Рассмотрим ситуацию, когда организация на ОСНО приобретает права на использование операционной системы Astra Linux Special Edition у правообладателя, дистрибьютора или иного поставщика, а затем передает эти права конечному покупателю. Возникают два ключевых вопроса: можно ли не начислять НДС при такой реализации и в каком разделе декларации по НДС показать выручку.
Само по себе наименование товара «лицензия», наличие ключа активации или указание в счете названия программного продукта еще не подтверждают право на освобождение от НДС. Для применения подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ необходимо установить, что организация действительно передает покупателю права на использование программы для ЭВМ по лицензионному или сублицензионному договору, а сама программа соответствует установленным требованиям.
Разберем вопрос по шагам: выясним, какие договоры нужны, как проверить право на освобождение, в каких случаях НДС начислять все же придется, как отразить операцию в декларации и какие настройки проверить в 1С.
Перепродажа прав на использование Astra Linux может не облагаться НДС по подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, если одновременно выполняются следующие условия:
Организация передает именно исключительное право либо право использования программы для ЭВМ, а не обычный товар, техническую услугу или доступ к оборудованию.
Передача оформлена лицензионным или сублицензионным договором с необходимыми условиями о программе и способах ее использования.
У организации есть право предоставлять конечному пользователю сублицензии либо действовать от имени правообладателя по агентской модели.
Конкретная программа включена в Единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных либо в специальный реестр результатов НИОКР военного, специального или двойного назначения.
Передаваемые права не относятся к исключениям, прямо указанным в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Стоимость лицензии отделена от стоимости облагаемых НДС товаров, работ и услуг, если организация продает их вместе с правами на программу.
Если все условия соблюдены, выручку от передачи прав отражаем в разделе 7 декларации по НДС с кодом операции 1010256.
Если хотя бы одно существенное условие отсутствует, например организация продает только физический носитель, компьютер, сертификат, услугу внедрения или технической поддержки без передачи права использования программы, операцию необходимо анализировать отдельно. В такой ситуации освобождение от НДС может не применяться.
Рассмотрим подробнее, почему на форуме был задан вопрос о договорах с правообладателем и покупателем. Именно договорная цепочка определяет, вправе ли посредник или дистрибьютор передавать права на программу конечному пользователю.
В типовой схеме участвуют три стороны:
Правообладатель программы — лицо, которому принадлежит исключительное право на Astra Linux.
Дистрибьютор, партнер или реселлер — организация, которая получает право распространять лицензии или предоставлять сублицензии.
Конечный пользователь — покупатель, который получает право использовать программу в своей деятельности.
Не будем ограничиваться только договором с покупателем. Необходимо изучить и договор, по которому права получены от правообладателя или вышестоящего дистрибьютора. Если в первоначальном договоре организации предоставлено право использовать программу только для собственных нужд, а право выдавать сублицензии отсутствует, перепродать такие права конечному пользователю организация не сможет.
Право на предоставление сублицензий должно быть прямо предусмотрено в договоре с правообладателем либо в договоре с поставщиком прав. Такое согласие может быть оформлено отдельным условием договора, приложением, партнерским соглашением, правилами лицензирования или иным письменным документом.
Разберем логику. Организация получает простую неисключительную лицензию на использование программы для себя. Она может установить программу на собственные серверы или рабочие станции, но не вправе передавать эту лицензию другому лицу. Если организация затем продает ключ активации покупателю, не имея полномочий на выдачу сублицензий, такую операцию нельзя автоматически квалифицировать как передачу прав по сублицензионному договору.
Иная ситуация складывается, когда правообладатель или официальный дистрибьютор предоставил организации право заключать сублицензионные договоры с конечными пользователями. Тогда организация может передавать право использования программы в пределах полученных полномочий, а операция может подпадать под освобождение от НДС.
Разберем правовую природу операции. Лицензионный договор регулируется статьей 1235 Гражданского кодекса РФ. По такому договору лицензиар предоставляет лицензиату право использовать результат интеллектуальной деятельности в установленных договором пределах.
Для программы для ЭВМ важно, чтобы договор позволял определить:
какая именно программа передается для использования;
какой редакции, версии, архитектуры или комплектации соответствует программа;
какими способами покупатель может использовать программу;
на какой срок предоставляется право;
на какой территории действует право, если это существенно для договора;
какое количество рабочих мест, устройств, серверов, пользователей или экземпляров охватывает лицензия;
может ли покупатель передавать права третьим лицам;
входит ли в стоимость право получать обновления или дополнительные функциональные возможности.
Не обязательно называть документ исключительно «лицензионным договором». Однако его содержание должно соответствовать отношениям по предоставлению прав на использование результата интеллектуальной деятельности. Если договор фактически регулирует поставку оборудования, доступ к сервису, техническое сопровождение или продажу товарного комплекта, одно только слово «лицензия» не изменит экономическую и правовую сущность операции.
Рассмотрим пример корректной конструкции. В договоре указывается, что поставщик предоставляет покупателю неисключительное право использовать операционную систему Astra Linux Special Edition на определенном количестве устройств в течение установленного срока. Также договор содержит ссылку на лицензионные условия, ограничение способов использования, порядок передачи ключей активации и запрет на передачу программы третьим лицам без согласия правообладателя.
В такой ситуации предметом сделки является право использования программы. Ключ активации, электронный дистрибутив, установочный носитель или доступ к личному кабинету выступают только способом передачи права, а не самостоятельным товаром, который покупатель приобретает вместо лицензии.
Теперь рассмотрим рискованную конструкцию. В счете и договоре указано: «Продажа USB-носителя с Astra Linux», «Поставка коробочной версии операционной системы» или «Поставка ключа активации». При этом в договоре отсутствуют условия о предоставлении права использования программы. В такой ситуации налоговый орган может сделать вывод, что реализуется материальный носитель или иной товар, а не право на использование программы.
Для применения освобождения от НДС важно, чтобы первичные документы, договор, акт передачи прав, счет, УПД и фактическая схема работы не противоречили друг другу.
Разберем наиболее распространенную ситуацию для реселлера. Организация получает право использования программы не напрямую от правообладателя, а от официального дистрибьютора. При этом дистрибьютор разрешает организации предоставлять конечным пользователям сублицензии.
Такой договор оформляют как сублицензионный. Он регулируется статьей 1238 Гражданского кодекса РФ. Сублицензиат получает права на использование программы в пределах, которые не превышают объем прав, предоставленных первоначальному лицензиату.
Следовательно, необходимо проверить два уровня прав:
Какие права правообладатель предоставил дистрибьютору или партнеру.
Какие права дистрибьютор предоставил организации и разрешил ли он выдавать сублицензии покупателям.
Например, правообладатель предоставляет дистрибьютору право распространять лицензии на Astra Linux на территории России. Дистрибьютор заключает с организацией договор, по которому организация получает право предоставлять конечным пользователям сублицензии на использование конкретной редакции программы. Затем организация заключает с покупателем сублицензионный договор.
В этой модели организация не продает покупателю «лицензию как товар». Она предоставляет покупателю право использования программы в пределах, которые разрешены правообладателем и дистрибьютором. При выполнении иных условий операция может не облагаться НДС.
Необходимо убедиться, что объем прав по договору с покупателем не шире объема прав, который организация получила от своего поставщика. Например, если организации разрешено предоставить право на использование программы на 12 месяцев и на 10 рабочих мест, нельзя продать покупателю бессрочное право или право на 100 рабочих мест.
Подпункт 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ связывает освобождение от НДС с включением программы для ЭВМ или базы данных в соответствующий реестр. Для обычного российского программного обеспечения используется Единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных.
Операционная система Astra Linux Special Edition представлена в реестре российского программного обеспечения, в том числе в вариантах для 64-разрядных платформ на базе процессорной архитектуры x86-64. Однако не будем ограничиваться общим названием продукта. Для обоснования освобождения необходимо проверить именно ту программу, которая указана в договоре и передается покупателю.
Разберем, что желательно сопоставить:
полное наименование программы в реестре;
наименование программы в лицензионном или сублицензионном договоре;
редакцию, релиз или вариант программы;
процессорную архитектуру, если она указана в договоре;
номер записи в реестре;
статус программы в реестре на дату передачи права покупателю;
сведения о правообладателе, если они используются в договорной цепочке.
Сохраним карточку программы из реестра, внутреннюю справку или иной документ, подтверждающий проверку. Это позволит показать, почему организация применяет освобождение по НДС именно к этой лицензии.
Наличие слова «Special Edition» в названии программы не заменяет проверку реестра. Специальный характер программы не является самостоятельным основанием для освобождения. Основанием является передача прав на программу, которая отвечает условиям подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Рассмотрим ограничения, которые установлены в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Освобождение не применяется, если передаваемые права фактически сводятся к получению возможности:
распространять рекламную информацию в сети Интернет;
получать доступ к торговым площадкам, маркетплейсам или иным аналогичным площадкам для организации торговли;
искать покупателей, продавцов, заключать сделки и осуществлять расчеты в рамках электронных торговых сервисов.
Для обычной реализации лицензии на операционную систему Astra Linux такие исключения, как правило, не характерны. Однако необходимо проанализировать предмет договора. Если вместе с программой покупателю предоставляется отдельный сервис электронной торговли, рекламный кабинет, доступ к маркетплейсу или иной облачный функционал, его стоимость необходимо оценить отдельно.
Не будем применять освобождение ко всему договору только потому, что в нем упоминается программа из реестра. Если договор включает несколько самостоятельных услуг и товаров, необходимо разделить их по экономическому содержанию.
Разберем ситуации, в которых организация не должна применять освобождение по подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Организация продает материальный носитель. Если покупателю передается флеш-накопитель, диск, сервер или иной товар без предоставления прав на использование программы, операция облагается НДС в общем порядке.
Организация продает оборудование с предустановленной операционной системой. Стоимость оборудования не становится необлагаемой только из-за наличия на нем программы. Стоимость лицензии и стоимость оборудования необходимо обособить.
Организация оказывает услуги внедрения, настройки, обучения или сопровождения. Такие услуги сами по себе не относятся к передаче прав на использование программы. Их необходимо облагать НДС в общем порядке, если не действует отдельное основание для освобождения.
Организация продает техническую поддержку, не связанную с передачей обновлений и дополнительных функций. Право на получение обновлений может входить в объем передаваемых прав на программу. Однако консультации, настройка, администрирование, выезды специалистов и иные услуги необходимо анализировать отдельно.
Организация не имеет права выдавать сублицензии. Если договор с поставщиком разрешает только собственное использование программы, перепродажа лицензии покупателю не будет надлежащей передачей прав по сублицензионному договору.
Программа отсутствует в требуемом реестре. Если конкретная программа не включена в реестр на дату реализации, применять освобождение нельзя.
Договор фактически является договором коммерческой концессии. Если покупателю передается комплекс прав, фирменное наименование, товарные знаки, деловая репутация, коммерческий опыт и иные элементы франшизы, такую операцию нельзя автоматически признать передачей прав на программу для ЭВМ.
Рассмотрим пример смешанного договора. Организация продает покупателю сервер, устанавливает Astra Linux, передает право использования операционной системы на 12 месяцев, обучает сотрудников и оказывает техническую поддержку в течение года.
В этой ситуации желательно выделить отдельными строками:
стоимость сервера;
стоимость права использования Astra Linux;
стоимость установки и настройки;
стоимость обучения;
стоимость технической поддержки.
Тогда к передаче права использования программы можно применить освобождение при соблюдении условий статьи 149 НК РФ. Остальные элементы договора необходимо облагать НДС по общим правилам, если они не имеют самостоятельного основания для освобождения.
Не будем маскировать облагаемые услуги под стоимость лицензии. Налоговый орган оценивает не только название строк в счете, но и фактическое содержание договора, актов, переписки, технического задания и результатов работ.
Рассмотрим важный вопрос для организации на ОСНО. Освобождение по подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ относится к операциям, не подлежащим налогообложению НДС. Это не ставка 0 процентов и не право выбрать удобный режим налогообложения для каждой отдельной сделки.
Если операция действительно соответствует условиям подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, НДС по ней не начисляется. Организация не должна выделять налог в цене только потому, что покупатель является плательщиком НДС и хотел бы получить вычет.
Если продавец выставит покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС по освобождаемой операции, может возникнуть обязанность уплатить эту сумму в бюджет на основании пункта 5 статьи 173 НК РФ. При этом покупатель не всегда сможет безопасно заявить такой налог к вычету.
Поэтому при правильной квалификации операции необходимо оформлять документы без выделения НДС и указывать отметку «Без налога (НДС)» в тех документах, в которых она требуется.
Разберем минимальный комплект документов, который желательно подготовить для обоснования освобождения.
Лицензионный или сублицензионный договор с покупателем.
Договор с правообладателем, дистрибьютором или иным поставщиком прав.
Документ, подтверждающий право организации предоставлять сублицензии, если организация не является правообладателем.
Лицензионные условия правообладателя, если договор содержит на них ссылку.
Акт предоставления прав, УПД, лицензионный сертификат либо иной документ, подтверждающий передачу права покупателю.
Сведения о ключах активации, электронных дистрибутивах, доступе к личному кабинету или иных технических способах передачи лицензии.
Подтверждение включения программы в реестр российского ПО.
Документы, подтверждающие раздельный учет входного НДС.
В договоре с покупателем полезно прямо указать, что покупателю предоставляется неисключительное право использования конкретной программы для ЭВМ. Также необходимо описать пределы использования: количество пользователей, устройств, серверов, срок лицензии, территорию, способ передачи и иные существенные параметры.
В первичном документе можно использовать формулировку: «Предоставление неисключительного права использования программы для ЭВМ Astra Linux Special Edition по сублицензионному договору». Рядом можно указать: «НДС не облагается на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ».
Не будем указывать в акте только общую фразу «продажа лицензии». Чем точнее документ описывает передачу прав, тем проще подтвердить правомерность налогового учета.
Если передача права использования программы освобождена от НДС по подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, операцию необходимо отразить в разделе 7 декларации по НДС.
Для такой операции применяется код 1010256. Этот код используется для реализации исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, а также для передачи прав на использование таких программ в случаях, предусмотренных подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Разберем заполнение раздела 7 по шагам.
В графе 1 указываем код операции 1010256.
В графе 2 отражаем стоимость переданных прав на использование программы без НДС за налоговый период.
В графе 3 отражаем стоимость приобретений, относящихся к данной необлагаемой операции, в порядке, установленном для раздела 7 декларации.
В графе 4 отражаем сумму входного НДС по приобретениям, которая не принимается к вычету и относится к освобождаемой операции.
Если в квартале организация передала нескольким покупателям права на одну и ту же программу по освобождаемым операциям, все суммы по коду 1010256 можно объединить в одной строке раздела 7.
Не включаем стоимость освобождаемой лицензии в раздел 3 декларации как облагаемую реализацию. Раздел 3 предназначен для операций, по которым рассчитывается НДС. Передача прав на программу при соблюдении условий подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ отражается в разделе 7.
Рассмотрим условный пример. Организация в квартале предоставила покупателю право использования Astra Linux на сумму 600 000 рублей. Программа включена в реестр, договор является сублицензионным, право на выдачу сублицензий подтверждено, дополнительных услуг в цене нет.
В разделе 7 декларации организация отражает код 1010256 и стоимость реализации 600 000 рублей. НДС к начислению по этой реализации не возникает.
Если одновременно организация оказала покупателю услуги установки программы на сумму 80 000 рублей, а эти услуги не входят в состав передаваемых прав, стоимость установки необходимо отражать как отдельную облагаемую операцию. Ее нельзя включать в строку с кодом 1010256.
Рассмотрим последствия для входного НДС. Организация на ОСНО, которая одновременно проводит облагаемые и освобождаемые операции, обязана вести раздельный учет в соответствии с пунктом 4 статьи 149 НК РФ и пунктом 4 статьи 170 НК РФ.
Входной НДС по приобретениям, которые используются исключительно для освобождаемой передачи прав на программу, к вычету не принимается. Его необходимо учитывать в стоимости соответствующих товаров, работ, услуг или имущественных прав.
Например, организация приобрела у подрядчика услугу, которая используется только для сопровождения продажи освобождаемых лицензий. Если услуга облагается НДС, предъявленный подрядчиком налог нельзя принять к вычету в части, относящейся к освобождаемой деятельности.
Если расходы используются одновременно в облагаемых и освобождаемых операциях, необходимо распределить входной НДС по правилам раздельного учета. Обычно к таким расходам относятся аренда, связь, бухгалтерское сопровождение, общехозяйственные услуги, программное обеспечение для офиса и иные общие затраты.
При расчете раздельного учета необходимо руководствоваться учетной политикой организации и правилами статьи 170 НК РФ. В отдельных случаях можно применять правило о незначительной доле расходов на необлагаемые операции, если доля совокупных расходов по таким операциям не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов за налоговый период. Однако применять это правило следует только после корректного расчета и документального подтверждения.
Необходимо разделять выручку от лицензий и выручку от облагаемых услуг не только в договоре, но и в бухгалтерском и налоговом учете. Иначе программа 1С может некорректно распределить входной НДС и заполнить раздел 7 декларации.
Рассмотрим общий порядок отражения операции в 1С:Бухгалтерия 8. Названия отдельных реквизитов и команд могут немного отличаться в зависимости от редакции программы и установленного релиза, поэтому сначала проверим актуальность конфигурации.
Для корректного учета необходимо включить раздельный учет входного НДС. В настройках налогов и отчетов обычно используется настройка Ведется раздельный учет входящего НДС по способам учета.
После включения настройки необходимо проверить карточку номенклатуры, под которой отражаются передаваемые права на использование программы. Для таких операций обычно используют номенклатуру с видом услуги либо отдельный вид номенклатуры, предусмотренный учетной политикой организации.
В карточке номенклатуры необходимо установить:
ставку НДС Без НДС;
код операции 1010256;
признак того, что операция не подлежит налогообложению по статье 149 НК РФ.
Далее оформляем документ реализации. В зависимости от применяемой схемы учета это может быть документ Реализация товаров и услуг, документ реализации услуг, УПД либо иной документ, которым в программе отражается предоставление прав.
В описании реализации необходимо отразить, что покупателю предоставляется право использования программы, а не поставляется обычный товар. В печатной форме акта, УПД или счета желательно использовать формулировку, соответствующую договору: «Предоставление неисключительных прав использования программы для ЭВМ».
Если организация получает лицензию от поставщика без НДС, необходимо правильно отразить ее поступление. Если поставщик предъявляет НДС по операциям, которые используются в освобождаемой деятельности, следует выбрать корректный способ учета НДС: включение в стоимость либо распределение, если приобретение используется одновременно в облагаемой и необлагаемой деятельности.
В конце квартала выполним регламентные операции:
Распределение НДС — если есть входной НДС по общим расходам.
Формирование записей раздела 7 декларации по НДС — для подготовки данных по освобождаемым операциям.
Заполнение регламентированного отчета Декларация по НДС.
После автоматического заполнения декларации проверим раздел 7. В нем должна появиться строка с кодом 1010256 и стоимостью переданных прав на использование программы.
Для дополнительной проверки можно использовать отчеты Анализ учета по НДС, Книга покупок, Экспресс-проверка ведения учета и расшифровки показателей декларации. Это позволит убедиться, что освобождаемая реализация не попала в облагаемую выручку, а входной НДС не был ошибочно принят к вычету.
Рассмотрим отдельную ситуацию, когда организация не получает право выдавать сублицензии, а действует только как агент правообладателя или дистрибьютора. В этом случае необходимо четко определить, от чьего имени организация заключает договор с покупателем.
Если организация действует от имени и за счет правообладателя, сама передача прав осуществляется правообладателем. Организация получает агентское вознаграждение за организацию продажи, оформление документов, поиск покупателя или иные посреднические действия.
В такой модели освобождение от НДС относится к передаче прав на программу, а не к агентскому вознаграждению. Вознаграждение агента представляет собой отдельную услугу и обычно облагается НДС в общем порядке.
Если агент действует от своего имени, но за счет принципала, необходимо отдельно настроить документооборот, учет посреднических операций и оформление счетов-фактур. Не будем автоматически отражать всю сумму, полученную от покупателя, как собственную необлагаемую выручку агента. Для целей бухгалтерского и налогового учета необходимо выделить сумму, принадлежащую принципалу, и собственное агентское вознаграждение.
Агентская схема и сублицензионная схема дают разный порядок учета. Поэтому перед заполнением декларации необходимо установить, кем организация является в конкретной сделке: самостоятельным сублицензиаром или посредником правообладателя.
Операции, освобождаемые от НДС по статье 149 НК РФ, могут быть проверены в рамках камеральной проверки декларации. Поэтому заранее подготовим документы, подтверждающие право на применение освобождения.
Внутренний комплект документов может включать:
выписку или карточку из реестра российского ПО;
лицензионный договор с правообладателем или дистрибьютором;
условие о праве выдавать сублицензии;
сублицензионный договор с конечным пользователем;
акт передачи прав или УПД;
лицензионные условия;
документы о передаче ключей активации, дистрибутивов или доступа;
расчет раздельного учета входного НДС;
учетную политику в части раздельного учета НДС.
Если налоговый орган запросит пояснения или документы по разделу 7 декларации, организация может представить реестр документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых льгот, либо направить запрошенные договоры и первичные документы в порядке, установленном требованием.
Не будем ждать требования, чтобы выяснить, есть ли право на сублицензирование. Проверим договорную цепочку до заключения сделки с конечным покупателем. Это позволит избежать доначисления НДС, пеней и споров о переквалификации договора.
Подведем итог и разберем последовательность действий перед оформлением реализации Astra Linux без НДС.
Проверим точное наименование программы и ее наличие в реестре российского ПО на дату передачи прав.
Изучим договор с правообладателем или дистрибьютором.
Убедимся, что организация вправе выдавать сублицензии конечным пользователям.
Оформим с покупателем лицензионный или сублицензионный договор.
Опишем в договоре конкретную программу, способы использования, срок, количество лицензий и другие пределы права.
Отделим стоимость лицензии от стоимости оборудования, установки, обучения, сопровождения и иных облагаемых операций.
Укажем в первичных документах, что передается право использования программы, и оформим документы без выделения НДС.
Настроим в 1С ставку Без НДС, код операции 1010256 и признак операции по статье 149 НК РФ.
Организуем раздельный учет входного НДС.
Сформируем раздел 7 декларации по НДС и проверим его расшифровку.
Перепродажа лицензии на операционную систему Astra Linux Special Edition может быть освобождена от НДС по подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Для этого необходимо подтвердить, что организация передает покупателю право использования программы по лицензионному или сублицензионному договору, имеет право выдавать сублицензии и использует программу, включенную в соответствующий реестр.
Если условия соблюдены, сумму реализации отражаем в разделе 7 декларации по НДС по коду 1010256. НДС в цене не выделяем. Стоимость услуг внедрения, поддержки, обучения, оборудования и иных самостоятельных операций необходимо учитывать отдельно и облагать НДС по общим правилам, если для них не предусмотрено отдельное освобождение.
Информация носит справочный характер