Проанализируем ситуацию: организация приобрела неисключительное право пользования программой. В бухгалтерском учете право признано нематериальным активом, а в налоговом учете расходы распределяются как расходы будущих периодов в течение 5 лет. Позднее программа морально устарела, организация решила списать НМА в бухгалтерском учете и больше не использовать программу. При этом само неисключительное право по договору не прекращено и остается у организации.
Разберем главный вопрос: что делать с несписанным остатком расходов в налоговом учете — списать единовременно или продолжать равномерно признавать расходы до конца установленного срока?
Безопасный и методологически правильный вариант — продолжайте списывать остаток расходов в налоговом учете равномерно до конца установленного срока. Само по себе списание НМА в бухгалтерском учете из-за морального устаревания не означает автоматического единовременного списания остатка в налоговом учете.
Проанализируем причину. В налоговом учете организация учитывает не бухгалтерский объект НМА, а расходы на приобретение права использования программы. Если право пользования программой юридически продолжает действовать, договор не расторгнут, доступ не прекращен, исключительное право не перешло к организации и не выбыло, то налоговый расход по-прежнему относится к периоду действия права. Поэтому остаток нужно признавать по тому графику, который был установлен изначально: равномерно в течение срока лицензии или срока, самостоятельно определенного организацией.
Позиция из обсуждения на форуме соответствует осторожному подходу: из письма Минфина России от 31.08.2012 № 03-03-06/2/95 действительно следует, что расходы на приобретение неисключительных прав на программу для ЭВМ при методе начисления признаются равномерно в течение срока использования программы, а если срок в договоре не определен — распределяются организацией самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Сначала зафиксируем, что именно произошло в учете:
Организация приобрела не исключительное право на программу, а право пользования. Это означает, что правообладатель не передал организации исключительное право на программу, а только разрешил пользоваться программным продуктом на условиях лицензионного или сублицензионного договора.
В бухгалтерском учете объект был признан НМА. Такой подход возможен, если право соответствует критериям признания нематериального актива: объект не имеет материально-вещественной формы, предназначен для использования более 12 месяцев, способен приносить экономические выгоды, организация имеет право на получение таких выгод и может ограничить доступ иных лиц к ним.
В налоговом учете объект не признан амортизируемым НМА. Вместо этого стоимость права учитывается как расход, относящийся к нескольким отчетным периодам. На практике такой порядок часто называют учетом через расходы будущих периодов.
Срок списания в налоговом учете установлен 5 лет. Такой срок может следовать из договора или быть установлен организацией самостоятельно, если договор не содержит конкретного срока действия права. Если срок лицензионного договора не определен, по гражданско-правовому правилу договор обычно считается заключенным на 5 лет, если законом не предусмотрено иное.
Программа морально устарела. Руководство решило, что в бухгалтерском учете объект больше не способен приносить экономические выгоды, поэтому НМА подлежит списанию.
Организация больше не будет пользоваться программой фактически, но неисключительное право остается за организацией. Это ключевой момент для налогового учета.
Теперь посмотрим, почему в этой ситуации налоговый учет не обязан повторять бухгалтерский учет.
Разберем по шагам. В бухгалтерском учете организация оценивает, способен ли актив приносить экономические выгоды в будущем. Если программа морально устарела, не будет использоваться, не будет продаваться, не будет модернизироваться и нет перспектив возобновления ее применения, объект НМА можно списать. В бухгалтерском учете это логично: актив больше не соответствует признаку полезности.
Но в налоговом учете действует другая логика. Расходы на приобретение права использования программ для ЭВМ учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При методе начисления такие расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, исходя из условий сделки.
Если договор дает организации право пользоваться программой в течение определенного срока, то расход относится ко всему этому сроку. Факт того, что организация добровольно перестала пользоваться программой раньше, сам по себе не прекращает действие договора и не уничтожает право. Значит, для налогового учета связь расхода с будущими периодами сохраняется.
Главная мысль: в налоговом учете важно не только то, используется ли программа фактически, но и то, сохраняется ли у организации право пользования по договору. Если право сохраняется, то безопаснее продолжать равномерное списание.
Рассмотрим подробнее нормативную логику. Расходы на приобретение права использования программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем относятся к прочим расходам. Обычно речь идет о подпункте 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
При методе начисления дополнительно применяем статью 272 НК РФ. Она устанавливает общий принцип: расходы признаются в том отчетном или налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от момента оплаты. Если из условий сделки следует, что расход относится к нескольким периодам, его нужно распределить.
Минфин в письмах по неисключительным правам на программное обеспечение придерживается подхода, что такие расходы признаются равномерно в течение срока действия лицензионного договора. Если срок использования прямо установлен договором, распределяем расходы по этому сроку. Если срок не определен, организация вправе установить период списания самостоятельно, но с учетом принципа равномерности.
Поэтому в нашей ситуации нужно задать контрольный вопрос: прекратилось ли само право пользования программой?
Если право не прекращено, договор действует, лицензия остается за организацией, то налоговый график списания сохраняем.
Если договор расторгнут, право пользования прекращено, доступ отозван, лицензиар подтвердил прекращение права или стороны подписали соглашение о прекращении лицензии, тогда можно отдельно анализировать возможность признания оставшегося расхода на дату прекращения права.
Если организация просто решила не пользоваться программой, потому что программа устарела, но юридически право сохранилось, то единовременное списание остатка в налоговом учете будет рискованным.
Посмотрим на ситуацию глазами налоговой проверки. Организация списала в бухгалтерском учете НМА, потому что программа устарела. Одновременно она списала в налоговом учете весь остаток расходов по праву пользования программой. Инспектор может задать вопрос: на каком основании весь оставшийся расход относится именно к текущему периоду?
Если договор продолжает действовать, а право пользования программой сохраняется, налоговый орган может посчитать, что расход по-прежнему относится к оставшемуся сроку действия лицензии. Тогда единовременное списание остатка уменьшает налоговую базу текущего периода преждевременно.
Особенно важно, что в исходной ситуации прямо указано: неисключительное право остается за организацией. Это означает, что юридического прекращения права нет. Есть только управленческое решение больше не использовать программу. Для бухгалтерского учета этого может быть достаточно для списания НМА, но для налогового учета это не отменяет ранее выбранный порядок распределения расходов.
Поэтому разберем практический вывод: не списывайте остаток единовременно только из-за морального устаревания программы. Продолжайте равномерно признавать расход в налоговом учете до окончания срока списания.
В рассматриваемой ситуации выбираем основной вариант:
В бухгалтерском учете оформите списание НМА на основании решения комиссии или руководителя, акта списания и документов, подтверждающих моральное устаревание, прекращение использования и отсутствие перспектив дальнейшего применения.
В налоговом учете не списывайте остаток единовременно, если право пользования программой продолжает действовать.
Продолжайте ежемесячно признавать расходы по ранее установленному графику до конца 5-летнего срока или иного срока, закрепленного в договоре, учетной политике или распорядительном документе.
Зафиксируйте в бухгалтерской справке, что списание объекта в БУ связано с утратой способности приносить экономические выгоды, а в НУ расходы продолжают признаваться равномерно, поскольку право пользования не прекращено.
Проверьте временные разницы по ПБУ 18/02, если организация его применяет.
Такой подход хорошо разделяет две разные оценки: бухгалтерскую и налоговую. В бухгалтерском учете мы говорим: объект больше не является активом. В налоговом учете мы говорим: расход по договору относится к периоду действия права, а право продолжает существовать.
Посмотрим на пример.
Организация приобрела неисключительное право пользования программой за 600 000 руб. Срок списания в налоговом учете — 5 лет, то есть 60 месяцев. Ежемесячная сумма налогового расхода составляет 10 000 руб.
Через 30 месяцев программа морально устарела. В бухгалтерском учете НМА списали. Организация решила больше не использовать программу. При этом лицензионный договор не расторгнут, право пользования программой действует еще 30 месяцев.
В налоговом учете на дату списания НМА уже признано 300 000 руб. расходов:
600 000 руб. / 60 месяцев × 30 месяцев = 300 000 руб.
Несписанный остаток составляет 300 000 руб.:
600 000 руб. − 300 000 руб. = 300 000 руб.
Разберем, как поступить с этим остатком. Поскольку право пользования не прекращено, не списываем 300 000 руб. единовременно. Продолжаем признавать расходы по 10 000 руб. ежемесячно в течение оставшихся 30 месяцев.
Итог: в месяце списания НМА в бухгалтерском учете налоговый учет не ускоряем. Налоговый расход продолжает идти по прежнему графику.
Теперь разберем важный учетный эффект. В бухгалтерском учете при списании НМА организация, как правило, признает расход сразу в сумме остаточной стоимости объекта. В налоговом учете эта сумма расходом сразу не признается, а будет признаваться постепенно.
Возникает разница между бухгалтерской и налоговой прибылью. Если организация применяет ПБУ 18/02, нужно проанализировать временные разницы.
В типовой ситуации возникает вычитаемая временная разница: в бухгалтерском учете расход признан раньше, чем в налоговом. В будущих периодах налоговый учет будет догонять бухгалтерский: налоговые расходы будут признаваться ежемесячно, а в бухгалтерском учете расхода по этому объекту уже не будет.
По такой разнице обычно формируется отложенный налоговый актив. Затем, по мере равномерного признания налоговых расходов, он будет погашаться.
Рассмотрим на числах. Остаточная стоимость НМА в БУ на дату списания — 300 000 руб. В НУ эта сумма будет признана позже. Ставка налога на прибыль — 25 процентов. Тогда потенциальный отложенный налоговый актив составит:
300 000 руб. × 25% = 75 000 руб.
Дальше ежемесячно, когда в НУ признается расход 10 000 руб., временная разница уменьшается на 10 000 руб., а отложенный налоговый актив погашается на 2 500 руб.
Конкретные проводки и автоматическое отражение зависят от настроек учета, версии программы и порядка применения ПБУ 18/02. Поэтому в 1С обязательно проверьте результат закрытия месяца и расчет отложенного налога.
Разберем практическую часть в 1С. В разных релизах и конфигурациях порядок учета неисключительных прав может отличаться, поэтому ориентируйтесь на используемую базу, учетную политику и настройки функциональности. Но общий подход будет одинаковым: списание НМА в БУ не должно уничтожить налоговый график признания расходов, если право пользования не прекращено.
В актуальной 1С:Бухгалтерия предприятия 3.0 для учета неисключительных лицензий могут использоваться документы и объекты:
Приобретение прав — документ для отражения приобретения прав на использование результатов интеллектуальной деятельности.
Поступление (акты, накладные, УПД) — документ, который также может использоваться для отражения покупки прав или услуг в зависимости от настроек и интерфейса.
Нематериальные активы — справочник или раздел учета объектов НМА, если право признано НМА в бухгалтерском учете.
Списание НМА — документ для списания нематериального актива в бухгалтерском учете.
Расходы будущих периодов — аналитика или механизм равномерного списания расходов, если учет ведется через РБП.
76.18 — счет, который в актуальных механизмах 1С используется для приобретения прав на использование результатов интеллектуальной деятельности.
97.21 — счет, который в старом или альтернативном варианте учета часто применялся для прочих расходов будущих периодов.
Закрытие месяца — обработка, через которую выполняются регламентные операции.
Списание расходов будущих периодов — регламентная операция, которая признает расходы равномерно по заданному сроку.
Расчет отложенного налога по ПБУ 18 — регламентная операция, которую нужно проверить при наличии временных разниц.
Посмотрим на общий порядок действий.
Сначала откройте лицензионный договор, сублицензионный договор, акт, универсальный передаточный документ, спецификацию, счет или иной документ, по которому приобретено право. Нам нужно выяснить:
установлен ли срок действия лицензии;
есть ли условие о бессрочном использовании;
есть ли условие о прекращении права при отказе от использования;
может ли поставщик отозвать доступ;
оформлено ли расторжение договора;
подписано ли соглашение о прекращении права;
осталась ли у организации техническая и юридическая возможность использовать программу.
Если договор действует и право остается у организации, фиксируем вывод: налоговое списание продолжается равномерно.
Далее разберем бухгалтерское списание. Для списания НМА из-за морального устаревания подготовьте внутренние документы:
служебную записку технического специалиста или ответственного подразделения о том, что программа устарела и больше не применяется;
решение комиссии или руководителя о прекращении использования;
акт списания НМА;
бухгалтерскую справку с расчетом остаточной стоимости;
при необходимости — приказ о выводе программы из эксплуатации.
В 1С используйте документ Списание НМА или иной документ, предусмотренный вашей конфигурацией для выбытия нематериального актива. Проверьте, что операция влияет именно на бухгалтерский учет НМА: счет 04, накопленную амортизацию по счету 05, расходы по счету 91.02 или иной счет, заданный учетной политикой.
Важно: не формируйте в налоговом учете ручное единовременное списание остатка только потому, что в БУ списан НМА. Это разные учетные контуры.
После списания НМА в бухгалтерском учете проверьте, что в налоговом учете продолжает существовать график списания расходов. В зависимости от настроек он может быть связан с аналитикой Расходы будущих периодов, счетом 97.21, счетом 76.18 или внутренними регистрами 1С.
В карточке расхода или права проверьте:
дату начала списания;
дату окончания списания;
срок списания;
счет затрат;
аналитику затрат;
способ признания расходов;
остаток несписанной суммы в НУ.
Если программа списывает расходы через регламентную операцию Списание расходов будущих периодов, не удаляйте объект РБП и не меняйте дату окончания списания на дату бухгалтерского списания НМА. Иначе 1С может прекратить равномерное признание расходов или сформировать некорректное списание.
После оформления списания НМА выполните Закрытие месяца. Нас интересуют две группы операций:
списание НМА в бухгалтерском учете;
продолжение равномерного признания налоговых расходов по неисключительному праву.
Проверьте регламентную операцию Списание расходов будущих периодов. Она должна продолжать ежемесячно признавать расходы в НУ по прежнему сроку. В бухгалтерском учете после списания НМА расходов по амортизации этого объекта уже быть не должно, но налоговое списание остатка должно продолжаться.
Если в базе применяется ПБУ 18/02, проверьте операцию Расчет отложенного налога по ПБУ 18. После списания НМА в БУ и продолжения списания в НУ должна появиться или измениться временная разница. Если программа не сформировала ожидаемый результат, разберем настройки счетов, аналитику и способ отражения расходов.
Чтобы снизить риск вопросов при проверке, составьте бухгалтерскую справку. В ней отразите:
реквизиты договора на приобретение неисключительного права;
первоначальную стоимость права;
срок списания в налоговом учете;
сумму расходов, уже признанных в НУ;
остаток несписанных расходов в НУ;
основание для списания НМА в БУ;
подтверждение, что право пользования программой не прекращено;
вывод о продолжении равномерного списания в НУ;
расчет временной разницы и отложенного налога, если применяется ПБУ 18/02.
Формулировка может быть такой: «Списание объекта НМА в бухгалтерском учете произведено в связи с моральным устареванием и прекращением способности приносить экономические выгоды. При этом неисключительное право пользования программой по договору не прекращено. В налоговом учете расходы на приобретение права относятся к нескольким отчетным периодам и продолжают признаваться равномерно в течение установленного срока списания».
Теперь разберем альтернативный вариант. Единовременное списание остатка в налоговом учете можно анализировать не при обычном отказе от использования программы, а когда прекращается само право или исчезает объект, к которому относится расход.
Рассмотрим ситуации, при которых вопрос о единовременном признании остатка может быть более обоснованным:
Договор расторгнут досрочно. Стороны подписали соглашение о расторжении лицензионного договора, и с конкретной даты организация больше не имеет права пользоваться программой.
Лицензиар отозвал право или прекратил доступ. Например, право пользования зависело от облачного доступа, подписки или выполнения условий договора, и поставщик документально прекратил предоставление права.
Истек срок действия права. Если право закончилось раньше, чем планировался налоговый график, нужно пересмотреть период, к которому относится расход.
Прекратилось исключительное право правообладателя. Это редкая ситуация, но если лицензионный договор прекращается из-за прекращения исключительного права, право пользования также прекращается.
Есть документально подтвержденная невозможность дальнейшего использования права не по воле организации. Например, программный продукт заблокирован, лицензия аннулирована, право прекращено юридически, а не просто программа стала ненужной.
Но даже в этих случаях не действуйте автоматически. Сначала проанализируйте договор, документы о прекращении права, налоговую учетную политику и экономическое обоснование. Если сумма существенная, безопаснее подготовить отдельное профессиональное заключение или запросить индивидуальное разъяснение.
В нашей исходной ситуации таких оснований нет: программа не используется, но неисключительное право остается за организацией. Поэтому единовременное списание остатка в НУ не выбираем.
Рассмотрим, что желательно прописать в учетной политике для налогового учета, чтобы в будущем не возникало подобных споров.
В учетной политике можно закрепить порядок признания расходов на приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ:
если срок действия лицензионного договора установлен, расходы признаются равномерно в течение этого срока;
если срок действия договора не установлен, организация самостоятельно определяет срок списания, например 5 лет, на основании гражданско-правового правила о сроке лицензионного договора или на основании ожидаемого срока использования;
срок списания утверждается распорядительным документом, бухгалтерской справкой или карточкой РБП;
досрочное прекращение фактического использования программы само по себе не меняет порядок налогового списания, если право пользования не прекращено;
при досрочном прекращении права порядок признания остатка определяется на основании документов о прекращении права и требований главы 25 НК РФ.
Такая формулировка помогает показать, что организация применяет последовательный подход, а не меняет налоговый результат произвольно в зависимости от текущей выгоды.
Посмотрим, какие условия договора особенно важны для ответа на вопрос о налоговом остатке:
Срок действия лицензии. Если срок указан, расходы в НУ распределяем на этот срок. Если срок не указан, анализируем нормы гражданского законодательства и внутреннее решение организации о сроке списания.
Предмет договора. Договор должен подтверждать, что организация приобрела именно право использования программы, а не услугу технической поддержки, обновления или сопровождения.
Условия прекращения права. Если право прекращается только при расторжении договора или истечении срока, то простой отказ от использования не прекращает право.
Порядок оплаты. График платежей сам по себе не всегда определяет период признания расходов. Даже если оплата произведена единовременно, расходы могут признаваться равномерно в течение срока лицензии.
Возможность передачи права другим лицам. Это важно для отдельных налоговых правил, в том числе для повышающего коэффициента по российскому ПО, если организация его применяет.
Наличие технической зависимости от лицензиара. Если программа фактически работает только при активном доступе или подписке, прекращение такого доступа может влиять на вывод о существовании права.
В нашей ситуации договорное право сохраняется. Поэтому налоговый график продолжаем.
Выясним причину, почему моральное устаревание не равно прекращению права. Моральное устаревание — это экономическая оценка полезности программы для конкретной организации. Например, программа больше не подходит под бизнес-процессы, не поддерживает новые требования, заменена другой системой или стала технически неактуальной.
Прекращение права — это юридическое событие. Оно означает, что организация больше не имеет разрешения использовать программу. Такое событие должно подтверждаться договором, соглашением, уведомлением, истечением срока, отзывом лицензии или иным документом.
В бухгалтерском учете для списания НМА важна способность приносить экономические выгоды. Поэтому моральное устаревание может быть достаточным основанием для списания. В налоговом учете для ускоренного признания остатка нужно показать, что расход больше не относится к будущим периодам. Если право сохраняется, доказать это сложнее.
Именно поэтому в рассматриваемом случае безопасный ответ такой: в БУ списываем НМА, в НУ продолжаем равномерное списание остатка.
Разберем типичные ошибки, которые возникают в подобных ситуациях.
Ошибка 1. Полностью копируют бухгалтерское списание в налоговый учет. Это неверно, если в НУ право изначально учитывалось не как амортизируемый НМА, а как расход, распределяемый по сроку действия лицензии.
Ошибка 2. Считают, что отказ от использования равен прекращению договора. Отказ от использования — внутреннее решение организации. Прекращение договора — юридически оформленное событие.
Ошибка 3. Не оформляют бухгалтерскую справку. Из-за этого через несколько месяцев сложно объяснить, почему в БУ объекта уже нет, а в НУ расход продолжает списываться.
Ошибка 4. Удаляют РБП или меняют дату окончания списания в 1С. Это может привести к некорректному налоговому учету и искажению временных разниц.
Ошибка 5. Не проверяют ПБУ 18/02. При списании НМА в БУ и продолжении налогового списания возникают разницы, которые нужно корректно отразить.
Ошибка 6. Не анализируют условия договора. Ответ зависит от того, сохранилось ли право. Без договора нельзя надежно обосновать позицию.
После оформления операции в 1С рекомендуем выполнить несколько контрольных действий.
Сформируйте оборотно-сальдовую ведомость по счету 04 и убедитесь, что НМА списан в бухгалтерском учете.
Сформируйте оборотно-сальдовую ведомость по счету 05 и проверьте списание накопленной амортизации.
Проверьте счет 91.02 или иной счет расходов, на который отнесена остаточная стоимость НМА в БУ.
Проверьте остаток по налоговому учету на счете 97.21 или 76.18, если такие счета используются в вашей базе.
Сформируйте отчет по расходам будущих периодов и убедитесь, что дата окончания списания не изменилась.
Выполните Закрытие месяца и проверьте операцию Списание расходов будущих периодов.
Сформируйте анализ учета по налогу на прибыль и проверьте, что расходы в НУ признаются постепенно.
Если применяется ПБУ 18/02, проверьте временные разницы и отложенный налог по операции Расчет отложенного налога по ПБУ 18.
Если после списания НМА в 1С программа автоматически прекратила списывать налоговый остаток, не оставляйте ситуацию без проверки. Возможно, объект НУ был ошибочно связан с бухгалтерским объектом так, что при списании НМА закрылся и налоговый график. Тогда нужно корректно восстановить налоговый порядок через доступные механизмы конфигурации или ручную операцию с обязательной бухгалтерской справкой.
Можно использовать следующую формулировку:
«В связи с моральным устареванием программы и отсутствием планов дальнейшего использования объект НМА списан в бухгалтерском учете как неспособный приносить экономические выгоды. При этом неисключительное право пользования программой по лицензионному договору не прекращено и остается за организацией. В налоговом учете расходы на приобретение неисключительного права относятся к нескольким отчетным периодам и ранее были распределены на срок 5 лет. Оснований для единовременного признания несписанного остатка в налоговых расходах нет. Остаток расходов продолжает признаваться равномерно до окончания установленного срока списания».
Такая формулировка показывает, что организация не игнорирует списание в БУ, но корректно отделяет его от налогового порядка.
Иногда руководство хочет списать налоговый остаток сразу, потому что программа фактически больше не нужна. В таком случае разберем безопасный порядок действий.
Сначала проверьте, можно ли юридически прекратить лицензионный договор или отказаться от права пользования.
Если договор можно расторгнуть, оформите соглашение с правообладателем или поставщиком.
Получите документ, подтверждающий прекращение права с конкретной даты.
Подготовьте бухгалтерскую справку с анализом налоговых последствий.
Оцените риск признания остатка единовременно. Даже при прекращении права нужно аккуратно обосновать, почему остаток относится к текущему периоду.
Если сумма существенная, запросите письменную позицию консультанта или индивидуальное разъяснение.
Но если право не прекращается и организация просто перестает пользоваться программой, ускоренное списание в НУ лучше не применять.
Подведем итог. В рассматриваемой ситуации в налоговом учете нужно продолжать равномерное признание расходов до конца установленного срока списания. Единовременное списание несписанного остатка в НУ не является безопасным, потому что неисключительное право пользования программой не прекращено и остается за организацией.
В бухгалтерском учете НМА можно списать, если он морально устарел и больше не способен приносить экономические выгоды. Но налоговый учет живет по правилам главы 25 НК РФ: расходы на приобретение неисключительного права относятся к периоду действия права и признаются равномерно.
Практически действуйте так: оформите списание НМА в БУ, составьте бухгалтерскую справку, сохраните налоговый график списания расходов, выполните Закрытие месяца, проверьте операцию Списание расходов будущих периодов и проконтролируйте временные разницы по ПБУ 18/02.
Главное правило: если программа не используется, но право пользования не прекращено, в НУ продолжайте равномерное списание. Единовременное списание рассматривайте только при документально подтвержденном прекращении самого права.
Информация носит справочный характер