтверждения его принятия к учету можно будет анализировать возможность признания расхода в соответствии с выбранным подходом.
ИП получил партию товара стоимостью 900 000 рублей. До конца года поставщику перечислено 360 000 рублей. Остальная сумма должна быть оплачена в следующем году.
При подходе, основанном на кассовом методе, учитываем только часть, по которой обязательство перед поставщиком прекращено, — 360 000 рублей. Остаток стоимости нельзя включать в расходы до оплаты.
Для точного расчета создадим регистр, который покажет, к какой партии, позиции или части стоимости относится платеж. Это особенно важно, если поставщик выставляет один общий счет на несколько поставок.
Теперь проанализируем типичные ошибки, которые могут привести к исключению расходов из профессионального вычета.
Выбор зависит от суммы расходов, регулярности торговли, наличия доходов в текущем году, качества учета и готовности предпринимателя защищать свою позицию.
Рассмотрим практические ориентиры.
Если сумма расходов небольшая, товар быстро продается, а покупатели платят без значительной отсрочки, рационально применять консервативный подход. Он проще в администрировании и снижает вероятность спора с ИФНС.
Если ИП закупает крупные партии товара, работает с длительной отсрочкой платежа покупателям, имеет стабильные предпринимательские доходы и ведет детальный товарный учет, можно рассмотреть судебный подход. В этом случае оплаченная стоимость товара может быть учтена раньше, но потребуется документально обосновать выбранную методику.
Если в текущем году у ИП нет предпринимательских доходов, не будем принимать решение только ради раннего признания расхода. Ограничение статьи 221 НК РФ не позволит уменьшить базу ниже нуля, а перенос убытка на будущие периоды не предусмотрен.
Наиболее осторожная рекомендация состоит в том, чтобы заранее оценить налоговый эффект по каждому варианту и закрепить выбранный порядок до составления декларации 3-НДФЛ.
ИП на ОСНО не должен автоматически считать, что расходы на покупку товаров для перепродажи можно безусловно списать сразу после перечисления денег поставщику.
Для признания расходов необходимо подтвердить получение товара, его оплату, связь с предпринимательской деятельностью и документальное оформление сделки.
Консервативный подход требует дождаться реализации товара и оплаты от покупателя. Он соответствует позиции, которую ранее высказывали налоговые органы, и является наименее рискованным при проверке.
Судебный подход, основанный на решениях ВАС РФ от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 и Верховного Суда РФ от 19.06.2017 № АКПИ17-283, позволяет учитывать подтвержденные расходы после фактической оплаты поставщику, не дожидаясь получения денег от покупателя.
При выборе судебного подхода необходимо вести подробный регистр, исключить двойное списание стоимости товаров, соблюдать ограничение по сумме предпринимательских доходов и быть готовыми обосновать позицию перед налоговой инспекцией.
Главное правило: оплата поставщику может быть основанием для признания расхода по судебному подходу, но не освобождает ИП от обязанности подтвердить реальность покупки, предпринимательское назначение товара и соблюдение лимита профессионального вычета.
Информация носит справочный характер.