Рассмотрим практическую ситуацию. Организация на ОСНО занимается строительно-монтажными работами инженерных систем. По данным бухгалтерской базы числятся товары или материалы, но по результатам инвентаризации фактически их нет. Материалы непродовольственные, куплены давно. Сейчас невозможно достоверно установить, что именно произошло: материалы могли быть потеряны бывшими сотрудниками, могли быть использованы в работах, но своевременно не списаны, либо могли выбыть по вине директора, который одновременно является единственным учредителем и фактически единственным работником организации.
Главный вопрос: можно ли списать такую недостачу не только в бухгалтерском учете, но и в налоговом учете по налогу на прибыль, если нет документа от уполномоченного органа об отсутствии виновных лиц?
Разберем решение сразу. В бухгалтерском учете недостачу по результатам инвентаризации списать нужно, потому что в учете не должны числиться материалы и товары, которых фактически нет. Для бухгалтерского учета достаточно правильно оформленных документов инвентаризации, решения комиссии и приказа руководителя. Но для налогового учета этого недостаточно.
В налоговом учете на ОСНО стоимость недостающих материалов и товаров нельзя безопасно включить в расходы только на основании приказа директора, если виновные лица не установлены и нет документа уполномоченного органа государственной власти, подтверждающего отсутствие виновных лиц. Такой расход не пройдет условия статьи 252 НК РФ и специальное условие подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ.
Поэтому общий вывод такой: в бухгалтерском учете списываем, в налоговом учете без подтверждающих документов расходы не признаем. Если нужно признать расход в налоговом учете, рассмотрим законные варианты: подтвердить отсутствие виновных лиц документом уполномоченного органа, списать потери в пределах норм естественной убыли, либо восстановить документы, подтверждающие фактическое использование материалов в строительно-монтажных работах. Просто заменить инвентаризацию приказом директора и списать старые остатки в налоговые расходы нельзя.
Разберем по шагам основной ответ для исходной ситуации.
В бухгалтерском учете недостачу отразите обязательно. Если материалы или товары отсутствуют фактически, их нужно убрать с баланса. Обычно сначала отражаем недостачу на счете 94, а затем списываем ее на прочие расходы, если виновные лица не установлены.
В налоговом учете не включайте недостачу в расходы только по приказу директора. Приказ руководителя, акт инвентаризации и бухгалтерская справка подтверждают внутреннее решение организации, но не подтверждают для целей налога на прибыль отсутствие виновных лиц.
Если виновные лица не установлены, нужен документ уполномоченного органа. Обычно это документ органов внутренних дел: постановление об отказе в возбуждении уголовного дела, о приостановлении предварительного следствия, о прекращении уголовного дела или иной документ, из которого следует, что виновные лица не установлены.
Если материалы фактически были использованы в строительных работах, восстанавливайте первичные документы. В этом случае речь идет не о недостаче, а о несвоевременно оформленном списании материалов в производство или на объект. Тогда расход можно рассматривать как материальный расход, но только при наличии документов, подтверждающих использование материалов в деятельности, направленной на получение дохода.
Если документов восстановить нельзя, налоговый расход лучше не признавать. В этом случае в бухгалтерском учете возникнет постоянная разница по ПБУ 18/02, если организация применяет этот стандарт.
Таким образом, по вопросу автора: одного приказа директора для налогового учета недостаточно. Приказ поможет оформить списание в бухгалтерском учете, но не заменит документ уполномоченного органа и не подтвердит экономическую обоснованность налогового расхода.
Рассмотрим подробнее бухгалтерский учет. Если по итогам инвентаризации выявлена недостача материалов или товаров, организация должна привести учетные данные в соответствие с фактическим наличием имущества. Это требование связано с достоверностью бухгалтерской отчетности: в балансе не должны оставаться активы, которых фактически нет.
Поэтому в бухгалтерском учете недостачу отражайте независимо от того, удастся ли признать ее в налоговом учете. Нельзя оставлять в базе старые материалы только потому, что налоговый расход по ним спорный. Если фактического наличия нет, бухгалтерский учет нужно исправить.
Стандартная логика проводок такая:
Отразите недостачу по результатам инвентаризации: дебет 94 кредит 10, если речь идет о материалах, или дебет 94 кредит 41, если речь идет о товарах.
Если виновное лицо установлено: отнесите ущерб на виновное лицо проводкой дебет 73.02 кредит 94. Если виновным является не работник, а стороннее лицо, может применяться счет 76.
Если виновные лица не установлены: спишите недостачу на прочие расходы проводкой дебет 91.02 кредит 94.
Если часть потерь находится в пределах норм естественной убыли: такую часть в бухгалтерском учете можно списать на счета затрат, например 20, 25, 26 или 44, если это соответствует характеру запасов и деятельности организации.
В обсуждаемой теме на форуме был предложен упрощенный вариант проводки дебет 91.2 кредит 10 или 41. По сути он показывает конечный результат: материалы или товары уходят в прочие расходы. Но в более методически аккуратном варианте используйте счет 94, потому что именно на нем обобщается информация о недостачах и потерях от порчи ценностей. Тогда цепочка будет понятнее для проверки: сначала выявили недостачу, затем приняли решение о ее списании.
Разберем по шагам документальное оформление. Для бухгалтерского учета приказа директора о списании лучше не оставлять единственным документом. Сформируйте полный комплект первички, чтобы было видно, откуда появилась недостача и почему она списана.
Издайте приказ о проведении инвентаризации. Укажите состав комиссии, проверяемые склады, участки учета, номенклатурные группы и дату проведения инвентаризации.
Проведите фактический пересчет остатков. Зафиксируйте фактическое наличие материалов и товаров. Если директор является единственным работником, все равно оформите комиссионный порядок настолько полно, насколько это возможно. При необходимости привлеките внешнего бухгалтера, представителя собственника, материально ответственное лицо по договору или иное лицо, которое реально участвует в проверке.
Оформите инвентаризационные описи. В них отразите учетное количество и фактическое количество. По отсутствующим позициям будет видна недостача.
Оформите сличительную ведомость. В ней покажите расхождения между данными учета и фактическим наличием.
Составьте протокол инвентаризационной комиссии. Укажите, что материалы или товары отсутствуют, причины недостачи достоверно не установлены, документы о фактическом использовании в прошлых периодах отсутствуют или не найдены.
Получите объяснения от материально ответственных лиц, если они есть. Если бывшие сотрудники уже не работают, зафиксируйте невозможность получения объяснений. Если материально ответственным лицом фактически был директор, получите объяснение директора.
Издайте приказ руководителя о списании. В приказе укажите основание: результаты инвентаризации, акт комиссии, сличительная ведомость, отсутствие фактического наличия, решение о списании в бухгалтерском учете.
Составьте бухгалтерскую справку. В ней распишите проводки, сумму недостачи, счета учета, порядок отражения постоянной разницы, если расход не признается в налоговом учете.
Такой комплект достаточен для бухгалтерского списания. Но подчеркнем еще раз: для налогового учета этого комплекта недостаточно, если организация хочет уменьшить налог на прибыль на сумму недостачи как на убыток от отсутствующих материальных ценностей.
Теперь разберем налоговый учет. На ОСНО налог на прибыль рассчитывается по правилам главы 25 НК РФ. Чтобы включить сумму в расходы, организация должна выполнить общие условия статьи 252 НК РФ: расход должен быть экономически обоснованным, документально подтвержденным и связанным с деятельностью, направленной на получение дохода.
Для недостач материальных ценностей есть специальная норма: подпункт 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Она позволяет учитывать во внереализационных расходах недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, а также убытки от хищений, если виновные лица отсутствуют или не установлены. Но эта же норма содержит важное условие: факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Именно на этом условии обычно и возникает проблема. Внутренний приказ директора не является документом уполномоченного государственного органа. Протокол инвентаризационной комиссии тоже не является таким документом. Бухгалтерская справка не подтверждает, что виновных лиц нет. Эти документы подтверждают только внутренний факт: организация обнаружила расхождение и решила списать его в учете.
Для налоговой инспекции этого мало. Проверяющий может задать простой вопрос: если материалы пропали, какие меры организация предприняла для установления причины и виновных лиц? Если организация не обращалась в правоохранительные органы, не проводила служебное расследование, не взыскивала ущерб, не оформляла документы по фактическому использованию материалов, то налоговый расход будет выглядеть необоснованным.
Поэтому позиция из обсуждения на форуме верная: в бухгалтерском учете списание возможно, в налоговом учете без надлежащих документов расход признавать нельзя.
Рассмотрим вопрос автора буквально: можно ли списать недостачу в налоговые расходы приказом директора по результатам инвентаризации?
Ответ: нет, для налогового учета приказа директора недостаточно. Приказ руководителя является внутренним распорядительным документом организации. Он может подтвердить, что руководитель утвердил результаты инвентаризации и разрешил списать отсутствующие материалы в бухгалтерском учете. Но он не подтверждает отсутствие виновных лиц в смысле подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ.
Особенно рискованно это выглядит в ситуации, когда в организации работает только директор — он же единственный учредитель. В таком случае внутренний приказ директора фактически означает, что директор сам себе разрешил списать недостачу и уменьшить налог на прибыль. Для налогового учета это слабая доказательная база.
Если налоговая инспекция увидит, что:
материалы числились давно;
регулярные инвентаризации не проводились;
движение материалов документально не оформлялось;
материально ответственные лица не установлены;
заявление в правоохранительные органы не подавалось;
документа об отсутствии виновных лиц нет;
материалы просто списаны приказом директора;
то высока вероятность, что налоговые расходы исключат. Дополнительно могут доначислить налог на прибыль, пени и штраф.
Разберем, какой документ обычно нужен. НК РФ не устанавливает закрытый перечень конкретных документов, но говорит, что отсутствие виновных лиц должно быть подтверждено уполномоченным органом государственной власти.
На практике таким подтверждением чаще всего становятся документы правоохранительных органов. Например:
постановление об отказе в возбуждении уголовного дела, если из него следует, что виновные лица не установлены или нет состава преступления;
постановление о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого;
постановление о прекращении уголовного дела, если виновные лица не установлены;
иное официальное письмо или документ уполномоченного органа, из которого можно сделать вывод, что организация обращалась по факту утраты, а виновное лицо не установлено.
Для строительной организации это может быть непросто, особенно если недостача образовалась не вчера, а накапливалась годами из-за отсутствия нормального складского учета. Но для налогового учета важен не комфорт организации, а доказательства. Если доказательств нет, расход становится спорным.
Не подменяйте документ уполномоченного органа актом внутренней комиссии. Комиссия может установить факт отсутствия ТМЦ на складе, но она не является органом, уполномоченным подтверждать отсутствие виновных лиц для целей подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ.
Рассмотрим практический вариант. Если организация хочет признать недостачу в налоговом учете как убыток от недостачи при отсутствии виновных лиц, ей нужно попытаться получить документ от уполномоченного органа. Для этого обычно подают заявление в органы внутренних дел по факту утраты или возможного хищения имущества.
Да, материалы куплены давно. Да, может быть сложно объяснить, когда именно они пропали. Да, возможно, полиция откажет в возбуждении уголовного дела. Но именно официальный документ по итогам обращения может стать подтверждением для налогового учета. При этом содержание документа нужно анализировать внимательно. Не каждый отказ автоматически подтверждает отсутствие виновных лиц.
Если в постановлении будет написано только то, что организация не представила сведения, имущество не идентифицировано, событие не подтверждено, а заявление носит формальный характер, налоговая инспекция может не принять такой документ. Поэтому подготовьте обращение качественно:
приложите инвентаризационные документы;
приложите документы покупки материалов;
приложите складские карточки, оборотно-сальдовые ведомости, ведомости учета материалов;
укажите период, когда материалы могли выбыть;
опишите обстоятельства выявления недостачи;
укажите бывших материально ответственных лиц, если они были;
приложите объяснение директора;
попросите провести проверку и установить виновных лиц.
Если по итогам проверки будет выдан документ, подтверждающий, что виновные лица не установлены, тогда у организации появится основание рассматривать сумму недостачи как внереализационный расход в налоговом учете. Дата признания расхода при таком подходе обычно привязана не просто к дате инвентаризации, а к дате получения документа, подтверждающего отсутствие виновных лиц.
Теперь рассмотрим другой возможный путь. В вопросе прямо сказано, что разница могла образоваться из-за того, что материалы использовали в строительно-монтажных работах, но своевременно не списывали. Это принципиально другая ситуация.
Если материалы действительно использованы в деятельности организации, направленной на получение дохода, то это не недостача в экономическом смысле. Это ошибка документооборота: материалы ушли на объект, но бухгалтерские документы не были оформлены вовремя. Тогда задача не в том, чтобы «списать недостачу», а в том, чтобы восстановить документы, подтверждающие производственное использование материалов.
Для строительно-монтажной организации такими документами могут быть:
сметы по объектам строительства или монтажа;
акты выполненных работ по форме КС-2 или иной форме, утвержденной договором;
справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3;
материальные отчеты по объектам;
отчеты по форме М-29, если организация применяет такой порядок контроля расхода материалов в строительстве;
требования-накладные или собственные формы отпуска материалов в производство;
акты на списание материалов по объектам;
производственные отчеты прораба, мастера или ответственного лица;
исполнительная документация, подтверждающая монтаж инженерных систем;
договоры с заказчиками, где видно, какие работы выполнялись и какие материалы должны были использоваться.
Если эти документы можно восстановить и они достоверно подтверждают, что материалы были использованы в работах, тогда списание можно оформить не как недостачу, а как материальные расходы. В бухгалтерском учете это может быть проводка дебет 20, 23, 25 или 26 кредит 10, в зависимости от того, где именно использованы материалы. В налоговом учете такие расходы можно учитывать как материальные расходы при выполнении условий статьи 252 НК РФ и статьи 254 НК РФ.
Но будьте осторожны: нельзя задним числом формально нарисовать документы только ради налогового расхода. Документы должны отражать реальную хозяйственную операцию. Если невозможно определить объект, заказ, дату использования, состав работ и связь материалов с доходной деятельностью, то налоговый риск остается высоким.
В вопросе звучит идея: может быть, есть какой-то другой способ списания вместо инвентаризации, чтобы признать расход в налоговом учете. Разберем этот момент.
Если фактически обнаружено расхождение между учетными остатками и реальным наличием материалов, инвентаризация — это правильный и необходимый инструмент. Она фиксирует факт: по данным учета материалы есть, по факту их нет. Обойти инвентаризацию нельзя, потому что без нее непонятно, что именно списывается и почему.
Другой способ возможен только тогда, когда мы меняем квалификацию операции. Например:
если материалы реально утрачены — это недостача, и ее выявляем инвентаризацией;
если материалы похищены — это убыток от хищения, и нужен документ правоохранительных органов;
если материалы использованы в производстве — это отпуск материалов в производство, и нужны документы по объекту работ;
если материалы испорчены — это списание испорченных запасов, и нужны акт о порче, заключение комиссии, документы об утилизации при необходимости;
если материалы устарели или стали неликвидными — это списание неликвидных запасов, и нужны документы о невозможности использования или продажи;
если есть пересортица — это зачет недостач и излишков при выполнении условий, а не простое списание всего в расходы.
То есть «другой способ» существует только при наличии другой реальной причины выбытия. Нельзя просто назвать недостачу списанием в производство, если нет доказательств использования материалов в производстве.
Рассмотрим самый сложный вариант: организация действительно не знает, что произошло. Материалы покупались давно, складской учет велся плохо, инвентаризации регулярно не проводились, ответственных лиц уже нет, документы по объектам неполные.
В такой ситуации действуйте консервативно:
В бухгалтерском учете спишите недостачу. Оставлять несуществующие материалы на балансе нельзя.
В налоговом учете расход не признавайте, если нет документов, подтверждающих отсутствие виновных лиц или фактическое использование материалов в деятельности.
Оформите постоянную разницу, если организация применяет ПБУ 18/02. Бухгалтерский расход будет, налогового расхода не будет.
Проведите внутренний анализ складского учета. Выясните, почему остатки накапливались годами, кто отвечал за учет, какие документы не оформлялись.
На будущее утвердите порядок списания материалов. Для строительной деятельности особенно важно вести учет по объектам, заказам, сметам и ответственным лицам.
Этот вариант неприятен, потому что налог на прибыль не уменьшается. Но он безопаснее, чем попытка списать старую недостачу в налоговые расходы без доказательств.
Посмотрим еще один законный вариант налогового учета. Если недостача относится к потерям в пределах норм естественной убыли, ее можно учитывать в материальных расходах. Но этот вариант подходит далеко не всегда.
Нормы естественной убыли применяются не к любым товарам и материалам. Они устанавливаются для конкретных видов материально-производственных запасов, условий хранения, транспортировки, отраслей и операций. Например, естественная убыль может быть характерна для сыпучих, жидких, испаряющихся, усыхающих или иных материалов, которые объективно теряют массу или объем при хранении и перевозке.
Для непродовольственных материалов, используемых при монтаже инженерных систем, нормы естественной убыли часто либо отсутствуют, либо применяются только к отдельным видам материалов и при конкретных условиях. Например, сложно обосновать естественную убыль для оборудования, фитингов, крепежа, кабельной продукции, арматуры, насосов, приборов учета и иных штучных материалов. Если единица товара физически отсутствует, это чаще недостача, а не естественная убыль.
Поэтому действуйте так:
определите конкретную номенклатуру недостающих материалов;
проверьте, существуют ли утвержденные нормы естественной убыли именно для этих материалов;
проверьте, применимы ли нормы к условиям хранения или транспортировки организации;
рассчитайте сумму потерь в пределах норм;
отдельно выделите сверхнормативную недостачу;
в налоговом учете признайте только ту часть, которая соответствует нормам и подтверждена расчетом;
сверхнормативную часть признавайте только при наличии документа об отсутствии виновных лиц или не признавайте в налоговом учете.
Не применяйте нормы естественной убыли произвольно. Нельзя внутренним приказом установить «норму потерь» для целей налога на прибыль, если для конкретных запасов нет утвержденных норм или они не относятся к вашей ситуации.
Проанализируем особенность: в организации работает только директор, он же единственный учредитель. Это не освобождает организацию от необходимости установить причину недостачи. Напротив, такая ситуация делает налоговый риск выше.
Если директор являлся лицом, фактически отвечавшим за хранение материалов, и нет доказательств, что материалы использованы в деятельности или утрачены по независящим причинам, налоговая может считать, что организация не предприняла мер по установлению виновного лица. Внутренний приказ директора о том, что виновные не установлены, в такой ситуации выглядит особенно слабым доказательством.
В бухгалтерском учете комиссия может принять решение списать недостачу на прочие расходы, если взыскать ущерб фактически не с кого или организация не предъявляет требований. Но для налогового учета это не означает автоматического признания расхода.
Если виновное лицо установлено, недостача должна быть отнесена на это лицо. В учете это обычно отражают через счет 73.02 для работника или счет 76 для иного лица. Если виновное лицо возмещает ущерб, сумма возмещения признается доходом. Если организация добровольно отказывается взыскивать ущерб с директора или работника, налоговые последствия нужно анализировать отдельно: такой отказ может не дать права на расход по налогу на прибыль.
Рассмотрим вопрос НДС, потому что организация находится на ОСНО. Если при покупке материалов входной НДС был принят к вычету, при списании недостачи возникает вопрос: нужно ли восстанавливать НДС?
В НК РФ перечень случаев восстановления НДС установлен в пункте 3 статьи 170 НК РФ. Списание недостачи материалов или товаров по результатам инвентаризации прямо не названо в этом перечне как основание для восстановления НДС. Поэтому существует аргументированная позиция, что восстанавливать НДС при списании недостачи не нужно.
Однако на практике вопрос может быть спорным, особенно если организация не может подтвердить, что материалы приобретались и использовались или должны были использоваться в облагаемой НДС деятельности. Если материалы фактически исчезли, документы слабые, виновные лица не установлены, а налоговый расход не признается, инспекция может отдельно анализировать и НДС.
Поэтому действуйте аккуратно:
проверьте, был ли входной НДС принят к вычету по этим материалам;
проверьте, были ли материалы приобретены для облагаемых НДС операций;
оформите документы инвентаризации и списания;
если решили НДС не восстанавливать, подготовьте правовое обоснование;
если сумма существенная и спор критичен, получите индивидуальную консультацию или письменную позицию специалиста по налоговым рискам.
В статье основной вопрос касается налога на прибыль, поэтому главный вывод остается прежним: даже если НДС не восстанавливается, это не означает, что стоимость недостачи автоматически признается расходом по налогу на прибыль.
Теперь посмотрим на практическое отражение в 1С:Бухгалтерия 8. Названия документов могут немного отличаться в зависимости от версии и настроек базы, но общая логика такая.
Перейдите в раздел складского учета и создайте документ Инвентаризация товаров или аналогичный документ инвентаризации запасов.
Укажите склад, организацию, дату инвентаризации и заполните учетные остатки по данным базы.
Внесите фактическое количество. По отсутствующим позициям программа покажет недостачу.
На основании документа Инвентаризация товаров создайте документ Списание товаров, материалов.
Проверьте номенклатуру, количество, счета учета 10 или 41, склад и стоимость списания.
Проведите документ списания. Обычно он формирует проводку по списанию недостачи на счет 94.
Далее отразите списание с кредита счета 94 на счет 91.02 через документ Операция, введенная вручную, если программа не делает это автоматически.
Если расход не принимается в налоговом учете, укажите соответствующий порядок отражения в налоговом учете: сумма по бухгалтерскому учету есть, сумма по налоговому учету равна нулю.
Проверьте отчет Оборотно-сальдовая ведомость по счетам 10, 41, 94 и 91.02.
Проверьте, не остался ли зависший остаток на счете 94 после завершения оформления документов.
Если организация применяет ПБУ 18/02, проверьте отражение постоянной разницы. В типовой базе важно правильно заполнить аналитику счета 91.02, например статью прочих расходов. Для налогового учета используйте статью, по которой расход не принимается к налогообложению, если подтверждающих документов для налога на прибыль нет.
Для материалов, которые фактически были использованы в строительно-монтажных работах, используйте не документ списания недостачи, а документы производственного или затратного учета. В зависимости от настроек базы это могут быть Требование-накладная, Расход материалов, Списание материалов, Отчет производства за смену, Передача материалов в эксплуатацию или специализированные документы строительной конфигурации. Главное — чтобы документ отражал реальное направление использования материалов на объект, заказ, подразделение или статью затрат.
Разберем отдельно ситуацию, когда организация списывает недостачу в бухгалтерском учете, но не признает ее в налоговом учете. Это наиболее безопасный вариант при отсутствии документа об отсутствии виновных лиц.
В 1С проверьте, чтобы по операции списания:
в бухгалтерском учете была отражена сумма расхода;
в налоговом учете по налогу на прибыль сумма расхода не уменьшала налоговую базу;
статья расходов имела признак, что расходы не принимаются для целей налогообложения;
постоянная разница была сформирована корректно, если применяется ПБУ 18/02;
регламентная операция по налогу на прибыль учитывала эту разницу правильно.
В аналитике счета 91.02 используйте статью прочих расходов с понятным названием, например «Недостачи ТМЦ, не принимаемые для целей налогообложения». Это поможет при закрытии месяца, формировании декларации по налогу на прибыль и подготовке пояснений.
После проведения документов сформируйте отчеты:
Оборотно-сальдовая ведомость по счету 91.02;
Анализ счета по счету 94;
Оборотно-сальдовая ведомость по счетам 10 и 41;
Справка-расчет налога на прибыль, если она используется в вашей конфигурации;
расшифровку постоянных разниц по ПБУ 18/02.
Такой подход позволит очистить учет от несуществующих остатков и одновременно не занизить налог на прибыль.
Теперь рассмотрим второй вариант: организация обратилась в уполномоченный орган и получила документ, подтверждающий отсутствие виновных лиц. В этом случае появляется основание признать недостачу во внереализационных расходах налогового учета.
Алгоритм действий такой:
Проведите инвентаризацию и выявите недостачу.
Отразите недостачу в бухгалтерском учете на счете 94.
Подайте заявление в уполномоченный орган, если есть признаки утраты, хищения или невозможности установить виновных лиц своими силами.
Получите официальный документ, подтверждающий, что виновные лица не установлены или отсутствуют.
На дату получения такого документа оформите списание недостачи на расходы.
В бухгалтерском учете спишите сумму на 91.02.
В налоговом учете признайте внереализационный расход, если документ действительно подтверждает условие подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ.
Сохраните весь комплект документов в налоговом архиве.
В 1С для этого можно использовать тот же документ Списание товаров, материалов для отражения недостачи и документ Операция, введенная вручную для закрытия счета 94. Отличие будет в налоговом учете: при наличии подтверждения от уполномоченного органа сумма может быть отражена как принимаемая для целей налога на прибыль.
Но внимательно анализируйте формулировки документа. Если документ не подтверждает отсутствие виновных лиц, а только говорит, что организация не представила достаточно информации, налоговый риск сохраняется.
Рассмотрим третий вариант: организация выяснила, что материалы не потеряны, а фактически ушли на строительно-монтажные работы прошлых периодов. Тогда нужно восстановить картину использования материалов.
Разберем по шагам:
Поднимите договоры с заказчиками за периоды, в которых могли использоваться материалы.
Сопоставьте номенклатуру материалов с видами работ по объектам.
Проверьте сметы, спецификации, ведомости ресурсов, исполнительную документацию.
Сравните объемы выполненных работ с нормативным или фактическим расходом материалов.
Оформите акт комиссии о том, что материалы были фактически использованы в конкретных работах, но списание своевременно не отражено в учете.
Оформите первичные документы на списание материалов по объектам. Документы должны быть датированы и составлены корректно с учетом правил исправления ошибок прошлых лет.
Определите, относится ли ошибка к текущему году или к прошлым отчетным периодам.
Исправьте бухгалтерский учет по правилам исправления ошибок.
В налоговом учете оцените, можно ли подать уточненную декларацию за прошлый период или признать расход текущим периодом, если это допустимо с учетом характера ошибки и налоговых правил.
Этот вариант требует аккуратности. Если материалы использованы в прошлых периодах и расходы относятся к прошлым налоговым периодам, нельзя автоматически списать их в текущем периоде только потому, что сейчас обнаружили ошибку. Нужно определить период, к которому относится расход, и порядок исправления ошибки.
Если ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль в прошлом, организация может рассмотреть уточнение налоговой декларации. Но для этого должны быть документы, подтверждающие расход. Если документов нет, уточнение только увеличит налоговый риск.
Разберем ситуацию, когда материалы покупались давно, документы частично утеряны, а восстановить объект использования невозможно. В таком случае не подменяйте доказательства предположениями.
Фразы «скорее всего, использовали», «наверное, списать забыли», «материалы давно куплены, значит, их уже нет» не являются документальным подтверждением расхода. Для налогового учета нужны документы, из которых понятно:
что именно было приобретено;
когда и у кого приобретено;
для какой деятельности приобретено;
куда передано со склада;
на каком объекте использовано;
какой доходной операции соответствует расход;
кто подтвердил фактическое использование;
почему расход относится именно к этому налоговому периоду.
Если такой цепочки нет, налоговый расход признавать опасно. В бухгалтерском учете списание все равно нужно сделать, потому что остатков фактически нет. Но в налоговом учете расход не принимайте.
Посмотрим еще один возможный вариант. Иногда при инвентаризации одновременно выявляются недостачи одних материалов и излишки других. Это может быть пересортица. Например, в учете числится один вид крепежа, а фактически на складе лежит похожий другой вид крепежа. Или материалы оприходовали по одной номенклатуре, а выдавали и учитывали по другой.
Если есть признаки пересортицы, не спешите списывать всю недостачу на расходы. Сначала разберем, можно ли провести зачет. Для этого обычно должны совпадать условия:
излишки и недостачи выявлены за один и тот же проверяемый период;
они относятся к одному материально ответственному лицу;
номенклатура однородна или сходна по характеристикам;
расхождение возникло из-за ошибки учета, маркировки, хранения или отпуска;
руководитель принимает решение о зачете пересортицы;
комиссия оформляет обоснование зачета.
После зачета может остаться суммовая разница. Если стоимость недостачи больше стоимости излишков, отрицательная разница рассматривается как недостача. Для налогового учета по этой разнице снова встает вопрос: есть ли нормы естественной убыли, виновное лицо или документ об отсутствии виновных лиц.
В 1С для пересортицы используйте возможности документа Инвентаризация товаров и последующих документов оприходования излишков и списания недостач. В новых версиях 1С:Бухгалтерия 8 работа с пересортицей может быть упрощена, но учетное решение все равно должно быть оформлено документами комиссии.
В вопросе указано, что организация в суд не подавала. Разберем, обязательно ли идти в суд.
Для налогового учета недостачи при отсутствии виновных лиц ключевым является не сам факт обращения в суд, а документальное подтверждение отсутствия виновных лиц уполномоченным органом. Если виновное лицо неизвестно, обычно сначала обращаются не в суд, а в правоохранительные органы. Суд нужен тогда, когда виновное лицо установлено, но оно не возмещает ущерб добровольно, либо организация взыскивает ущерб с работника или контрагента.
Если виновное лицо не установлено, суд может просто не принять спор в нормальном виде, потому что непонятно, к кому предъявлять требования. Поэтому отсутствие обращения в суд само по себе не всегда критично. Критично другое: организация вообще не получила документ уполномоченного органа, подтверждающий отсутствие виновных лиц.
Если виновным может быть конкретный бывший сотрудник, подрядчик, перевозчик или материально ответственное лицо, тогда сначала соберите доказательства, получите объяснения, оформите служебное расследование, оцените возможность предъявления претензии или иска. Если же виновное лицо неизвестно, обращайтесь в правоохранительные органы.
Разберем последствия рискованного варианта. Организация может технически отразить расход в налоговом учете и уменьшить налог на прибыль. Но при проверке налоговая инспекция может исключить такой расход.
Тогда возможны следующие последствия:
доначисление налога на прибыль;
начисление пеней;
штраф за неуплату или неполную уплату налога;
требование пояснений по инвентаризации и движению материалов;
вопросы к достоверности бухгалтерского учета;
вопросы к системе внутреннего контроля и регулярности инвентаризаций;
дополнительный анализ НДС, если суммы существенные;
вопросы к директору как лицу, фактически контролировавшему имущество.
Особенно опасна ситуация, когда недостача существенная, материалы числились годами, регулярные инвентаризации не проводились, а организация списывает все одной датой в налоговые расходы. Такое списание выглядит как попытка очистить баланс за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли.
В обсуждении на форуме справедливо указано, что инвентаризации должны проводиться регулярно, а инвентаризация перед составлением годовой бухгалтерской отчетности обязательна. Начиная с применения ФСБУ 28/2023 правила инвентаризации стали отдельным федеральным стандартом бухгалтерского учета. Для организации это означает, что инвентаризация — не формальность, а обязательная контрольная процедура.
Если организация долго не проводила инвентаризации, это не помогает списать недостачу. Наоборот, это ухудшает позицию. Проверяющий может сделать вывод, что организация ненадлежащим образом организовала бухгалтерский учет и внутренний контроль за запасами.
Поэтому после списания старых расхождений обязательно настройте нормальный порядок учета:
назначьте материально ответственных лиц;
заключите договоры о материальной ответственности там, где это возможно;
утвердите порядок складского учета;
оформляйте отпуск материалов на объекты своевременно;
ведите учет материалов по объектам строительства;
проводите регулярные инвентаризации;
оформляйте списание материалов сразу после фактического использования;
контролируйте остатки по счетам 10 и 41;
анализируйте зависшие остатки перед закрытием года.
Для строительно-монтажной организации особенно важно вести аналитику не только по складу, но и по объектам работ, заказам, подразделениям и ответственным лицам. Иначе через несколько лет снова возникнет такая же проблема: по базе материалы есть, фактически их нет, а подтвердить расход нечем.
Разберем выбор решения в виде практического алгоритма.
Сначала определите, что произошло фактически. Материалы потеряны, похищены, испорчены, использованы в работах или ошибочно числятся из-за пересортицы?
Если материалы использованы в работах, восстанавливайте производственные документы. Тогда списывайте их как материальные расходы, а не как недостачу.
Если материалы утрачены и виновные не установлены, обращайтесь в уполномоченный орган. Без такого документа налоговый расход по недостаче будет спорным.
Если есть нормы естественной убыли, рассчитайте нормативную часть. В пределах норм возможен налоговый расход при наличии расчета и документов.
Если виновное лицо установлено, отражайте задолженность виновного лица. Не списывайте такую сумму в налоговые расходы как недостачу при отсутствии виновных.
Если доказательств нет, списывайте только в бухгалтерском учете. В налоговом учете расход не признавайте.
Такой алгоритм поможет не смешивать разные хозяйственные ситуации. Самая частая ошибка — пытаться одним приказом директора закрыть сразу все вопросы: и бухгалтерское списание, и налоговый расход, и отсутствие виновных лиц, и старые ошибки документооборота. Для налогового учета так не работает.
Посмотрим на пример. По результатам инвентаризации выявлена недостача материалов на сумму 300 000 руб. Материалы числятся на счете 10. Виновные лица не установлены. В полицию организация не обращалась. Документов, подтверждающих использование материалов в работах, нет. Директор издал приказ о списании.
В бухгалтерском учете отражаем:
дебет 94 кредит 10 — 300 000 руб.;
дебет 91.02 кредит 94 — 300 000 руб.
В налоговом учете сумму 300 000 руб. не признаем расходом. При применении ПБУ 18/02 отражаем постоянную разницу и постоянный налоговый расход. В 1С используем статью прочих расходов, не принимаемую для целей налогообложения.
Вывод: приказ директора достаточен как часть комплекта для бухгалтерского списания, но не достаточен для налогового расхода.
Теперь изменим условия. Организация выявила недостачу материалов на 300 000 руб., оформила инвентаризацию, обратилась в органы внутренних дел и получила постановление, из которого следует, что виновные лица не установлены.
В бухгалтерском учете также отражаем недостачу через счет 94 и списание на 91.02. В налоговом учете после получения документа от уполномоченного органа организация может признать сумму во внереализационных расходах, если остальные документы оформлены корректно и нет иных обстоятельств, которые делают расход необоснованным.
Вывод: при наличии документа уполномоченного органа появляется основание для налогового учета по подпункту 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ.
Рассмотрим еще один пример. По базе числятся материалы на 300 000 руб. Инвентаризация показала, что на складе их нет. Комиссия подняла договоры, сметы, акты выполненных работ и выяснила, что материалы использованы при монтаже инженерных систем на объекте заказчика в прошлом году, но требование-накладная на списание не была оформлена.
В этом случае не квалифицируйте операцию как недостачу, если можно достоверно подтвердить производственное использование. Оформите документы исправления ошибки, восстановите акт списания материалов по объекту, свяжите материалы с выполненными работами и доходом. Далее определите, к какому периоду относится расход, и исправьте бухгалтерский и налоговый учет по правилам исправления ошибок.
Вывод: если материалы реально использованы в СМР, ищите документы по объектам. Это может дать налоговый расход, но только при доказанной связи с работами и правильном периоде признания.
Если оформляете бухгалтерское списание, приказ директора все равно нужен. Но формулируйте его аккуратно. Не пишите, что «виновные лица отсутствуют для целей налогового учета», если это не подтверждено уполномоченным органом. Лучше указать фактические обстоятельства.
В приказе можно отразить:
дату и основание проведения инвентаризации;
перечень документов инвентаризации;
сумму выявленной недостачи;
счета учета материалов или товаров;
вывод комиссии о невозможности достоверно установить причину недостачи на основании внутренних документов;
решение списать недостачу в бухгалтерском учете;
решение не учитывать сумму в налоговых расходах до получения подтверждающих документов, если выбран безопасный вариант;
поручение ответственному лицу провести анализ складского учета и подготовить предложения по предотвращению подобных ситуаций.
Такая формулировка будет честной и безопасной. Она не создает видимость налогового основания там, где его нет.
Рассмотрим пример формулировки, которую можно закрепить в учетной политике или внутреннем регламенте учета запасов:
«Недостачи материально-производственных запасов, выявленные по результатам инвентаризации, отражаются в бухгалтерском учете на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с последующим отнесением на виновных лиц, счета затрат, прочие расходы или иные счета в зависимости от причины недостачи и решения комиссии. Для целей налогового учета недостачи сверх норм естественной убыли признаются в расходах только при наличии документов, подтверждающих отсутствие виновных лиц, выданных уполномоченным органом государственной власти, либо при наличии иных документов, подтверждающих соответствие расхода требованиям главы 25 НК РФ. Внутренний приказ руководителя и акт инвентаризационной комиссии сами по себе не являются достаточным подтверждением отсутствия виновных лиц для целей налогообложения прибыли.»
Такой пункт поможет закрепить единый подход и снизить риск необоснованного признания расходов.
Вернемся к исходным данным. Организация на ОСНО, строительная деятельность, недостача непродовольственных товаров и материалов, виновные лица не установлены, документов от уполномоченного органа нет, в организации работает только директор.
Рекомендуемый порядок действий:
Завершите инвентаризацию и оформите полный комплект документов. Не ограничивайтесь только приказом директора.
Разделите номенклатуру на группы. По каждой группе определите, что вероятнее: фактическое использование в работах, утрата, пересортица, порча, неликвидность или ошибка учета.
По материалам, которые могли быть использованы в СМР, поднимите документы по объектам. Ищите сметы, акты, спецификации, отчеты, требования-накладные, исполнительную документацию.
Если документы по использованию восстановить можно, оформите списание как производственный расход. При этом определите правильный период признания расхода.
Если документы восстановить нельзя и фактически это недостача, спишите ее в бухгалтерском учете через 94 и 91.02.
В налоговом учете расход не признавайте, пока нет документа уполномоченного органа или других достаточных доказательств.
Если сумма существенная и организация хочет налоговый расход, обратитесь в правоохранительные органы. Полученный документ оцените по содержанию.
Проверьте НДС. Определите, был ли входной НДС принят к вычету, и подготовьте позицию по восстановлению или невосстановлению.
Настройте учет материалов на будущее. Утвердите порядок списания материалов на объекты, назначьте ответственных, проводите инвентаризации регулярно.
Итоговое решение: списать недостающие материалы в бухгалтерском учете можно и нужно, но списать их в налоговые расходы только на основании приказа директора нельзя. Для налога на прибыль нужен либо документ уполномоченного органа об отсутствии виновных лиц, либо документы, подтверждающие другое законное основание расхода, например фактическое использование материалов в строительно-монтажных работах.
Подведем итог. Если инвентаризация выявила недостачу товаров или материалов, а виновные лица не установлены, в бухгалтерском учете отражайте списание по результатам инвентаризации. Для этого оформите инвентаризационные документы, акт комиссии, приказ директора и бухгалтерскую справку. В проводках используйте счет 94, а затем списывайте сумму на 91.02, если виновных лиц нет и взыскание невозможно.
В налоговом учете на ОСНО действуйте строже. Без документа уполномоченного органа, подтверждающего отсутствие виновных лиц, недостачу сверх норм естественной убыли не включайте в расходы по налогу на прибыль. Приказ директора не заменяет такой документ. Если материалы фактически использованы в работах, не списывайте их как недостачу, а восстанавливайте производственные документы и подтверждайте связь с доходной деятельностью.
Главное правило: бухгалтерский учет должен показать реальное отсутствие материалов, а налоговый учет должен опираться на документы, предусмотренные НК РФ. Если доказательств для налогового расхода нет, безопаснее признать расход только в бухгалтерском учете и не уменьшать налоговую базу по прибыли.
Информация носит справочный характер