Рассмотрим ситуацию, когда организация на УСН с объектом налогообложения «Доходы» разрабатывает собственную программу для ЭВМ, передает клиентам неисключительные права на ее использование по лицензионным договорам и хочет понять, можно ли применять освобождение от НДС.
Главное в такой ситуации — правильно определить норму Налогового кодекса РФ. Для программ для ЭВМ применяется не подпункт 26.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, а подпункт 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Эти нормы регулируют разные объекты интеллектуальной собственности и устанавливают разные условия освобождения от НДС.
Разберем по шагам, когда можно применять освобождение, нужна ли аккредитация IT-организации, обязательно ли включать программу в реестр российского ПО и как оформить лицензионные отношения, чтобы снизить налоговые риски.
Прежде всего необходимо разделить два самостоятельных вида результатов интеллектуальной деятельности.
Программа для ЭВМ или база данных. Для передачи исключительных прав и прав использования программ для ЭВМ применяется подпункт 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Изобретение, полезная модель, промышленный образец, топология интегральной микросхемы, секрет производства. Для этих объектов применяется подпункт 26.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Это принципиально важно, поскольку по подпункту 26.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождение распространяется на передачу исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, топологии интегральных микросхем, секреты производства, а также на предоставление прав использования таких объектов по лицензионному договору.
При этом для подпункта 26.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ не установлено условие о включении объекта в единый реестр российского программного обеспечения. Эта норма касается не программ для ЭВМ, а иных результатов интеллектуальной деятельности.
Если же организация передает клиенту право использовать программный продукт, мобильное приложение, облачный сервис, информационную систему, модуль, конфигурацию, программную платформу, базу данных или иной программный комплекс, необходимо анализировать именно подпункт 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Следовательно, нельзя применять правила подпункта 26.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ к программе для ЭВМ только потому, что программа является собственным нематериальным активом организации. Налоговое освобождение зависит не от бухгалтерского учета объекта как НМА, а от его правовой квалификации как результата интеллектуальной деятельности.
Подпункт 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождает от НДС операции по реализации:
исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных;
прав на использование программ для ЭВМ и баз данных;
обновлений программ;
дополнительных функциональных возможностей;
прав на использование программ и баз данных путем предоставления удаленного доступа через сеть Интернет.
Таким образом, освобождение может применяться не только при полном отчуждении исключительного права, но и при обычной модели предоставления неисключительной лицензии. Рассмотрим типичную ситуацию: правообладатель сохраняет исключительное право на программу, а клиенту разрешает использовать ее в пределах, установленных договором. Такая модель является предоставлением права использования программы и в принципе может подпадать под подпункт 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Не имеет значения, передается ли программа на материальном носителе, скачивается ли дистрибутив, предоставляется ли доступ к личному кабинету, работает ли программа в облачной среде или используется как сервис через Интернет. Важно, чтобы фактически передавалось право использования программы, а не оказывалась самостоятельная услуга, которая лишь формально названа лицензионной.
Рассмотрим подробнее: предоставление удаленного доступа к программе по модели SaaS само по себе не лишает организацию права применять освобождение. Однако необходимо, чтобы предметом договора являлось предоставление права использования программы для ЭВМ, включенной в соответствующий реестр, а не набор самостоятельных услуг по обработке данных, сопровождению, рекламе, поиску клиентов, размещению объявлений или иному сервисному обслуживанию.
Да, для применения подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ программа для ЭВМ должна быть включена в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных либо в предусмотренный нормой специальный реестр результатов НИОКР военного, специального или двойного назначения.
Для обычной коммерческой программы для ЭВМ практически значимым является именно единый реестр российского ПО. Если программа отсутствует в реестре, освобождение по подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ не применяется, даже когда одновременно соблюдаются другие условия:
программа создана самой организацией;
исключительное право принадлежит организации;
программа учтена как нематериальный актив;
с клиентом заключен лицензионный договор;
передается именно неисключительное право использования;
организация применяет УСН;
организация получила государственную аккредитацию IT-компании.
Ни одно из этих обстоятельств не заменяет требование о включении программы в реестр российского ПО. Именно реестровая запись подтверждает выполнение условия, прямо предусмотренного подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Разберем логику нормы. Закон освобождает от НДС не любые операции с программами для ЭВМ, а операции с программами и базами данных, которые включены в установленный государством реестр. Поэтому наличие у разработчика исходного кода, акта создания программы, приказа о принятии НМА к учету, свидетельства о регистрации программы или договора с работниками-разработчиками само по себе недостаточно для применения данного освобождения.
Регистрация программы для ЭВМ в Роспатенте и включение программы в реестр российского ПО — это разные процедуры.
Государственная регистрация программы в Роспатенте носит добровольный характер и может использоваться для дополнительного подтверждения сведений о правообладателе и дате регистрации. Однако свидетельство о государственной регистрации программы для ЭВМ не заменяет включение в реестр российского ПО для целей подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
И наоборот, отсутствие свидетельства Роспатента не означает, что программа не может быть включена в реестр российского ПО. Авторское право на программу возникает в силу ее создания. Однако для включения программы в реестр необходимо подтвердить соблюдение требований, установленных правилами ведения реестра, включая права заявителя на программный продукт и соответствие установленным критериям.
Нет, государственная аккредитация организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, не является условием применения подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Рассмотрим причину. Аккредитация IT-организации применяется для иных целей налогового и правового регулирования. Например, она может иметь значение при применении отдельных мер государственной поддержки, специальных тарифов страховых взносов, условий для отдельных налоговых преференций, участия в профильных программах поддержки и подтверждения статуса IT-компании.
Однако подпункт 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ не связывает освобождение от НДС:
с наличием IT-аккредитации;
с кодами ОКВЭД организации;
с количеством IT-специалистов в штате;
с долей доходов от IT-деятельности;
с размером заработной платы сотрудников;
с применением льготных страховых взносов;
с организационно-правовой формой правообладателя.
Поэтому отсутствие аккредитации не препятствует применению освобождения по подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, если программа включена в реестр и организация передает права на ее использование в рамках надлежащим образом оформленного лицензионного договора.
Одновременно аккредитация сама по себе не дает права не начислять НДС при передаче программного обеспечения. Если программа отсутствует в реестре российского ПО, наличие аккредитации не устраняет обязанность исчислить НДС в случаях, когда организация является плательщиком НДС.
Таким образом, рассмотрим два разных вопроса, которые нельзя смешивать:
Вопрос об аккредитации IT-организации. Он связан со статусом организации и иными мерами поддержки.
Вопрос об освобождении от НДС при передаче прав на программу. Он зависит от условий подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, прежде всего от наличия программы в реестре российского ПО.
Да, можно. Рассмотрим пример.
Организация на УСН разработала CRM-систему для автоматизации продаж. Исключительное право на программу принадлежит этой организации. Организация не имеет аккредитации IT-компании. Программа включена в единый реестр российского ПО. Клиентам предоставляется неисключительное право использования программы сроком на один год через личный кабинет.
При таких обстоятельствах организация вправе применять освобождение по подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ при передаче прав на использование программы. Отсутствие IT-аккредитации не влияет на возможность применения освобождения.
Теперь рассмотрим обратный пример.
Организация имеет IT-аккредитацию, самостоятельно разработала программу для автоматизации документооборота и заключает с клиентами лицензионные договоры. Однако программа не включена в реестр российского ПО.
В этой ситуации освобождение по подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ не применяется. При возникновении обязанности исчислять НДС организация должна начислять налог в общем порядке или по применимой специальной ставке для УСН, если она выбрала такой порядок и имеет на него право.
Следовательно, для НДС-освобождения по подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ определяющим фактором является не статус IT-компании, а реестровый статус программы.
Рассмотрим отдельно влияние УСН. Применение УСН с объектом «Доходы» не отменяет необходимости анализировать правила по НДС. С 2025 года организации и предприниматели на УСН в общем случае признаются плательщиками НДС, но могут иметь освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС при соблюдении установленных лимитов доходов.
В 2026 году для налогоплательщиков на УСН действует поэтапно сниженный порог доходов. Если доходы за 2025 год не превышают установленный лимит, организация освобождается от исчисления и уплаты НДС автоматически. Если доходы превышают лимит, организация утрачивает освобождение и должна определять НДС по операциям, осуществленным после утраты права на освобождение.
Поэтому необходимо различать два основания, по которым по операции может не возникать НДС.
Освобождение организации от исполнения обязанностей плательщика НДС по статье 145 НК РФ. Это освобождение связано с режимом УСН и размером доходов организации.
Освобождение конкретной операции по подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Это освобождение связано с характером передаваемого права и наличием программы в реестре российского ПО.
Рассмотрим пример. Организация на УСН получает доход менее установленного лимита и освобождена от НДС по статье 145 НК РФ. Она продает права использования собственной программы, которая не включена в реестр российского ПО.
Пока организация имеет освобождение по статье 145 НК РФ, она фактически не исчисляет НДС по реализации. Но это не означает, что у нее есть освобождение именно по подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Если доходы возрастут и организация утратит освобождение по статье 145 НК РФ, отсутствие программы в реестре станет существенным: применение подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ будет невозможно.
Именно поэтому разработчику разумно заранее включить программу в реестр российского ПО, если предполагается рост выручки, расширение клиентской базы, выход из лимитов УСН или переход на общую систему налогообложения.
Объект налогообложения УСН «Доходы» либо «Доходы минус расходы» не влияет на условия применения подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Для этой льготы не имеет значения способ расчета единого налога по УСН. Важны содержание операции, статус программы в реестре и наличие документов, подтверждающих передачу прав.
Проанализируем ситуацию, когда организация является плательщиком НДС и передает неисключительные права на программу, не включенную в реестр российского ПО.
В таком случае освобождение по подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ не применяется. Организации необходимо начислять НДС в зависимости от выбранного порядка налогообложения.
Организации на УСН, утратившие освобождение по статье 145 НК РФ, могут применять:
общеустановленные ставки НДС с правом на вычеты входного НДС при соблюдении общих условий;
специальные ставки НДС для УСН, если соблюдены условия их применения.
При выборе специальной ставки НДС необходимо учитывать особенности такого режима, включая ограниченный порядок применения вычетов входного НДС. Поэтому перед выбором ставки необходимо проанализировать не только ставку налога с продаж, но и структуру расходов, размер входного НДС, условия договоров с клиентами, наличие операций, освобожденных от НДС, и перспективу роста выручки.
Если организация реализует права на программу, не включенную в реестр, и ошибочно указывает в договоре или счете, что операция не облагается НДС по подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, это создает налоговый риск. Налоговый орган может доначислить НДС, пени и штраф при наличии состава налогового правонарушения.
Поэтому не следует использовать формулировку о применении подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ до того момента, пока сведения о программе не будут внесены в реестр российского ПО и организация не убедится, что объект и условия сделки соответствуют требованиям нормы.
Рассмотрим практический вопрос: организация подала заявление о включении программы в реестр, но решение еще не принято. Можно ли уже не начислять НДС?
Нет, безопасный подход состоит в применении освобождения только после фактического включения программы в реестр. Подача заявления, подготовка документов, наличие положительного заключения, публикация предварительной информации или ожидание решения не равнозначны внесению сведений в реестр.
Для целей налогообложения необходимо ориентироваться на дату, когда программа фактически включена в реестр. До этой даты у организации отсутствует подтвержденное выполнение условия подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
При заключении долгосрочных договоров необходимо отдельно проанализировать периодичность лицензионного вознаграждения. Например, договор может предусматривать ежемесячную оплату права использования программы. Если программа включена в реестр в середине срока действия договора, необходимо определить, какие конкретно операции относятся к периоду до включения, а какие — к периоду после включения.
Разберем пример. Организация передала клиенту неисключительное право использования программы сроком на двенадцать месяцев. Вознаграждение уплачивается ежемесячно. Программа включена в реестр с 15 июня.
В такой ситуации необходимо внимательно определить момент реализации для целей НДС по конкретной модели договора, дату оказания соответствующего объема прав и порядок оформления первичных документов. Нельзя автоматически распространять освобождение на периоды, когда программа еще не была включена в реестр.
Для снижения рисков полезно предусмотреть в договоре понятный расчетный период, отдельное лицензионное вознаграждение за каждый период, порядок подписания актов или формирования односторонних документов, а также условие о налоговом статусе платежа.
Рассмотрим подробнее содержание договора. Само название документа не определяет налоговый режим. Налоговый орган будет анализировать фактическое содержание отношений, права и обязанности сторон, порядок расчетов, состав передаваемого результата и реальную экономическую сущность операции.
Поэтому недостаточно назвать договор «лицензионным», если по существу организация оказывает услуги по сопровождению, размещению рекламы, поиску покупателей, обработке заказов, предоставлению персонала или иные самостоятельные услуги.
В лицензионном договоре необходимо четко зафиксировать следующие условия.
Объект лицензии. Укажите наименование программы, версию, функциональное назначение, идентификатор, описание, состав модулей, сведения о правообладателе и иные признаки, позволяющие однозначно определить передаваемую программу.
Правообладатель. Укажите, что исключительное право на программу принадлежит лицензиару либо что лицензиар обладает полномочиями предоставлять сублицензии.
Вид предоставляемого права. Прямо укажите, что лицензиату предоставляется неисключительное право использования программы.
Способы использования. Перечислите допустимые способы: воспроизведение, запуск, использование функционала, доступ через Интернет, установка на определенное количество устройств, использование определенным количеством пользователей, интеграция через API в пределах разрешенных условий.
Срок действия лицензии. Укажите срок, в течение которого лицензиат вправе использовать программу.
Территория использования. Определите территорию, если это требуется для выбранной модели лицензирования.
Лицензионное вознаграждение. Отделите вознаграждение за право использования программы от оплаты самостоятельных услуг.
Сведения о реестре. При наличии программы в реестре укажите реестровый номер, наименование программы и основание освобождения от НДС.
НДС. Зафиксируйте, что лицензионное вознаграждение не облагается НДС на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, если все условия нормы реально соблюдены.
Рассмотрим формулировку, которую можно использовать как ориентир для договора:
«Лицензиар предоставляет Лицензиату неисключительное право использования программы для ЭВМ в пределах и способами, указанными в настоящем договоре. Программа включена в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных. Лицензионное вознаграждение за предоставление права использования программы не подлежит налогообложению НДС в соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации».
Такую формулировку необходимо использовать только после проверки реестрового статуса программы и соответствия фактических отношений лицензионной модели.
Рассмотрим частую ошибку: организация продает клиенту право использования программы, а одновременно оказывает услуги настройки, внедрения, консультаций, обучения, доработки, администрирования, технической поддержки и сопровождения. Весь комплекс оформляется одним договором и одной суммой, которая называется «лицензионным вознаграждением».
Такой подход повышает риск переквалификации части платежа в оплату услуг, не подпадающих под подпункт 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Само по себе наличие технической поддержки не запрещает применять освобождение к лицензионному вознаграждению. Однако необходимо разделять:
передачу права использования программы;
обновления и дополнительные функциональные возможности, если они являются частью права использования программы;
самостоятельные услуги по внедрению, настройке, обучению, консультированию, доработке, поддержке, сопровождению и администрированию.
Например, если организация предоставляет клиенту доступ к программе и одновременно оказывает услугу по переносу данных из старой системы, перенос данных не становится автоматически частью лицензионного вознаграждения. Это самостоятельная работа, которую необходимо оценивать по общим правилам НДС.
Аналогично, если разработчик по заданию клиента дорабатывает программу, создает новый модуль, проводит интеграцию с системой клиента, выполняет настройку бизнес-процессов или обучает сотрудников, необходимо отдельно проанализировать правовую природу каждого вида работ.
Разберем безопасную модель оформления.
Заключите лицензионный договор на предоставление права использования программы.
Установите отдельное лицензионное вознаграждение.
Заключите отдельный договор оказания услуг либо включите в договор отдельные, четко идентифицируемые разделы с отдельной стоимостью услуг.
Оформляйте отдельные акты, счета, универсальные передаточные документы и иные первичные документы по услугам.
Начисляйте НДС по самостоятельным услугам, если у организации отсутствует иное основание для освобождения.
Такой подход позволяет подтвердить, что освобождение применяется только к той части выручки, которая действительно относится к предоставлению прав использования программы, включенной в реестр.
Рассмотрим виды операций, которые требуют особого внимания. Подпункт 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ не следует автоматически применять к любому цифровому сервису только потому, что он работает с использованием программного обеспечения.
Повышенный риск возникает, когда клиент фактически оплачивает:
размещение рекламы в сети Интернет;
доступ к рекламным площадкам;
поиск потенциальных покупателей;
предоставление сведений о клиентах и потенциальных заказчиках;
организацию заключения сделок между продавцами и покупателями;
доступ к маркетплейсу;
размещение объявлений;
агентские, посреднические или информационные услуги;
обработку заказов, платежей, доставок или обращений клиентов как самостоятельную услугу;
работу оператора, персонала или контактного центра;
создание индивидуального результата по заданию заказчика.
В таких случаях необходимо не ограничиваться названием договора, а проанализировать реальное назначение платежа. Например, сервис может технически представлять собой программу для ЭВМ, но клиент может платить не за право ее использования, а за размещение рекламных материалов или за доступ к аудитории потенциальных покупателей. В такой ситуации применение освобождения по подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ может быть неправомерным.
Рассмотрим пример с площадкой объявлений. Организация разработала программную платформу и включила ее в реестр российского ПО. Пользователь размещает на платформе объявление и платит за его продвижение. Несмотря на наличие программного продукта, платеж за продвижение объявления может иметь природу рекламной услуги, а не лицензионного вознаграждения за право использования программы.
Другой пример: организация предоставляет продавцам доступ к личному кабинету на электронной торговой площадке, берет комиссию за совершенные сделки, помогает находить покупателей и обрабатывает заказы. В такой модели необходимо отдельно исследовать, что именно является предметом оплаты: право использования программы или услуги по организации взаимодействия продавцов и покупателей. Вторая модель не должна искусственно оформляться как лицензионная только ради освобождения от НДС.
Разберем по шагам комплект документов, который желательно сформировать заранее. Налоговое законодательство не устанавливает единый закрытый перечень документов, но организация должна быть готова подтвердить соблюдение всех условий освобождения.
Документы о создании программы. Подготовьте техническое задание, служебные задания, договоры с разработчиками, акты приемки, отчеты о разработке, документы о создании исходного кода, приказы и иные материалы, подтверждающие возникновение прав.
Документы о принадлежности исключительного права. Подготовьте трудовые договоры, положения о служебных произведениях, договоры авторского заказа, договоры отчуждения исключительных прав, акты передачи прав, договоры с подрядчиками, лицензионные соглашения и иные документы в зависимости от модели разработки.
Документы о постановке НМА на учет. При наличии подготовьте приказ, карточку учета НМА, расчет первоначальной стоимости, акт приема к учету и иные учетные документы. При этом помните, что бухгалтерский учет НМА не является условием льготы, но может подтверждать наличие актива и его связь с деятельностью организации.
Сведения из реестра российского ПО. Зафиксируйте реестровую запись, номер записи, точное наименование программы, правообладателя и дату включения.
Лицензионные договоры. Оформите договоры с клиентами так, чтобы из них следовало предоставление права использования конкретной программы.
Первичные документы. Подготовьте акты, УПД, счета, отчеты о предоставлении доступа, документы о передаче ключей, учетных записей, логинов, токенов, лицензионных ключей или иных способов предоставления доступа.
Документы о разделении услуг и лицензий. Если одновременно оказываются услуги, обеспечьте отдельные договоры, спецификации, калькуляции, акты и стоимость по каждому виду операций.
Учетная политика. Закрепите порядок учета операций, освобожденных от НДС, порядок определения налоговой базы по облагаемым операциям и порядок раздельного учета при необходимости.
Рассмотрим важный аспект: документы должны быть согласованы между собой. Наименование программы в договоре должно соответствовать наименованию в реестре. Правообладатель в реестре должен совпадать с лицензиаром либо должна быть подтверждена цепочка прав, позволяющая лицензиару предоставлять сублицензии. Описание услуг в акте не должно противоречить предмету лицензионного договора.
Например, рискованно, когда в договоре указано «предоставление права использования программы», а в акте ежемесячно написано «оказаны консультационные услуги по работе в программе». Такая разница может свидетельствовать о том, что фактически реализуются услуги, а не права использования программы.
Если организация одновременно передает права на программу, включенную в реестр, и оказывает самостоятельные услуги, необходимо организовать раздельный учет. Это особенно важно для организаций, которые являются плательщиками НДС и применяют общие ставки НДС с правом на вычет входного налога.
Раздельный учет нужен, чтобы отделить:
выручку от операций, освобожденных от НДС по подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ;
выручку от операций, облагаемых НДС;
входной НДС по приобретениям, относящимся только к облагаемым операциям;
входной НДС по приобретениям, относящимся только к освобожденным операциям;
входной НДС по общехозяйственным расходам, относящимся одновременно к разным видам деятельности.
Рассмотрим пример. Организация получает доход от лицензионных платежей за программу из реестра и отдельно оказывает услуги внедрения. Лицензионные платежи освобождены от НДС, а услуги внедрения облагаются НДС. Организация арендует офис, приобретает серверное оборудование, оплачивает облачную инфраструктуру, услуги связи и работу подрядчиков.
Необходимо определить, какие расходы относятся непосредственно к освобожденным операциям, какие — к облагаемым, а какие имеют общий характер. Для общих расходов необходимо применять закрепленный в учетной политике порядок распределения.
Если организация применяет специальные ставки НДС для УСН, порядок вычетов отличается от общего режима. Поэтому перед настройкой учета необходимо отдельно проверить действующие правила по выбранной ставке НДС и не переносить автоматически подходы общего режима на специальный порядок налогообложения.
При использовании программных продуктов для бухгалтерского учета полезно создать отдельные аналитики для лицензионного вознаграждения, услуг внедрения, технической поддержки, доработки, консультаций и иных видов дохода. Это позволит быстро подтвердить структуру выручки и сформировать данные для налоговой декларации.
Если операция освобождена от НДС по подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, не следует выделять сумму НДС в цене лицензионного вознаграждения как налог к уплате. В договоре, счете, УПД и иных документах необходимо последовательно отражать правильный статус операции.
Рассмотрим рекомендуемый подход к формулировке:
«Без НДС. Освобождается от налогообложения на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ».
Формулировку необходимо адаптировать к используемому формату документа и правилам документооборота организации. Главное — не выставлять счет-фактуру с выделенной суммой НДС по операции, которую организация считает освобожденной, без предварительной проверки последствий такого оформления.
Если НДС ошибочно выделен в документах отдельной суммой, это может повлечь обязанность уплатить указанный налог в бюджет. Поэтому перед выставлением документов необходимо проверить:
включена ли программа в реестр;
верно ли определен предмет договора;
отделены ли самостоятельные услуги от лицензионного вознаграждения;
соответствует ли назначение платежа условиям подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ;
не относится ли операция к исключениям из освобождения;
не выделен ли НДС в счете, УПД, акте или договоре ошибочно.
Рассмотрим вопрос, который иногда возникает у компаний, работающих с клиентами — плательщиками НДС. Заказчик может просить выставлять НДС, чтобы принять его к вычету. Однако освобождение по подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ относится к операциям, освобождаемым от НДС в рамках пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Необходимо отдельно проверить возможность отказа от освобождения для конкретной ситуации. Общая возможность отказаться от освобождения, предусмотренная пунктом 5 статьи 149 НК РФ, относится не ко всем операциям, перечисленным в статье 149 НК РФ. Поэтому нельзя исходить из предположения, что организация может по своему усмотрению выбрать начисление НДС по операции, освобожденной на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Практически это означает, что налоговый режим нельзя определять только коммерческой договоренностью сторон. Если операция соответствует условиям освобождения, необходимо применять правила НК РФ, а не выбирать ставку НДС для удобства клиента.
Рассмотрим ситуацию, когда организация уже заключила лицензионные договоры, а затем программа включена в реестр российского ПО. Необходимо проверить условия действующих договоров и порядок расчетов.
Если договор прямо устанавливает цену «без НДС» либо содержит условие о применении подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, после включения программы в реестр обычно проще подтвердить статус лицензионных платежей. Однако все равно необходимо проанализировать дату включения программы и период, за который начисляется вознаграждение.
Если в договоре указана цена «включая НДС», а организация рассчитывает начать применять освобождение после включения программы в реестр, потребуется определить, как изменяется цена. Возможны разные модели:
цена договора остается неизменной, но НДС перестает выделяться отдельно;
цена пересматривается дополнительным соглашением;
договор предусматривает автоматическое изменение налоговой составляющей при изменении налогового режима;
стороны устанавливают отдельные цены на периоды до и после изменения налогового статуса.
Наиболее безопасно заранее включать в договор условие о налоговом статусе цены. Например, можно предусмотреть, что цена установлена без учета НДС, если операция освобождена от налогообложения, а при возникновении обязанности по начислению НДС налог начисляется сверх цены либо включается в цену в зависимости от согласованной модели.
Такой подход поможет избежать споров с клиентом, когда изменится реестровый статус программы, организация утратит освобождение по статье 145 НК РФ или изменится порядок налогообложения.
Разберем, какие вопросы необходимо проанализировать до подачи заявления. Включение программы в реестр — не формальная регистрация названия продукта. Заявителю необходимо подтвердить соответствие программы установленным критериям и предоставить требуемые сведения.
До подачи заявления необходимо проверить:
кому принадлежит исключительное право на программу;
нет ли у третьих лиц прав, которые препятствуют заявлению организации как правообладателя;
оформлены ли отношения с работниками, авторами и подрядчиками;
не использованы ли в программе компоненты, лицензии на которые не позволяют выполнить требования реестра;
какие программные компоненты, библиотеки, фреймворки и сторонние решения включены в продукт;
соответствует ли состав правообладателей и бенефициаров установленным требованиям;
готова ли техническая и пользовательская документация;
совпадает ли наименование программы в документах, на сайте, в договорах и в заявлении;
можно ли подтвердить фактическое использование программы, ее функциональность и право на распространение.
Если программа создана с участием подрядчиков, необходимо особенно внимательно проверить договоры. Нередко договор разработки предусматривает выполнение работ, но не содержит ясного условия о переходе исключительного права к заказчику. В таком случае организация может ошибочно считать себя правообладателем, хотя юридически права остались у подрядчика либо переданы не в полном объеме.
Для целей дальнейшего лицензирования и применения НДС-освобождения важно, чтобы организация могла документально подтвердить свое право предоставлять лицензии клиентам.
Рассмотрим признаки лицензионной модели. Передача права использования программы обычно предполагает, что лицензиат получает возможность использовать функциональность программного продукта в установленных пределах, а лицензиар сохраняет исключительное право на программу.
В договоре и документах желательно показать, что лицензиат получает именно право использования, например:
право запускать программу;
право использовать функциональные возможности программы;
право получать удаленный доступ к программе;
право использовать определенное число пользовательских учетных записей;
право использовать программу в определенном количестве рабочих мест;
право использовать программу в своей предпринимательской деятельности;
право использовать программу в течение согласованного срока;
право использовать обновления и дополнительные функциональные возможности в предусмотренном договором объеме.
Одновременно договор может устанавливать ограничения: запрет передавать право третьим лицам, запрет декомпилировать программу, запрет изменять исходный код, запрет предоставлять сублицензии, ограничение количества пользователей, ограничение территории или сферы использования.
Такие условия не мешают признанию договора лицензионным. Напротив, они часто подтверждают, что стороны регулируют использование результата интеллектуальной деятельности, а не просто оказывают услуги.
Однако нужно избегать ситуации, когда в договоре отсутствует описание прав использования, а все обязательства лицензиара сводятся к оказанию работ и услуг. В таком случае название «лицензионный договор» может не соответствовать фактическому содержанию сделки.
Рассмотрим три распространенных варианта, чтобы наглядно разграничить операции.
Первая модель: продажа коробочной программы.
Организация передает клиенту установочный файл, лицензионный ключ и право использовать программу на десяти рабочих местах. Программа включена в реестр российского ПО. Договор прямо предусматривает неисключительную лицензию.
В этой ситуации при соблюдении остальных условий можно применять освобождение по подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Не имеет значения, передается ли программа на носителе, по электронной почте или через личный кабинет.
Вторая модель: SaaS-доступ к облачной программе.
Организация предоставляет клиенту логин и пароль для доступа к облачной CRM-системе. Клиент использует программу через браузер, данные хранятся на сервере лицензиара. Программа включена в реестр российского ПО. Договор предусматривает неисключительное право использования программы через удаленный доступ.
Такая модель также может подпадать под подпункт 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Необходимо четко зафиксировать, что клиенту предоставляется право использования программы, а не только оказываются услуги по обработке данных.
Третья модель: программа плюс внедрение.
Организация предоставляет доступ к программе из реестра и одновременно выполняет настройку, интеграцию с учетной системой клиента, перенос данных, обучение сотрудников и техническое сопровождение.
В этой модели необходимо разделить лицензионную часть и услуги. Лицензионное вознаграждение при соблюдении условий может быть освобождено от НДС. Стоимость внедрения, настройки, переноса данных, обучения и иных самостоятельных услуг необходимо облагать НДС по общим правилам, если у организации нет отдельного основания для освобождения.
Проанализируем наиболее распространенные ошибки.
Смешивают подпункт 26 и подпункт 26.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Для программ для ЭВМ необходимо применять подпункт 26, а не подпункт 26.1.
Считают, что аккредитация IT-компании заменяет реестр российского ПО. Это неверно: аккредитация не является условием освобождения по подпункту 26.
Считают, что собственная разработка автоматически освобождается от НДС. Для программ необходимо включение в реестр.
Приравнивают регистрацию в Роспатенте к включению в реестр российского ПО. Это разные правовые процедуры.
Указывают в договоре «лицензионное вознаграждение», но фактически продают услуги. Налоговые последствия определяются содержанием операции, а не ее названием.
Не отделяют техническую поддержку, внедрение и доработку от передачи прав. Это затрудняет подтверждение освобожденной части выручки.
Начинают применять освобождение с даты подачи заявления в реестр. Основание появляется после фактического включения программы в реестр.
Не проверяют совпадение правообладателя в реестре и лицензиара по договору. При несовпадении необходимо подтвердить право на предоставление сублицензии.
Выделяют НДС в документах по освобожденной операции. Это может создать обязанность уплатить выделенную сумму налога.
Не учитывают особенности НДС при УСН. Необходимо отдельно оценивать освобождение по статье 145 НК РФ и освобождение конкретной операции по статье 149 НК РФ.
Разберем последовательность действий, которую целесообразно выполнить организации, продающей права на собственную программу для ЭВМ.
Определите объект интеллектуальной собственности. Убедитесь, что предметом сделки является программа для ЭВМ, а не изобретение, услуга или иной объект.
Проверьте, кому принадлежит исключительное право на программу. Соберите договоры с сотрудниками, авторами, подрядчиками и иные подтверждающие документы.
Проверьте реестровый статус программы. Убедитесь, что сведения о программе внесены в единый реестр российского ПО.
Сверьте наименование программы в реестре, договоре, технической документации, счете и первичных документах.
Подготовьте лицензионный договор. Четко опишите предмет лицензии, способы использования, срок, территорию, число пользователей и лицензионное вознаграждение.
Отделите лицензионное вознаграждение от стоимости внедрения, поддержки, консультаций, доработки и иных услуг.
Проверьте, не относится ли фактическая операция к рекламе, посредничеству, работе маркетплейса, размещению объявлений или иной деятельности, для которой освобождение не применяется.
Определите статус организации по НДС на УСН. Отдельно оцените наличие освобождения по статье 145 НК РФ.
Настройте учет выручки. Разделите доходы от освобожденных операций и доходы от облагаемых услуг.
Проверьте формулировки в договорах, счетах, УПД, актах и назначениях платежей.
Закрепите порядок учета в учетной политике и внутренних регламентах.
Регулярно контролируйте, сохраняется ли программа в реестре и не изменились ли условия ее использования, правообладатель или предмет договоров.
Сформулируем вывод по рассматриваемой ситуации.
Если организация передает неисключительные права на собственную программу для ЭВМ по лицензионным договорам, необходимо применять правила подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, а не подпункта 26.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Для применения освобождения от НДС по подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ программа должна быть включена в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных либо в иной прямо указанный в норме специальный реестр.
Без включения программы в реестр российского ПО применять освобождение по подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ нельзя. Не имеет значения, что программа создана самой организацией, учтена как НМА, зарегистрирована в Роспатенте или передается на основании лицензионного договора.
Аккредитация IT-организации для применения подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ не требуется. Ее отсутствие не препятствует освобождению, а ее наличие не заменяет необходимость включения программы в реестр.
Если организация на УСН освобождена от исполнения обязанностей плательщика НДС по статье 145 НК РФ из-за размера доходов, НДС может не возникать по иному основанию. Однако при утрате такого освобождения отсутствие программы в реестре приведет к необходимости начислять НДС по передаче прав на ее использование.
Поэтому для устойчивой и безопасной модели работы необходимо включить программу в реестр российского ПО, оформить корректные лицензионные договоры, отделить лицензионное вознаграждение от самостоятельных услуг и вести раздельный учет операций.
Информация носит справочный характер