Проанализируем ситуацию: ООО на ОСНО относится к микропредприятиям, применяет упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, сотрудников фактически нет, генеральный директор самостоятельно разработал программу для ЭВМ, программа зарегистрирована на ООО и включена в реестр российского ПО. В дальнейшем организация планирует получать доход от предоставления неисключительных прав пользования программой на определенный срок.
Главный вопрос здесь не в том, «ценная» программа или нет с точки зрения бизнеса. Вопрос в другом: можно ли признать программу нематериальным активом в бухгалтерском учете, если у организации почти нет прямых затрат на ее создание. Разберем по шагам, как подойти к решению, какие варианты учета возможны и что именно закрепить в учетной политике.
Рассмотрим подробнее критерии НМА. По ФСБУ 14/2022 объект может быть признан нематериальным активом, если одновременно выполняются основные признаки:
У объекта нет материально-вещественной формы. Программа для ЭВМ как результат интеллектуальной деятельности этому критерию соответствует.
Объект предназначен для использования в деятельности организации. В нашем случае программа будет использоваться для получения дохода через предоставление прав пользования клиентам.
Срок использования предполагается более 12 месяцев. Если программу планируют использовать и продавать лицензии дольше года, этот критерий также выполняется.
Объект способен приносить экономические выгоды. Если организация будет предоставлять неисключительные права и получать оплату, экономическая выгода очевидна.
Организация имеет право на получение этих выгод и способна ограничить доступ других лиц к ним. Здесь важны документы: свидетельство о государственной регистрации программы, документы о правообладании, внутренние документы о создании программы и принятии результата работ.
Объект можно идентифицировать отдельно от других активов. Программа имеет название, регистрационный номер, описание функциональности, версию, дату создания и может быть выделена как самостоятельный объект.
Поэтому с точки зрения экономической сути программа похожа на НМА: это идентифицируемый результат интеллектуальной деятельности, который принадлежит организации и будет приносить доход.
Но далее разберем важный нюанс: наличие признаков НМА еще не означает, что объект обязательно появится на балансе с существенной стоимостью. Для бухгалтерского учета нужно определить первоначальную стоимость, а она формируется не по «рыночной ценности идеи», а по фактическим затратам на создание, приобретение и доведение объекта до состояния, пригодного к использованию.
Выясним причину. Когда организация сама создает НМА, первоначальная стоимость обычно формируется из фактических затрат, непосредственно связанных с созданием объекта. Для программы это могут быть:
зарплата программистов и страховые взносы с нее, если сотрудники или директор выполняли работу по созданию программы в рамках трудовых обязанностей;
вознаграждение подрядчикам-разработчикам по договорам ГПХ или договорам оказания услуг;
расходы на регистрацию программы для ЭВМ, если они непосредственно связаны с созданием и оформлением прав на объект;
расходы на тестирование, доработку и доведение программы до состояния, пригодного к использованию;
расходы на покупку исключительных прав или отдельных компонентов, если они вошли в создаваемый объект;
расходы на консультации, техническую экспертизу, сертификацию, если они необходимы именно для создания или подготовки программы к использованию.
При этом стоимость «мозгов», идеи, личного времени учредителя или предпринимательская ценность программы сама по себе не становится первоначальной стоимостью НМА. В бухгалтерском учете нельзя просто взять рыночную оценку программы и признать актив по этой оценке, если программа создана внутри организации и не была внесена в уставный капитал, не была куплена у правообладателя и не была получена безвозмездно с документально определяемой стоимостью.
Оценщик может подготовить отчет о рыночной стоимости программы, но такой отчет сам по себе обычно не решает задачу постановки самостоятельно созданного НМА на баланс. Он может пригодиться для управленческих целей, переговоров с инвесторами, сделки купли-продажи, вклада в уставный капитал или передачи прав между лицами. Но для текущего бухгалтерского учета самостоятельно созданного НМА базовым ориентиром остаются фактические затраты организации.
Поэтому в рассматриваемой ситуации не нужно начинать с вопроса: «Сколько стоит программа на рынке?». Нужно начать с вопроса: какие фактические затраты ООО понесло именно на создание программы и можно ли их документально подтвердить.
Посмотрим на наиболее близкий к вопросу вариант. Директор сам разработал программу, отдельная зарплата за разработку не начислялась, подрядчиков не было, материалы и услуги для разработки не приобретались, расходы на бухгалтерию, банк и текущее существование фирмы уже списывались как текущие расходы.
В такой ситуации нужно разделить расходы на две группы:
Расходы, связанные с созданием программы. Например, услуги программиста, зарплата разработчика, расходы на регистрацию программы, расходы на тестирование, расходы на приведение программы в рабочее состояние.
Общехозяйственные расходы на существование организации. Например, банковское обслуживание, бухгалтерский аутсорсинг для сдачи отчетности, общие административные расходы, страховые взносы, которые не связаны напрямую с разработкой конкретной программы.
Если расходы второго типа были нужны просто для поддержания деятельности ООО, их не следует автоматически включать в стоимость программы. Разберем это по-человечески: если организация оплатила банк, бухгалтерию и обязательные взносы, это еще не значит, что эти суммы создали программу. Они помогали организации существовать, но не обязательно формировали конкретный объект НМА.
Если прямых затрат нет, то фактически первоначальная стоимость программы может оказаться нулевой или отсутствующей для целей балансового учета. В практическом смысле это означает: программа как объект права у организации есть, но как стоимостной объект НМА на балансе может не появиться, если организация не формировала капитальные вложения и не имеет документально подтвержденной стоимости создания.
Такой вывод особенно логичен для микропредприятия на упрощенном бухгалтерском учете, если в учетной политике закреплено, что организация не формирует стоимость НМА в отношении соответствующих объектов, а затраты на их создание признает расходами периода.
Теперь рассмотрим решение, которое было предложено в обсуждении. Организация, имеющая право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, может использовать упрощения по ФСБУ 26/2020 и ФСБУ 14/2022.
Для нашей ситуации ключевой вариант такой: если организация вправе применять упрощенный бухгалтерский учет, она может закрепить в учетной политике порядок, при котором затраты на приобретение, создание и улучшение объектов, которые могли бы быть НМА, признаются расходами периода по мере их осуществления. Тогда организация не формирует капитальные вложения в НМА и не ставит такой объект на баланс в качестве НМА.
Разберем по шагам, как это работает:
Проверяем, действительно ли ООО имеет право на упрощенные способы ведения бухгалтерского учета. Микропредприятия обычно имеют такое право, если не относятся к исключениям, для которых упрощенный учет запрещен.
Закрепляем выбранный порядок в учетной политике для бухгалтерского учета. Нельзя применять такой подход «молча». Нужно, чтобы в учетной политике было прямо указано, как организация учитывает затраты на создание НМА.
Если затраты на создание программы появляются в будущем, признаем их расходами периода, а не собираем на счете капитальных вложений.
Саму программу учитываем не как балансовый НМА со стоимостью, а как объект права, подтвержденный документами.
Доходы от предоставления неисключительных прав отражаем в обычном порядке как выручку или прочий доход в зависимости от того, является ли такая деятельность обычной для организации.
Этот вариант хорошо подходит именно для ситуации, где прямые затраты минимальны или отсутствуют, а организация не хочет искусственно создавать актив на балансе без надежной оценки первоначальной стоимости.
В учетной политике можно закрепить примерно такую логику: организация, применяющая упрощенные способы бухгалтерского учета, не формирует капитальные вложения в объекты НМА; затраты на приобретение, создание и улучшение объектов, которые подлежат принятию к учету в качестве НМА, признаются расходами по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления.
Формулировку нужно адаптировать под конкретную учетную политику, но смысл должен быть именно таким: не создаем счетный объект НМА, а списываем расходы сразу.
Теперь посмотрим на альтернативное решение. Организация может решить, что программа существенна для отчетности и ее нужно отразить на балансе как НМА. Тогда нам придется сформировать первоначальную стоимость.
Для этого нужно собрать только те затраты, которые прямо относятся к созданию программы. Возможная схема такая:
Оформите внутреннее решение о создании программы. Например, приказ директора о начале разработки, техническое задание, описание функциональности, план работ.
Определите период создания программы. Важно отделить этап разработки от этапа обычной эксплуатации и продаж.
Соберите документы по затратам, которые прямо связаны с созданием программы. Это могут быть акты подрядчиков, платежные документы, документы о регистрации программы, документы о тестировании и внедрении.
Если директор выполнял разработку как работник организации, проверьте, была ли начислена зарплата именно за период и функцию разработки. Если зарплата не начислялась, то включать «условную зарплату» в стоимость НМА нельзя.
Если директор является учредителем и фактически передал ООО результат интеллектуальной деятельности, нужно юридически проверить, как именно право перешло к ООО: служебное произведение, отчуждение исключительного права, вклад в имущество, вклад в уставный капитал или иной вариант.
После готовности программы оформите акт о завершении разработки и принятии объекта к учету.
Определите срок полезного использования. Для ПО он должен быть обоснован: сроком планируемого использования, периодом коммерческой эксплуатации, сроком технологической актуальности, планом обновлений.
Примите объект к учету как НМА и начните амортизацию, если срок полезного использования определен.
Но в рассматриваемом вопросе есть проблема: если все существенные затраты уже были списаны на текущие расходы и организация не формировала капитальные вложения, позднее «задним числом» создать стоимость НМА затруднительно. Нужно проверять, была ли ошибка в учете или это был осознанный допустимый порядок учета.
Если организация имела право на упрощенный учет и фактически списывала затраты периода, то обычно безопаснее не пересобирать прошлые расходы в НМА без серьезных оснований. Особенно если затраты были административными, а не прямыми расходами на создание программы.
Отдельно рассмотрим расходы на регистрацию программы. Если ООО оплатило пошлину, услуги патентного поверенного, подготовку документов или иные расходы, прямо связанные с регистрацией программы, нужно определить, когда и как они были учтены.
Если организация формирует НМА на балансе, такие расходы обычно можно рассматривать как часть фактических затрат, связанных с оформлением прав и доведением объекта до состояния, пригодного к использованию.
Если организация применяет упрощенный порядок и отказалась от формирования НМА, такие расходы можно признать расходами периода по мере осуществления.
Если расходы уже списаны и сумма несущественна, не нужно автоматически восстанавливать их на счете НМА. Проанализируем существенность: если сумма мала и не влияет на достоверность отчетности, исправление может быть нецелесообразным. Но если сумма существенна, нужно отдельно оценивать, была ли ошибка и требуется ли корректировка.
Да, такая ситуация возможна. Рассмотрим подробнее. Программа может существовать как объект интеллектуальной собственности, быть зарегистрированной на ООО, находиться в реестре российского ПО, использоваться в лицензионной деятельности и приносить доход. При этом в бухгалтерском балансе она может не отражаться как НМА, если:
организация применяет упрощенные способы бухгалтерского учета;
в учетной политике закреплено, что затраты на создание НМА признаются расходами периода и капитальные вложения в НМА не формируются;
прямые фактические затраты на создание программы отсутствуют либо уже правомерно списаны в расходы;
первоначальная стоимость объекта не сформирована документально;
организация ведет документы, подтверждающие правообладание и использование программы.
Но важно не путать два разных понятия:
Правообладание — это юридический факт. ООО является правообладателем программы, может выдавать лицензии и защищать права.
Балансовый НМА — это бухгалтерский объект с первоначальной стоимостью, сроком полезного использования и амортизацией.
Правообладание может быть, даже если балансового НМА нет. Это нормальная ситуация, если организация применяет допустимое упрощение или если нет затрат, которые можно надежно включить в первоначальную стоимость.
Даже если программа не отражается на балансе как НМА, рекомендуем не оставлять ее «просто в папке». Разберем, какие документы нужно собрать и хранить:
свидетельство о государственной регистрации программы для ЭВМ или иной документ регистрации;
документы, подтверждающие включение программы в реестр российского ПО;
приказ о признании программы объектом, принадлежащим ООО;
описание программы, версии, функциональности и назначения;
документы о создании программы: служебное задание, акт приемки результата, техническое описание, внутренний акт ввода в эксплуатацию;
документы, подтверждающие переход исключительного права к ООО, если есть риск, что право первоначально возникло у директора как у физического лица;
лицензионные договоры с клиентами на предоставление неисключительных прав;
акты, счета, УПД или иные документы по реализации прав пользования;
внутренний реестр объектов интеллектуальной собственности организации.
Для внутреннего контроля можно вести забалансовый учет или отдельный реестр. Например, создайте внутреннюю таблицу «Объекты интеллектуальной собственности», где укажите:
наименование программы;
регистрационный номер;
дату регистрации;
правообладателя;
основание возникновения права;
дату начала коммерческого использования;
ответственного за сопровождение;
статус: используется, дорабатывается, снята с продажи;
примечание о бухгалтерском учете: «на балансе как НМА не отражается в связи с применением упрощенного порядка учета».
Если в плане счетов организации используется забалансовый счет для таких объектов, можно закрепить это в рабочем плане счетов. Например, организация может открыть собственный забалансовый счет для контроля объектов интеллектуальной собственности без балансовой стоимости. Главное — описать этот порядок в учетной политике или приложении к ней.
Посмотрим, как подойти к отражению в 1С. В типовой 1С:Бухгалтерии 8 учет НМА и прав на результаты интеллектуальной деятельности поддерживается через раздел ОС и НМА, справочник Нематериальные активы, документы Поступление НМА, Принятие к учету НМА, а также документы поступления с видом операции, связанным с правами на РИД.
Но в нашей ситуации важно выбрать не техническую кнопку, а методологию учета.
Если организация решила не признавать программу как балансовый НМА, не нужно искусственно создавать документ Принятие к учету НМА с нулевой или условной стоимостью только ради того, чтобы программа «где-то была». В типовой бухгалтерии балансовый НМА предполагает первоначальную стоимость, счет учета, способ амортизации, срок полезного использования и дальнейшие регламентные операции. Если стоимости нет или организация применяет упрощенный порядок списания затрат, такой объект лучше контролировать отдельным внутренним реестром или забалансовой аналитикой.
Если в 1С нужно отразить расходы, связанные с регистрацией или сопровождением программы, используйте обычные документы поступления услуг. Например, расходы на бухгалтерский аутсорсинг, банковское обслуживание и общие административные услуги отражайте как текущие расходы, а не как вложения в НМА, если они не связаны напрямую с созданием программы.
Если организация решила формировать НМА, тогда схема будет другой:
создайте элемент в справочнике Нематериальные активы;
отразите прямые затраты на счете 08.05 или другом счете, предусмотренном настройками учета НМА;
после готовности программы оформите принятие к учету через документ Принятие к учету НМА;
укажите срок полезного использования;
настройте счет амортизации, например 05, и счет затрат, на который будет относиться амортизация;
проверьте закрытие месяца и начисление амортизации.
В типовой ситуации по НМА могут использоваться проводки:
Дт 08.05 Кт 60 — отражены расходы на приобретение или создание НМА через поставщика или подрядчика;
Дт 04 Кт 08.05 — объект принят к учету в составе НМА;
Дт 20, 26, 44 Кт 05 — начислена амортизация НМА.
Но для вопроса автора такие проводки применимы только при наличии фактической стоимости. Если директор создал программу без начисленной зарплаты и без прямых расходов, проводка Дт 04 Кт 08.05 не появляется просто потому, что нет суммы, которую можно перенести с капитальных вложений на НМА.
Теперь разберем важный практический момент. Даже если программа не стоит на балансе как НМА, это не мешает ООО получать доход от предоставления неисключительных прав. Наличие или отсутствие НМА на счете 04 не определяет само право продавать лицензии. Право продавать лицензии зависит от правообладания и правильно оформленных договоров.
Если предоставление прав пользования программой является основным или обычным видом деятельности организации, доходы отражайте как выручку от обычных видов деятельности. Если это разовая или побочная операция, возможен учет как прочих доходов, но для компании-разработчика ПО обычно логичнее считать это обычной деятельностью.
В договоре с клиентом важно определить:
что предоставляется именно неисключительное право использования программы;
срок использования;
территорию использования, если она ограничивается;
разрешенные способы использования;
размер вознаграждения;
порядок оплаты;
момент предоставления доступа или передачи права;
условия обновлений, сопровождения и технической поддержки;
порядок оформления закрывающих документов.
Если лицензия предоставляется на определенный срок, отдельно проанализируйте порядок признания дохода. В некоторых случаях доход признается единовременно, если право предоставлено сразу и дальнейших существенных обязанностей нет. В других случаях доход может признаваться равномерно в течение срока лицензии, если договор предполагает предоставление доступа, обновления, сопровождение или непрерывное исполнение обязательств.
Для налогового учета на ОСНО также нужно отдельно проанализировать НДС и налог на прибыль. По программам из реестра российского ПО могут действовать специальные правила по НДС, но применять освобождение нужно только при выполнении условий, установленных налоговым законодательством и условиями договора. Здесь важно не ограничиваться бухгалтерским выводом по НМА: налоговые последствия реализации прав на ПО нужно проверить отдельно.
Проанализируем еще один риск, который часто пропускают. Если программу написал директор, который одновременно является учредителем, нужно понять, кому первоначально принадлежали исключительные права.
Возможны разные юридические модели:
Служебная программа. Если директор как работник создал программу в рамках трудовых обязанностей или конкретного служебного задания, права могут принадлежать работодателю при правильном документальном оформлении. Тогда нужны трудовой договор, должностные обязанности, служебное задание, отчет о выполнении, акт приемки результата.
Программа создана физическим лицом до передачи ООО. Если директор создал программу как физическое лицо, а потом зарегистрировал или передал ее ООО, нужен договор отчуждения исключительного права или иной документ передачи прав.
Вклад в имущество или уставный капитал. Если право на программу передано обществу как вклад, потребуется отдельное корпоративное и оценочное оформление. В этом случае рыночная оценка может иметь значение, но это уже не простая постановка самостоятельно созданного НМА, а операция передачи имущества или права от участника обществу.
Создание по гражданско-правовому договору. Если с директором как физическим лицом заключался договор на разработку, нужны акт, вознаграждение, условия об отчуждении исключительного права и налоговые последствия выплаты.
Для бухгалтерского учета важно следующее: если ООО уже указано правообладателем в регистрации программы и документы подтверждают принадлежность исключительного права обществу, риск ниже. Но для надежности все равно полезно иметь внутренний комплект документов, который объясняет, почему право принадлежит именно ООО, а не лично директору.
Разберем по шагам. Если расходы на банк, бухгалтерию и общую деятельность были списаны на текущие расходы, это не выглядит ошибкой само по себе. Такие расходы обычно не формируют первоначальную стоимость программы.
Если были расходы, прямо связанные с регистрацией или разработкой программы, но они также списаны в расходы, нужно оценить:
имела ли организация право на упрощенный бухучет;
было ли в учетной политике положение о списании затрат на создание НМА в расходы периода;
существенна ли сумма;
влияет ли ошибка на достоверность бухгалтерской отчетности;
закрыт ли год и утверждена ли отчетность.
Если учетная политика уже предусматривала упрощенный порядок, исправлять, скорее всего, нечего. Если учетная политика молчала, но суммы несущественны, можно закрепить порядок на будущее и не пересматривать учет без необходимости. Если суммы существенны и прямо относятся к созданию программы, лучше отдельно провести профессиональную оценку бухгалтерского исправления.
Главное: не нужно переносить на НМА расходы, которые не имеют прямой связи с созданием программы. Банковское обслуживание, бухгалтерский аутсорсинг и общие административные расходы обычно остаются расходами периода.
Рассмотрим практический вариант формулировок. Организации нужно не просто решить «не ставим программу на баланс», а оформить это как элемент учетной политики.
В учетной политике можно предусмотреть следующие положения:
Организация применяет упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и упрощенную бухгалтерскую отчетность, если имеет на это право.
Затраты на приобретение, создание и улучшение объектов, которые по своим признакам могут относиться к НМА, признаются расходами по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления, если организация решила не формировать капитальные вложения в НМА.
Объекты интеллектуальной собственности, права на которые принадлежат организации, но стоимость которых не сформирована в бухгалтерском учете как НМА, учитываются во внутреннем реестре объектов интеллектуальной собственности.
Доходы от предоставления неисключительных прав использования программ для ЭВМ признаются в порядке, установленном для доходов от обычных видов деятельности, если такая деятельность является основной или регулярной.
Документами, подтверждающими наличие прав на программу, являются свидетельство о регистрации программы, документы о включении в реестр российского ПО, внутренние акты, договоры и иные правоустанавливающие документы.
Если организация хочет использовать лимит стоимости НМА, можно закрепить отдельный вариант: объекты НМА со стоимостью ниже установленного лимита не признаются НМА, а затраты по ним списываются в расходы периода. Но в рассматриваемой ситуации проблема не только в лимите, а в том, что первоначальная стоимость вообще не сформирована или несущественна.
Сформулируем решение. Если генеральный директор самостоятельно создал программу без начисления зарплаты за разработку, без подрядчиков и без иных прямых затрат, а организация применяет упрощенные способы бухгалтерского учета, то программа может не отражаться на балансе как НМА. При этом она остается объектом интеллектуальной собственности ООО, если правообладание подтверждено документами.
В этой ситуации не нужно проводить независимую оценку только для того, чтобы «повесить» программу на счет 04. Рыночная оценка не заменяет фактические затраты на создание НМА. Если программа создана внутри организации, первоначальная стоимость формируется по документально подтвержденным фактическим затратам. Если таких затрат нет или организация правомерно списывает их в расходы периода по упрощенному порядку, балансового НМА может не быть.
Рекомендуем действовать так:
Проверьте право ООО на упрощенные способы бухгалтерского учета.
Внесите в учетную политику порядок учета затрат на создание НМА: формировать НМА или списывать затраты периода.
Если выбираете упрощенный вариант, не признавайте программу на счете 04 при отсутствии сформированной стоимости.
Создайте внутренний реестр объектов интеллектуальной собственности и внесите туда программу.
Соберите документы, подтверждающие правообладание ООО.
Проверьте лицензионные договоры с клиентами, особенно формулировки о неисключительных правах, сроке использования, оплате и сопровождении.
Доходы от предоставления прав отражайте в бухгалтерском и налоговом учете независимо от того, стоит программа на балансе как НМА или нет.
Не включайте в стоимость программы общие расходы на банк, бухгалтерское обслуживание и поддержание деятельности фирмы, если они не связаны напрямую с созданием конкретной программы.
В рассматриваемой ситуации наиболее аккуратный подход такой: не ставьте программу на баланс как НМА по условной рыночной стоимости, если у ООО нет документально подтвержденных фактических затрат на ее создание. Если организация применяет упрощенный бухгалтерский учет, закрепите в учетной политике отказ от формирования капитальных вложений в НМА и списание соответствующих затрат в расходы периода. Саму программу учитывайте как объект права во внутреннем или забалансовом реестре.
Если в будущем по программе появятся существенные прямые затраты на доработку, модернизацию или улучшение, отдельно проанализируйте, нужно ли признавать их расходами периода по выбранному упрощенному порядку или капитализировать как улучшение НМА. Решение должно соответствовать учетной политике и быть последовательным.
Главный вывод: программа может принадлежать ООО, быть зарегистрированной, входить в реестр российского ПО и приносить лицензионный доход, но при этом не числиться на балансе как НМА, если первоначальная стоимость не сформирована и организация правомерно применяет упрощенный порядок учета.
Информация носит справочный характер