Разберем ситуацию, которая на практике встречается довольно часто. У организации на ОСНО есть нематериальный актив, например программа для ЭВМ, база данных, исключительное право на доработанный программный продукт или иной объект интеллектуальной собственности. Ранее такой НМА был принят к налоговому учету, по нему был установлен срок полезного использования, и к началу года актив уже полностью самортизировался. После этого организация провела его модернизацию, то есть понесла дополнительные затраты, которые улучшили объект, расширили его функциональность, повысили его производительность или позволили использовать его в новых целях. Работы завершились уже после того, как первоначальный срок полезного использования истек.
На этом этапе обычно возникает главный вопрос: можно ли в налоговом учете после модернизации увеличить срок полезного использования НМА и амортизировать новые затраты исходя из нового срока, или нужно применять другой порядок?
Путаница возникает потому, что бухгалтеры часто по аналогии переносят на НМА правила, действующие для основных средств. Для основных средств Налоговый кодекс действительно позволяет в определенных случаях увеличить срок полезного использования после модернизации. Но для нематериальных активов действуют иные правила. Именно здесь и заключается ключ к решению задачи.
В налоговом учете расходы на модернизацию НМА увеличивают его первоначальную стоимость, даже если НМА к этому моменту уже полностью самортизирован. При этом срок полезного использования НМА в налоговом учете после модернизации не пересматривают, потому что глава 25 НК РФ не содержит нормы, позволяющей увеличивать СПИ именно по НМА.
Из этого следует практический вывод: если модернизация завершена после того, как НМА был полностью самортизирован и его остаточная стоимость в налоговом учете равна нулю, затраты на модернизацию не списывают единовременно и не признают отдельным новым НМА автоматически. Их включают в первоначальную стоимость уже существующего НМА и далее амортизируют по той норме, которая была определена при первоначальном принятии актива к налоговому учету.
Именно этот подход сегодня является наиболее безопасным и соответствует действующим разъяснениям финансового ведомства и сложившейся практике толкования норм главы 25 НК РФ.
Рассмотрим подробнее логику налогового законодательства. Для НМА важно разделять два вопроса:
По первому вопросу ответ положительный. Если организация понесла затраты, связанные именно с улучшением НМА, такие расходы увеличивают его первоначальную стоимость.
По второму вопросу ответ отрицательный. В отличие от правил для основных средств, глава 25 НК РФ не содержит прямой нормы, которая позволяла бы после модернизации увеличить срок полезного использования нематериального актива. То есть для НМА законодатель разрешил менять стоимость, но не дал такого же права в отношении срока полезного использования.
Поэтому подход из форумного ответа в части фразы «определяете новый срок полезного использования и продолжаете амортизировать» для налогового учета применять рискованно. Для бухгалтерского учета вопрос решается иначе, но в налоговом учете безопаснее исходить из того, что новый СПИ для модернизированного НМА не устанавливают.
Чтобы правильно применить налоговые правила, сначала нужно убедиться, что речь действительно идет именно о модернизации, а не о текущем сопровождении, обычном обслуживании, исправлении ошибок или приобретении отдельного нового права.
Проанализируем ситуацию по существу. К модернизации НМА обычно относят затраты, которые:
Например, если организация заказала существенную доработку собственной программы для ЭВМ, в результате которой появились новые блоки, новые алгоритмы обработки данных, интеграция с внешними системами, расширение числа пользователей или автоматизация новых участков учета, такую ситуацию можно квалифицировать как модернизацию.
Если же речь идет только о технической поддержке, абонентском сопровождении, устранении мелких ошибок, обновлении релиза без изменения потребительских свойств, продлении подписки или приобретении права на обновления как отдельной услуги, то налоговые последствия могут быть иными. Такие затраты нередко относятся на текущие расходы, а не капитализируются.
Поэтому первым шагом всегда документально подтвердите, что понесенные расходы связаны именно с улучшением НМА, а не с его обычным обслуживанием.
Теперь посмотрим на практический алгоритм действий.
Это самый важный участок вопроса. Рассмотрим подробнее. Полная самортизация НМА в налоговом учете означает, что:
Если исключительное право продолжает принадлежать организации, объект продолжает использоваться в деятельности и не прекращены правовые основания владения НМА, такой актив может оставаться в системе учета как существующий объект, хотя его остаточная стоимость в налоговом учете равна нулю.
Поэтому если модернизация завершилась уже после окончания первоначального СПИ, это не означает, что налогоплательщик обязан признать новый самостоятельный НМА. Безопаснее рассматривать ситуацию так: модернизируется прежний объект, а стоимость модернизации увеличивает его первоначальную стоимость.
Именно здесь важно не подменять модернизацию созданием нового НМА без достаточных оснований. Новый объект возникает только тогда, когда действительно появляется новый самостоятельный результат интеллектуальной деятельности или отдельное исключительное право, которое можно обособить от первоначального НМА.
На практике этот вопрос формулируют так: если НМА полностью самортизирован, не нужно ли сначала восстановить его стоимость, а потом снова амортизировать? Рассмотрим правильно.
Специальной процедуры «восстановления» полностью самортизированного НМА в налоговом учете глава 25 НК РФ не предусматривает. Правильнее говорить не о восстановлении, а об изменении первоначальной стоимости существующего объекта на сумму завершенной модернизации.
То есть алгоритм не такой: «вернем старую стоимость, установим новый срок и заново примем к учету». Алгоритм другой: «увеличим первоначальную стоимость имеющегося НМА на сумму улучшений и продолжим начислять амортизацию по прежней норме».
Именно этот подход лучше соответствует налоговой конструкции статьи 257 НК РФ. Он также логичен с экономической точки зрения: организация не приобретает второй раз тот же самый объект, а лишь повышает его ценность и функциональность.
Разберем самый спорный момент по шагам.
После завершения модернизации организация увеличивает первоначальную стоимость НМА на сумму соответствующих капитальных вложений. Далее по этому активу нужно возобновить налоговую амортизацию. Возникает вопрос: по какой формуле?
Безопасный подход заключается в следующем: используйте ту же норму амортизации, которая была определена при первоначальном включении НМА в соответствующую амортизационную группу или при первоначальном определении срока полезного использования.
Если говорить проще, новый срок для налогового учета не придумывайте. Возьмите первоначальный СПИ, который был установлен при принятии НМА к учету, определите исходную норму амортизации и применяйте ее к сумме завершенной модернизации, увеличившей первоначальную стоимость объекта.
Такой подход выглядит непривычно, особенно если первоначальный срок уже истек. Но именно он считается наиболее осторожным, потому что НК РФ не предлагает иного механизма для НМА. Единовременно списать всю модернизацию в налоговые расходы нельзя только потому, что СПИ закончился. Увеличить СПИ тоже нельзя, поскольку для НМА такой нормы не предусмотрено. Значит, остается амортизация по прежней норме.
Предположим, организация ранее признала НМА стоимостью 1 200 000 рублей. Срок полезного использования был установлен 36 месяцев. Ежемесячная амортизация при линейном методе составляла 33 333,33 рубля. Через 36 месяцев актив в налоговом учете был полностью самортизирован.
Затем организация завершила модернизацию этого НМА. Стоимость модернизации составила 360 000 рублей. Работы подтверждены договором, техническим заданием, актом и внутренним заключением комиссии о том, что объект получил новые функциональные возможности.
Как действуем в налоговом учете:
В таком случае ежемесячная амортизация по сумме модернизации составит 10 000 рублей. Эту сумму будем учитывать в расходах начиная с месяца, следующего за месяцем завершения модернизации, пока стоимость улучшения не будет полностью списана через амортизацию.
Именно такой подход и снимает проблему полностью самортизированного НМА: самортизирован был старый объем стоимости, но не новые капитальные вложения в этот же объект.
Этот вариант кажется удобным, но он несет налоговый риск. Выясним причину.
Если затраты отвечают признакам модернизации, они не являются текущими расходами периода. Их экономический эффект проявляется не одномоментно, а в течение последующего использования улучшенного актива. Поэтому такие расходы капитализируются, то есть увеличивают первоначальную стоимость НМА.
Единовременное списание возможно тогда, когда затраты по существу не улучшают НМА, а относятся к сопровождению, обновлению, обслуживанию, консультациям, устранению ошибок и иным текущим услугам. Но если по документам и фактам видно, что объект действительно приобрел новые свойства, налоговый орган вправе потребовать именно капитальный порядок учета.
Следовательно, прежде чем выбирать учетный вариант, нужно не искать более удобный способ, а корректно квалифицировать сами расходы.
Разберем альтернативный вариант, который иногда действительно возможен. Не всегда доработка существующего объекта означает модернизацию прежнего НМА. Иногда в результате работ создается новый самостоятельный объект интеллектуальной собственности.
Такое возможно, если одновременно выполняются признаки обособленного актива:
Например, если организация не просто доработала имеющуюся программу, а фактически создала отдельный программный модуль, который может использоваться независимо, отдельно лицензироваться или продаваться, тогда может возникнуть новый НМА. В такой ситуации расходы уже не увеличивают стоимость прежнего объекта, а формируют стоимость нового.
Но без реальных правовых и экономических оснований применять этот вариант не стоит. Нельзя лишь потому, что первоначальный НМА уже самортизирован, автоматически переквалифицировать модернизацию в создание нового объекта. Такой подход нужно подтверждать документально и юридически.
Здесь особенно важно не смешивать правила двух систем учета. Рассмотрим подробнее.
В бухгалтерском учете с применением ФСБУ 14/2022 и ФСБУ 26/2020 улучшение НМА признают капитальными вложениями, а после завершения таких вложений увеличивают балансовую стоимость актива. Далее организация пересматривает элементы амортизации, если это необходимо. То есть в бухгалтерском учете по итогам улучшения можно пересмотреть срок полезного использования, ликвидационную стоимость и порядок амортизации, если изменились ожидания по использованию актива.
В налоговом учете логика иная. Стоимость модернизации также капитализируется, но срок полезного использования по НМА не увеличивают. Поэтому между бухгалтерским и налоговым учетом может возникнуть расхождение.
Именно по этой причине форумный ответ может частично совпадать с бухгалтерским подходом, но не подходит для налога на прибыль в части изменения СПИ НМА.
Фраза о том, что ООО подлежит обязательному аудиту, в вопросе не случайна. Для такой организации особенно важно выбрать подход, который будет одновременно:
Посмотрим, на что обратить внимание.
Во-первых, в учетной политике желательно прямо описать порядок квалификации расходов на доработку программных продуктов и иных НМА: что организация считает модернизацией, а что текущим сопровождением.
Во-вторых, если в бухгалтерском учете срок использования после улучшения изменяется, а в налоговом нет, нужно корректно отразить временные разницы по правилам учета налога на прибыль.
В-третьих, аудиторы почти всегда проверяют, нет ли искусственного ускорения списания расходов. Поэтому попытка установить новый короткий СПИ в налоговом учете или единовременно списать модернизацию у полностью самортизированного НМА может вызвать замечания.
В-четвертых, желательно оформить решение комиссии или иного уполномоченного органа организации, где будет прямо указано:
Разберем документальную сторону вопроса. Чем лучше оформлена модернизация, тем проще защитить налоговый учет.
Обычно полезно иметь следующий комплект:
Особенно полезно, когда в актах и техническом задании есть не общие формулировки вроде «оказаны услуги по доработке», а конкретика: какие функции добавлены, какие бизнес-процессы автоматизированы, как изменились возможности использования НМА.
Это основной и наиболее безопасный вариант для налогового учета.
Его преимущества:
Именно этот вариант обычно следует применять, если модернизируется тот же объект, исключительное право на него сохраняется, а результаты работ лишь расширяют его свойства.
Этот вариант возможен только если фактически создан самостоятельный новый объект.
Его можно рассматривать, когда:
Если этих признаков нет, применять данный вариант не стоит. Иначе есть риск, что налоговый орган переквалифицирует учет и доначислит налог, если увидит необоснованное изменение порядка амортизации.
Такой вариант допустим только тогда, когда по существу расходы не являются модернизацией.
Например:
Если же в результате работ объект действительно получил новые свойства, этот вариант становится рискованным.
Теперь разберем практическую сторону вопроса в программе 1С. В типовых решениях 1С для отражения модернизации НМА обычно не используется отдельный специализированный документ по аналогии с модернизацией основных средств. Поэтому порядок часто строится через сочетание типовых документов и ручной операции.
На практике в 1С:Бухгалтерия 8 обычно используют следующий подход:
08.05;Поступление (акт, накладная, УПД) с видом операции Услуги (акт, УПД) или иные стандартные документы поступления затрат;Дт 04.01 Кт 08.05;Операция, введенная вручную;Рассмотрим это подробнее.
Сначала собираем затраты на модернизацию. Если работы выполняет подрядчик, отражаем их документом Поступление (акт, накладная, УПД). Если в состав затрат входят зарплата разработчиков, страховые взносы, услуги сторонних специалистов, материалы, иные расходы, их также нужно корректно отнести на капитальные вложения в улучшение НМА.
После того как модернизация завершена и есть документ, подтверждающий готовность результата к использованию, увеличиваем стоимость объекта. Для этого в 1С часто используют Операция, введенная вручную с проводкой:
Дт 04.01 Кт 08.05
— увеличена первоначальная стоимость НМА
на сумму завершенной модернизации
Далее важно правильно разделить бухгалтерский и налоговый учет внутри программы. Если в бухгалтерском учете вы пересматриваете срок полезного использования, а в налоговом нет, настройки и движения по регистрам должны это отражать раздельно.
Для бухгалтерского учета могут использоваться записи по регистрам, связанным с элементами амортизации НМА. В разных конфигурациях и версиях интерфейс может различаться, но смысл один: бухгалтерский СПИ при необходимости меняют, а налоговый алгоритм не подменяют новым сроком.
Обратите внимание: для НМА не стоит механически применять документ Модернизация ОС, поскольку он предназначен для основных средств и логика его работы заточена под правила учета ОС.
Посмотрим на пример пошагово.
08.05.Операция, введенная вручную и отразите увеличение стоимости НМА проводкой Дт 04.01 Кт 08.05.Проанализируем типичные ошибки, из-за которых возникают споры с налоговыми органами и аудиторами.
Для снижения рисков полезно, чтобы комиссия или ответственное подразделение зафиксировали выводы в понятной форме. Например, в решении можно отразить следующее:
Такой документ помогает сразу снять большинство вопросов и внутри бухгалтерии, и со стороны аудиторов.
Если организация подлежит обязательному аудиту, этот блок особенно важен. Рассмотрим подробнее.
В бухгалтерском учете после улучшения НМА организация может пересмотреть срок полезного использования и, соответственно, сумму будущей амортизации. В налоговом учете срок не меняется. Это означает, что расходы будут признаваться в двух учетах по-разному и в разные периоды.
Следовательно, возникают временные разницы, которые нужно корректно отразить по правилам учета расчетов по налогу на прибыль. На практике это означает, что бухгалтеру важно не только правильно капитализировать модернизацию, но и настроить корректное формирование отложенных налоговых активов или обязательств в зависимости от конкретной модели учета и характера различий.
Именно здесь особенно полезно заранее согласовать рабочий подход с аудитором, но не в смысле «можно ли придумать новый СПИ в налоговом учете», а в смысле корректного оформления расхождений между БУ и НУ.
Сведем все выводы в единый практический порядок.
Теперь дадим итоговый ответ в прикладной форме.
Если НМА в налоговом учете уже полностью самортизирован, но право на него сохраняется и после окончания первоначального СПИ организация завершила его модернизацию, затраты на модернизацию включите в первоначальную стоимость этого же НМА. Новый срок полезного использования в налоговом учете не устанавливайте. Амортизацию после модернизации начисляйте по прежней норме, определенной при первоначальном принятии НМА к учету.
Если же по результатам работ фактически появился новый самостоятельный объект интеллектуальной собственности с отдельным правом, тогда рассмотрите вариант учета нового НМА. Но такой вывод нужно подтверждать документами, а не делать автоматически из-за того, что прежний актив уже был самортизирован.
Информация носит справочный характер.