Разберем ситуацию, когда индивидуальный предприниматель в 2025 году применял общую систему налогообложения, получил от покупателей предварительную оплату по договорам и учел эти суммы при расчете НДФЛ, а с 1 января 2026 года перешел на УСН. Товары, работы или услуги по полученным авансам могут быть переданы покупателям уже после перехода на упрощенную систему.
Основной вопрос состоит в том, нужно ли повторно включать такие авансы в доходы по УСН в 2026 году. Ответ: нет, ИП не должен повторно учитывать в доходах УСН авансы, которые он получил на ОСНО и уже включил в налоговую базу по НДФЛ.
Рассмотрим подробнее, почему этот вывод обоснован и как правильно организовать учет, чтобы не допустить двойного налогообложения.
При переходе с ОСНО на УСН часто обращают внимание на статью 346.25 НК РФ. В ней действительно содержится правило, согласно которому на дату перехода на УСН в налоговую базу включаются денежные средства, полученные до перехода в оплату договоров, которые будут исполнены уже после перехода на УСН.
На первый взгляд это правило можно применить к любой ситуации: деньги получены в 2025 году, а отгрузка или оказание услуг происходит в 2026 году. Однако такой подход неверен, поскольку необходимо учитывать не только сам факт получения аванса, но и статус налогоплательщика, а также порядок определения доходов на прежнем налоговом режиме.
Разберем норму по шагам. Пункт 1 статьи 346.25 НК РФ адресован организациям, которые до перехода на УСН исчисляли налог на прибыль методом начисления. Для таких организаций аванс обычно не признается доходом по налогу на прибыль в момент получения денежных средств. Доход возникает при реализации, то есть при отгрузке товаров, выполнении работ или оказании услуг.
Именно поэтому закон устанавливает специальное переходное правило. Если организация получила деньги до перехода на УСН, но не включила их в базу по налогу на прибыль, эти суммы необходимо учесть при переходе на УСН. Иначе часть выручки могла бы вовсе не попасть под налогообложение.
У индивидуального предпринимателя на ОСНО ситуация иная. Предприниматель не исчисляет налог на прибыль организаций. Его доходы от предпринимательской деятельности облагаются НДФЛ по правилам главы 23 НК РФ. Поэтому правила статьи 346.25 НК РФ, предназначенные для организаций, применявших метод начисления по налогу на прибыль, нельзя автоматически переносить на ИП.
Проанализируем ситуацию предпринимателя, который в 2025 году получил предоплату от покупателя и включил ее в доходы при расчете НДФЛ. В этом случае сумма аванса уже вошла в налоговую базу за 2025 год. Следовательно, при переходе на УСН в 2026 году повторно учитывать ту же сумму как доход УСН не нужно.
Повторное включение ранее обложенного аванса в доходы УСН привело бы к налогообложению одного и того же денежного поступления дважды: сначала в составе доходов ИП на ОСНО для целей НДФЛ, затем в составе доходов при УСН.
Такой результат не соответствует смыслу переходных положений. Их задача состоит не в том, чтобы повторно обложить уже учтенный доход, а в том, чтобы не допустить выпадения доходов из налогообложения при смене режима.
Рассмотрим простой пример.
В этой ситуации в доходы УСН за 2026 год сумму 500 000 рублей повторно не включаем. Денежные средства поступили до перехода на УСН, а налоговый доход по ним уже был сформирован в 2025 году.
Сам факт отгрузки в 2026 году не образует новый доход по УСН, поскольку покупатель не перечисляет предпринимателю новую оплату. В январе 2026 года происходит исполнение обязательства по договору, а не новое получение денежных средств.
Рассмотрим формулировку переходного правила. Пункт 1 статьи 346.25 НК РФ устанавливает особенности для организаций, которые до перехода на УСН использовали метод начисления при исчислении налога на прибыль организаций.
В подпункте 1 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ указано, что на дату перехода на УСН в налоговую базу включаются денежные средства, полученные до перехода на УСН в оплату по договорам, исполнение которых производится уже после перехода.
Но применять эту норму необходимо вместе с первым предложением пункта 1 статьи 346.25 НК РФ. Оно ограничивает круг лиц, для которых установлено это правило:
это организации, которые до перехода на УСН при исчислении налога на прибыль использовали метод начисления.
ИП на ОСНО не является организацией и не исчисляет налог на прибыль организаций. Предприниматель платит НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности. Поэтому специальное переходное правило о включении авансов на дату перехода к такой ситуации не относится.
Этот подход подтвержден официальной позицией ФНС России и Минфина России. В разъяснениях по вопросам учета расходов ИП при переходе с ОСНО на УСН отмечено, что правила подпункта 4 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ применяются организациями, которые до перехода на УСН использовали метод начисления при расчете налога на прибыль.
Хотя указанное разъяснение посвящено расходам, его вывод важен и для доходов: переходные правила пункта 1 статьи 346.25 НК РФ построены для организаций, а не для ИП на ОСНО, рассчитывающих НДФЛ.
Чтобы правильно решить вопрос, разделим два налоговых режима и посмотрим, в какой момент в каждом из них возникает доход.
На общей системе налогообложения предприниматель уплачивает НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности. При определении даты получения дохода необходимо руководствоваться статьей 223 НК РФ.
Для доходов в денежной форме датой фактического получения дохода признается день выплаты денежных средств, в том числе день перечисления денег на банковский счет налогоплательщика. Поэтому при поступлении предоплаты от покупателя предприниматель в общем случае получает доход в момент поступления денег.
Рассмотрим последовательность учета аванса на ОСНО:
Таким образом, если аванс поступил предпринимателю в 2025 году, он относится к доходам 2025 года. Переход на УСН с 1 января 2026 года не меняет дату получения этого дохода и не создает новую налоговую базу по той же сумме.
Теперь рассмотрим правила УСН. Согласно статье 346.17 НК РФ доходы при УСН учитываются кассовым методом. Датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках, на счет цифрового рубля, в кассу либо день получения иного имущества, работ, услуг, имущественных прав или день погашения задолженности другим способом.
Для УСН важна дата фактического поступления оплаты. Если оплата поступила до начала применения УСН, она не является поступлением в периоде УСН.
Рассмотрим два разных варианта.
Первый вариант: деньги получены до перехода на УСН.
Если покупатель перечислил аванс в 2025 году, а ИП применяет УСН только с 2026 года, денежные средства не поступали в периоде применения УСН. Следовательно, оснований отражать этот аванс как доход УСН нет.
Второй вариант: деньги получены уже после перехода на УСН.
Если покупатель перечисляет оплату в январе 2026 года или позднее, когда ИП уже применяет УСН, сумму необходимо включить в доходы УСН на дату поступления денег. Не имеет значения, когда был заключен договор, изготовлен товар или началось оказание услуги.
Иными словами, для разграничения доходов необходимо установить фактическую дату оплаты, а не только дату отгрузки или дату подписания документов.
На практике часто встречается ситуация, когда покупатель перечисляет часть суммы на ОСНО, а остаток оплачивает уже после перехода на УСН. В таком случае необходимо разделить оплату по датам ее поступления.
Посмотрим на пример.
В этом случае необходимо применить следующий порядок:
В результате доходы будут распределены между налоговыми режимами по дате поступления денежных средств. Такой подход позволяет исключить как двойное налогообложение, так и неучтенные поступления.
Отдельно рассмотрим ситуацию, в которой предприниматель получил аванс на ОСНО, но после перехода на УСН договор был расторгнут и деньги пришлось вернуть покупателю.
Например, в декабре 2025 года ИП получил от покупателя 300 000 рублей предоплаты и учел ее в доходах для НДФЛ. С 1 января 2026 года предприниматель применяет УСН. В феврале 2026 года договор расторгнут, и предприниматель возвращает покупателю ранее полученный аванс.
Здесь необходимо разграничить налоговые периоды. Доход был учтен в 2025 году при расчете НДФЛ. Возврат произведен в 2026 году, когда применяется УСН. Однако сам аванс не был доходом УСН, поэтому уменьшать доходы УСН на сумму возврата нельзя автоматически.
Для корректировки НДФЛ необходимо анализировать обстоятельства возврата и порядок исправления налоговой базы за 2025 год. В зависимости от момента выявления ошибки и периода представления декларации может потребоваться подача уточненной декларации 3-НДФЛ либо учет переплаты в порядке, предусмотренном НК РФ.
Разберем практический алгоритм:
Такой подход важен, поскольку налоговая база должна корректироваться в том налоге и в том периоде, где первоначально был отражен доход.
Чтобы не допустить ошибок, рассмотрим, какие поступления могут внешне выглядеть как авансы, но иметь другой налоговый порядок.
Обеспечительный платеж. Его налоговый учет зависит от условий договора. Если платеж носит обеспечительную функцию и подлежит возврату, он может не являться доходом в момент получения. Если же по условиям договора обеспечительный платеж засчитывается в оплату товаров, работ или услуг, его необходимо анализировать как оплату.
Задаток. Необходимо изучить договор и правовую природу платежа. При последующем зачете задатка в оплату возможно возникновение дохода по правилам, применимым к оплате по договору.
Заемные средства. Получение займа не является доходом от реализации. Не следует включать заем в доходы УСН только потому, что деньги поступили на расчетный счет.
Возврат ранее выданного займа. Возвращаемая основная сумма займа, как правило, не образует доход от реализации. При этом проценты по займу учитываются отдельно по соответствующим правилам.
Агентские и комиссионные суммы. Если ИП действует как агент, комиссионер или поверенный, необходимо выделить собственное вознаграждение и денежные средства принципала. Не вся сумма, поступившая на счет, всегда является собственным доходом предпринимателя.
Поэтому перед отражением поступления в доходах УСН необходимо сначала установить его экономическую и договорную природу.
Если возникает вопрос со стороны налогового органа или необходимо проверить переходный учет, подготовим комплект документов, который подтверждает отсутствие повторного дохода.
Рассмотрим подробнее, зачем нужны эти документы. Договор и платежные документы позволяют связать аванс с конкретной поставкой. Документы учета за 2025 год подтверждают, что сумма не была пропущена при расчете НДФЛ. Документы об отгрузке в 2026 году показывают, что исполнение договора относится к ранее полученной оплате, а не формирует новый денежный доход.
Перед формированием налогового учета за первый год применения УСН проведем инвентаризацию расчетов с покупателями. Это особенно важно, если предприниматель получил несколько авансов в конце года и исполняет договоры уже после смены режима.
Разберем проверку по шагам.
Для удобства можно вести внутренний реестр переходящих договоров. В нем целесообразно фиксировать дату договора, сумму договора, сумму аванса, дату получения оплаты, налоговый режим на дату поступления, дату отгрузки, сумму доплаты и реквизиты подтверждающих документов.
Такой реестр не является обязательной формой налогового учета, но помогает быстро подтвердить логику распределения доходов при проверке и избежать повторного отражения одной суммы.
При ведении учета по УСН необходимо помнить, что в КУДиР отражают доходы, полученные в период применения УСН. Аванс, который поступил на ОСНО до 1 января 2026 года и уже был учтен для НДФЛ, не следует заносить в раздел доходов КУДиР за 2026 год только из-за того, что отгрузка произошла после перехода.
Рассмотрим пример отражения в 2026 году.
Предприниматель получил в декабре 2025 года аванс 200 000 рублей. В январе 2026 года поставил товар на полную стоимость 350 000 рублей. В феврале 2026 года покупатель перечислил остаток 150 000 рублей.
В КУДиР за 2026 год отражаем только сумму 150 000 рублей, поступившую в феврале 2026 года. Сумму 200 000 рублей не отражаем как новый доход УСН, поскольку она поступила до начала применения УСН и ранее была учтена в базе по НДФЛ.
Не следует создавать искусственную запись о доходе УСН на дату отгрузки, если деньги уже были получены ранее. Для УСН ключевое значение имеет дата поступления оплаты, а не дата оформления накладной или акта.
Рассмотрим учетную сторону задачи в программах 1С. Конкретный порядок зависит от используемой конфигурации, однако общий принцип остается одинаковым: необходимо не допустить автоматического включения в доходы УСН оплаты, поступившей до даты перехода на спецрежим.
Проверим следующие участки учета:
При настройке учета не следует вручную относить к доходам УСН всю сумму реализации по переходящему договору. Сначала сопоставим сумму реализации с оплатой, фактически поступившей после перехода на УСН.
Например, если в 2026 году оформлена реализация на 700 000 рублей, но 500 000 рублей покупатель перечислил в декабре 2025 года, а 200 000 рублей перечислил в январе 2026 года, доходом УСН будет только 200 000 рублей. Сумма реализации в первичных документах и сумма дохода УСН в конкретном периоде могут не совпадать.
Это не является ошибкой. Разница объясняется тем, что налоговый учет УСН построен на кассовом методе, а не на дате реализации.
Разберем типичные ошибки, которые возникают при отражении переходящих авансов.
Ошибка первая: включить в доходы УСН всю стоимость отгруженного в 2026 году товара.
Так делать не следует. Необходимо определить, какая часть стоимости была оплачена уже в период применения УСН. Ранее полученные на ОСНО суммы не становятся доходом УСН только из-за отгрузки.
Ошибка вторая: применять к ИП правила, установленные для организаций на налоге на прибыль.
Необходимо различать налогоплательщиков. Организация на ОСНО рассчитывает налог на прибыль, а ИП на ОСНО уплачивает НДФЛ. Переходные нормы статьи 346.25 НК РФ имеют разный объем применения и не могут использоваться без учета статуса налогоплательщика.
Ошибка третья: не проверять, был ли аванс включен в базу по НДФЛ.
Перед тем как исключить сумму из доходов УСН, подтвердим, что она действительно была учтена в доходах за 2025 год. Если аванс по ошибке не вошел в налоговую базу НДФЛ, вопрос необходимо решать через корректировку учета за период ОСНО, а не через произвольное отражение суммы в УСН.
Ошибка четвертая: считать, что отгрузка всегда равна доходу УСН.
При УСН дата реализации и дата получения дохода могут различаться. Доход обычно возникает при поступлении оплаты, а не при отгрузке. Поэтому первичные документы реализации необходимо сопоставлять с банковскими выписками и кассовыми документами.
Ошибка пятая: уменьшать доходы УСН на возврат аванса, который не был доходом УСН.
Если аванс был получен и обложен на ОСНО, возврат после перехода на УСН требует отдельного анализа. Корректировка должна относиться к тому налоговому периоду и тому налогу, где первоначально был отражен доход.
Рассмотрим ситуации, в которых вывод о невключении аванса в доходы УСН необходимо дополнительно проверить по документам.
В таких случаях рассмотрим не только дату денег на счете, но и содержание обязательства. Необходимо подтвердить, к какому договору относится платеж, в каком году он был получен и в какую налоговую базу включен.
Подведем итог. Индивидуальный предприниматель, который в 2025 году применял ОСНО, получил от покупателей авансы и учел их в доходах при расчете НДФЛ, а с 2026 года перешел на УСН, не включает эти авансы в доходы УСН повторно.
Переходное правило о включении на дату перехода денежных средств по договорам, исполняемым после перехода на УСН, установлено для организаций, которые до УСН применяли метод начисления при расчете налога на прибыль. К ИП на ОСНО, рассчитывающему НДФЛ, это правило не применяется.
При переходе на УСН необходимо разделить суммы по дате фактического поступления:
Информация носит справочный характер