Рассмотрим ситуацию, когда организация получила автомобиль в лизинг, директор использует его в служебных целях и одновременно совершает личные поездки. Например, трудовой договор или внутренний документ разрешает директору два раза в месяц ездить на автомобиле в другой город по личным делам. Организация учитывает доход директора в натуральной форме, начисляет НДС на предоставление автомобиля для личного использования и хочет понять, нужно ли пропорционально делить лизинговые платежи, амортизацию права пользования активом, ГСМ и другие расходы.
Основной вывод будет следующим: часть затрат, относящуюся к личным поездкам директора, нельзя безусловно учитывать как расходы, связанные с деятельностью организации. Для налога на прибыль необходимо отделить служебное использование автомобиля от личного. В бухгалтерском учете порядок распределения зависит от применяемой учетной политики, существенности сумм и способа оформления личного пользования автомобилем. Если личный пробег составляет около 49 процентов, игнорировать его под предлогом несущественности рискованно.
Разберем ситуацию по шагам: определим, что именно считается личным использованием, как оформить отношения с директором, по какой базе делить расходы, что делать с лизинговыми платежами и амортизацией ППА, как учитывать НДС, НДФЛ, страховые взносы и как организовать отражение операций в 1С:Бухгалтерии 3.0.
Прежде всего не будем считать весь пробег автомобиля служебным только потому, что автомобиль находится в лизинге у организации и закреплен за директором. Для целей налогового учета важно экономическое содержание каждой поездки.
Служебной признаем поездку, которая связана с деятельностью организации, направлена на получение дохода, исполнение должностных обязанностей директора, переговоры с контрагентами, доставку документов, посещение объектов, участие в деловой встрече, поездку к поставщику, покупателю, в банк, государственный орган или по иной подтвержденной рабочей цели.
Личной признаем поездку, которая совершается в интересах директора как физического лица и не связана с деятельностью организации. Например, поездка к родственникам, на дачу, в отпуск, на личное мероприятие, по семейным вопросам, за личными покупками или в другой город без деловой цели.
Рассмотрим важный момент. Сам факт того, что директор находится в автомобиле, не подтверждает служебный характер поездки. Директор может быть единственным лицом, уполномоченным принимать решения, но для налогового учета все равно необходимо показать, каким образом конкретная поездка связана с деятельностью компании.
Для разделения поездок подготовим документы, которые позволяют установить дату, маршрут, пробег и цель использования автомобиля. В зависимости от специфики работы можно использовать путевые листы, маршрутные листы, журналы эксплуатации автомобиля, отчеты о поездках, служебные задания, календари встреч, приказы, заявки на автомобиль и другие внутренние документы.
Не будем оформлять личную поездку как служебную только для того, чтобы сохранить расходы в налоговом учете. При проверке налоговый орган может запросить документы, подтверждающие деловую цель поездки. Если документы отсутствуют или не соответствуют фактическим обстоятельствам, расходы могут быть исключены из налоговой базы по налогу на прибыль.
Если организация предоставляет директору автомобиль для личных поездок бесплатно или за символическую плату, директор получает экономическую выгоду. Такая выгода может рассматриваться как доход в натуральной форме. Кроме того, предоставление автомобиля для личного пользования может образовывать объект обложения НДС как безвозмездное оказание услуги или как реализация услуги за плату.
Поэтому личное использование автомобиля затрагивает сразу несколько участков учета.
Рассмотрим подробнее. Если организация признает, что директор получает автомобиль для личных поездок как элемент условий трудового договора, нельзя одновременно утверждать, что все расходы по автомобилю понесены исключительно для получения дохода организацией. Личная часть эксплуатации должна быть выделена и обоснованно отражена в учете.
Особенно внимательно подойдем к ситуации, когда личные поездки составляют значительную долю пробега. Если личный пробег составляет 49 процентов, это почти половина общего использования автомобиля. В такой ситуации ссылка на несущественность расходов выглядит слабой, поскольку влияние на финансовый результат и налоговую базу может быть значительным.
Перед распределением расходов определим правовую модель, по которой директор использует автомобиль в личных целях. От этого зависит порядок налогообложения и бухгалтерского отражения.
На практике встречаются несколько вариантов.
Каждый вариант имеет разные налоговые последствия. Самым рискованным является вариант, когда директор пользуется автомобилем бесплатно или почти бесплатно, а организация учитывает практически все расходы как производственные.
Если директор платит символическую сумму за использование автомобиля, не будем автоматически считать, что это устраняет доход в натуральной форме и налоговые риски. Нужно проверить, соответствует ли размер платы реальным условиям предоставления автомобиля. Для оценки натурального дохода и безвозмездного пользования ориентируются на рыночную стоимость аналогичной услуги или аренды автомобиля на сопоставимых условиях.
Рассмотрим пример. Организация предоставляет директору автомобиль, который на рынке можно арендовать за 80 000 рублей в месяц. Директор перечисляет организации 1 000 рублей в месяц. В такой ситуации нельзя исходить только из суммы 1 000 рублей. Разницу между рыночной стоимостью личного использования и фактической оплатой директора необходимо оценить как возможный доход директора в натуральной форме.
Символическая стоимость аренды не является безопасной базой для расчета дохода директора. Если организация предоставляет имущество работнику с частичной оплатой, натуральный доход определяется с учетом рыночной стоимости полученной услуги за вычетом суммы, внесенной работником.
Разберем по шагам, какие документы желательно подготовить. Чем лучше оформлен порядок личного использования, тем проще подтвердить расчеты по НДС, НДФЛ, страховым взносам, расходам и взаиморасчетам с директором.
Если директор является единственным участником организации или имеет существенную долю в уставном капитале, отдельно проанализируем корпоративные риски. Директор не должен единолично оформлять документы в свою пользу без надлежащего решения участника, совета директоров или другого уполномоченного органа, если это требуется уставом или законодательством.
Рассмотрим практический вариант оформления. Организация утверждает положение о служебном автомобиле. В положении указывает, кто имеет право управлять автомобилем, какие поездки считаются служебными, как фиксируется пробег, каким образом оплачивается личное использование, как рассчитывается стоимость личного пользования и какие документы обязан представлять водитель.
Дополнительно можно оформить приказ о закреплении автомобиля за директором. В приказе укажем государственный номер автомобиля, реквизиты договора лизинга, порядок учета пробега, ограничения по личному использованию, обязанность оформлять документы и порядок возмещения расходов.
Теперь разберем главный практический вопрос: по какой базе делить расходы. Закон не устанавливает единственный обязательный коэффициент для распределения расходов по автомобилю между служебными и личными поездками. Поэтому организации нужно выбрать экономически обоснованную базу и закрепить ее в учетной политике или внутреннем положении.
Для автомобиля наиболее понятной базой обычно является пробег. Если степень износа, расход ГСМ и интенсивность эксплуатации зависят от пройденного расстояния, пропорция личного и служебного километража является логичным способом распределения.
Рассмотрим формулу коэффициента личного использования.
Коэффициент личного использования = личный пробег за период / общий пробег за период.
Рассмотрим формулу коэффициента служебного использования.
Коэффициент служебного использования = служебный пробег за период / общий пробег за период.
Если личный пробег составляет 1 960 километров, а общий пробег за месяц составляет 4 000 километров, получаем следующие показатели:
Коэффициент личного использования = 1 960 / 4 000 = 49 процентов.
Коэффициент служебного использования = 2 040 / 4 000 = 51 процент.
В такой ситуации будем исходить из того, что почти половина затрат на использование автомобиля относится к личным поездкам. Для прямых расходов, например ГСМ, платных дорог, парковки и мойки, желательно использовать более точный способ. Если расход прямо относится к конкретной личной поездке, не нужно распределять его пропорционально. Его лучше сразу отнести к личному использованию.
Например, директор совершил личную поездку в другой город, израсходовал 150 литров топлива, оплатил платную трассу и парковку. Эти расходы можно определить непосредственно по документам, маршруту и путевому листу. В таком случае не будем распределять их по общему коэффициенту. Их нужно полностью отнести к личной поездке.
Косвенные или постоянные расходы, которые невозможно связать с конкретной поездкой, можно распределять по пробегу. К ним могут относиться амортизация ППА, часть страхования, часть расходов на техническое обслуживание, сезонное хранение, часть расходов на мойку, часть расходов на обслуживание автомобиля и другие аналогичные затраты.
Рассмотрим иные возможные базы распределения.
Для междугородних поездок пробег обычно будет более достоверной базой, чем количество поездок. Одна личная поездка в другой город может составлять несколько сотен километров, а несколько служебных поездок по городу могут занимать всего несколько десятков километров. Поэтому при значительном различии маршрутов распределение только по количеству поездок может исказить результат.
Не будем выбирать базу распределения только потому, что она дает более выгодный налоговый результат. База должна отражать фактическое использование автомобиля и быть подтверждена документами.
В налоговом учете лизинговые платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, при соблюдении общих требований к расходам. Расход должен быть экономически обоснованным, документально подтвержденным и направленным на получение дохода.
Если автомобиль используется в личных целях директора, часть лизинговых платежей не связана с деятельностью организации. Поэтому для налога на прибыль безопаснее выделить долю расходов, относящуюся к личному использованию, и не включать ее в расходы, уменьшающие налоговую базу по основной деятельности.
Рассмотрим пример. Ежемесячный лизинговый платеж за автомобиль составляет 100 000 рублей без учета НДС. Из этой суммы 10 000 рублей являются выкупной стоимостью, которая учитывается отдельно по правилам налогового учета. Периодический лизинговый платеж, относящийся к временному владению и пользованию автомобилем, составляет 90 000 рублей.
Если служебный пробег составляет 51 процент, в расходы по налогу на прибыль по деятельности организации можно включить:
90 000 рублей × 51 процент = 45 900 рублей.
Доля, относящаяся к личному использованию, составит:
90 000 рублей × 49 процентов = 44 100 рублей.
Эту сумму не следует включать в расходы по основной деятельности организации без дополнительного основания. Если директор возмещает организации стоимость личного пользования либо организация получает доход от предоставления автомобиля, необходимо отдельно оценить порядок учета соответствующих доходов и расходов.
Рассмотрим важное уточнение. Выкупная стоимость предмета лизинга не должна механически включаться в состав текущих лизинговых расходов. Если договор предусматривает переход автомобиля в собственность организации, выкупная стоимость формирует стоимость выкупаемого имущества и учитывается в порядке, предусмотренном для приобретения основного средства.
Для договоров лизинга, которые оформлены и учитываются по современным правилам налогового учета, лизингополучатель обычно не начисляет налоговую амортизацию по предмету лизинга. В расходах по налогу на прибыль учитывают периодические лизинговые платежи за минусом выкупной стоимости. Поэтому не будем переносить в налоговый учет старую схему, при которой лизингополучатель одновременно учитывал лизинговые платежи и начислял амортизацию по предмету лизинга.
Если договор лизинга начался до изменения правил налогового учета, отдельно проанализируем переходные положения и фактический порядок учета, установленный по конкретному договору. Не будем применять универсальный шаблон без проверки даты договора и условий выкупа.
В бухгалтерском учете современный договор лизинга обычно отражается по правилам ФСБУ 25/2018. У лизингополучателя возникает право пользования активом — ППА — и обязательство по аренде. В дальнейшем стоимость ППА погашается через амортизацию, а обязательство по аренде уменьшается при уплате лизинговых платежей и может увеличиваться на сумму процентов.
Поэтому в бухгалтерском учете не всегда корректно говорить, что лизинговый платеж полностью списывается на расходы периода. При применении ФСБУ 25/2018 необходимо разделять:
Рассмотрим подробнее. Лизинговый платеж сам по себе может уменьшать обязательство по аренде, а не формировать расход периода в полной сумме. Расходы периода могут состоять из амортизации ППА и процентов по обязательству по аренде. Поэтому при анализе личного и служебного использования автомобиля в бухгалтерском учете будем распределять не только условный лизинговый платеж, но и те расходы, которые фактически отражаются в отчете о финансовых результатах.
Если автомобиль используется и для работы, и для личных целей директора, организация должна определить, на какие счета расходов относить амортизацию ППА и связанные затраты. Служебную часть можно учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности. Личную часть необходимо отражать отдельно в зависимости от выбранной модели предоставления автомобиля.
Если личное использование автомобиля является безвозмездным предоставлением директору, личную долю амортизации и иных расходов можно выделять как расходы, не связанные с основной деятельностью. На практике для этого может использоваться счет 91.02 «Прочие расходы», если организация рассматривает предоставление автомобиля как отдельную операцию, не являющуюся обычным видом деятельности.
Если организация получает от директора плату за личное использование автомобиля, можно рассматривать такую операцию как предоставление имущества или услуги за плату. Доходы и расходы по такой операции необходимо отражать последовательно. Если сдача имущества в пользование не является обычным видом деятельности организации, доход может отражаться по счету 91.01, а соответствующие расходы — по счету 91.02.
Если предоставление автомобиля включено в систему оплаты труда директора, необходимо оценить, не является ли личная часть эксплуатации формой вознаграждения работнику. В такой ситуации часть расходов может быть связана с расходами на персонал, но для налога на прибыль и страховых взносов потребуется особенно тщательное документальное обоснование.
Не следует автоматически относить 100 процентов амортизации ППА на счет 26 или 44, если почти половина пробега является личной. В бухгалтерском учете организация должна обеспечить достоверное представление расходов. При доле личного пробега 49 процентов выделение личной части обычно выглядит более обоснованным, чем полное списание амортизации на служебные расходы.
В обсуждениях часто упоминают требование рациональности ведения бухгалтерского учета и критерий существенности. Действительно, учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение учета с учетом условий хозяйствования и величины организации. Но принцип рациональности не означает, что можно не отражать существенное различие между служебным и личным использованием автомобиля.
Рассмотрим ситуацию с личным пробегом 1–2 процента. Например, директор один раз в год заехал по личному делу по пути с деловой встречи, а личный пробег составил 30 километров при годовом пробеге 30 000 километров. В таком случае организация может оценить, является ли выделение отдельной доли расходов существенным для отчетности и оправданным с точки зрения трудозатрат.
Теперь рассмотрим ситуацию с личным пробегом 49 процентов. Это не случайное отклонение и не единичный эпизод. Такая доля может существенно влиять на расходы, прибыль, НДС, натуральный доход директора и показатели бухгалтерской отчетности. Поэтому ссылаться на несущественность в данном случае рискованно.
Разберем практический подход. В учетной политике можно закрепить, что расходы по автомобилю распределяются ежемесячно на основании пробега. Прямые расходы относятся по конкретным поездкам, а постоянные расходы распределяются пропорционально километражу. Такой подход отвечает принципу рациональности: организация не ведет избыточно сложный расчет по каждой мелкой сумме, но при этом не игнорирует существенную личную часть использования автомобиля.
Если организация хочет применять иной порядок, например распределять расходы по дням использования, необходимо документально объяснить, почему эта база лучше отражает реальный характер эксплуатации автомобиля.
Чтобы расчет был достоверным, не будем делить все расходы одинаково. Сначала определим, какие расходы можно отнести к конкретной поездке, а какие нужно распределять расчетным способом.
К прямым расходам, которые обычно можно связать с конкретной личной или служебной поездкой, могут относиться:
К косвенным или постоянным расходам, которые обычно распределяются по выбранной базе, могут относиться:
Рассмотрим пример. За месяц организация понесла следующие расходы:
Амортизация ППА — 60 000 рублей.
Проценты по обязательству по аренде — 12 000 рублей.
Страхование автомобиля — 8 000 рублей.
ГСМ по служебным поездкам — 25 000 рублей.
ГСМ по личной поездке директора — 10 000 рублей.
Платная дорога по личной поездке — 3 000 рублей.
Общий пробег — 4 000 километров, личный пробег — 1 960 километров, то есть 49 процентов.
В такой ситуации ГСМ и платную дорогу по личной поездке отнесем к личному использованию полностью. Не будем распределять их по коэффициенту.
Амортизацию ППА можно распределить так:
60 000 рублей × 49 процентов = 29 400 рублей личная часть.
60 000 рублей × 51 процент = 30 600 рублей служебная часть.
Процентные расходы можно анализировать аналогично, если организация закрепила такой порядок распределения:
12 000 рублей × 49 процентов = 5 880 рублей личная часть.
12 000 рублей × 51 процент = 6 120 рублей служебная часть.
Страхование автомобиля можно распределить по тому же коэффициенту:
8 000 рублей × 49 процентов = 3 920 рублей личная часть.
Таким образом, организация получает документально объяснимую модель распределения. При этом прямые расходы по личным маршрутам не смешиваются с косвенными расходами, распределяемыми по пробегу.
Если организация предоставляет директору автомобиль для личных поездок бесплатно, такое предоставление может рассматриваться как безвозмездное оказание услуг. Для целей НДС безвозмездное оказание услуг признается реализацией. Поэтому организация должна определить налоговую базу и начислить НДС.
Если директор вносит плату за личное использование автомобиля, операция является возмездной реализацией услуги или предоставлением имущества в пользование. В этом случае НДС начисляется с цены, по которой организация предоставляет автомобиль директору.
Рассмотрим главное правило. Для безвозмездного личного использования автомобиля нельзя определять налоговую базу по символической сумме, которую организация условно установила для себя. Налоговую базу необходимо определять исходя из рыночной стоимости аналогичной услуги или аренды автомобиля на сопоставимых условиях.
Для подтверждения рыночной стоимости можно использовать:
При сравнении не будем брать первую попавшуюся цену аренды. Сопоставим марку, модель, год выпуска, класс автомобиля, регион использования, наличие страховки, ограничения по пробегу, условия обслуживания, сезонность и срок аренды.
Например, если автомобиль используется директором дважды в месяц для личных междугородних поездок, можно определить стоимость услуги по рыночной ставке аренды автомобиля на сутки или по тарифу с включенным лимитом километража. Затем добавим стоимость пробега сверх лимита, если рыночные условия аренды предусматривают такую доплату.
Не будем начислять НДС только на стоимость ГСМ. Личный доход директора и налоговая база по НДС могут включать не только топливо, но и стоимость предоставления самого автомобиля в пользование.
Если организация начисляет НДС на безвозмездное предоставление автомобиля директору, нужно оформить документ реализации или иной документ, который позволит отразить начисление НДС в книге продаж. Конкретный порядок зависит от версии программы и выбранного способа отражения операций.
Теперь разберем вопрос о входном НДС по услугам лизингодателя. Право на вычет НДС связано с использованием приобретенных товаров, работ, услуг и имущественных прав в операциях, облагаемых НДС.
Если организация использует автомобиль в служебной деятельности, облагаемой НДС, входной НДС по услугам лизингодателя может приниматься к вычету при наличии надлежаще оформленного счета-фактуры или УПД и выполнении остальных условий для вычета.
Если личное использование автомобиля директором оформлено как безвозмездная услуга и организация начисляет НДС с рыночной стоимости этой услуги, такая операция тоже является облагаемой НДС. В этом случае личное использование не означает автоматически, что нужно пропорционально отказать во входном НДС по лизинговым услугам.
Рассмотрим логику. Автомобиль используется в двух видах операций:
Если обе операции облагаются НДС, входной НДС по лизинговым услугам может быть связан с облагаемыми операциями. В такой модели сама по себе пропорция личного пробега не означает обязательного деления входного НДС.
Но важно соблюдать последовательность учета. Нельзя одновременно:
Если организация не начисляет НДС с личного использования и рассматривает личную часть как операцию, не связанную с облагаемой деятельностью, необходимо отдельно оценить порядок учета входного НДС и возможное применение правил восстановления или включения НДС в стоимость расходов.
Поэтому сначала выберем единую модель. Если организация действительно предоставляет директору автомобиль бесплатно и начисляет НДС с рыночной стоимости услуги, это нужно отражать регулярно и документально. Если директор платит за личное пользование, необходимо отражать реализацию услуги и начисление НДС с полученной платы с учетом налоговых рисков символической цены.
При личном использовании автомобиля директор получает экономическую выгоду. Если организация оплачивает за него расходы или предоставляет автомобиль бесплатно либо с частичной оплатой, может возникнуть доход в натуральной форме.
Налоговую базу по НДФЛ определяют исходя из стоимости полученных товаров, работ, услуг или имущественных прав. При частичной оплате стоимость личного использования уменьшается на сумму, которую директор фактически внес организации.
Рассмотрим пример. Рыночная стоимость личного использования автомобиля за месяц составляет 45 000 рублей. Директор возместил организации 5 000 рублей. Тогда натуральный доход директора составит:
45 000 рублей − 5 000 рублей = 40 000 рублей.
Если директор дополнительно использовал ГСМ за счет организации на сумму 10 000 рублей в личных поездках, стоимость такой выгоды также необходимо учитывать отдельно, если директор не возместил эти расходы.
В таком случае натуральный доход может составить:
40 000 рублей + 10 000 рублей = 50 000 рублей.
НДФЛ удерживаем из ближайших денежных выплат директору, например из заработной платы, премии или иных денежных доходов. Если удержать налог невозможно, организация должна выполнить обязанности налогового агента по сообщению о неудержанном НДФЛ в установленном порядке.
При ежемесячном личном использовании автомобиля удобно определять доход директора ежемесячно на основании документов о личном пробеге и расчета стоимости предоставления автомобиля. Не будем переносить расчет на конец года, если организация может определить доход по итогам каждого месяца.
Не будем определять натуральный доход директора только по размеру лизингового платежа. Лизинговый платеж — это расход организации по договору с лизингодателем, а натуральный доход директора нужно оценивать исходя из рыночной стоимости предоставленного ему личного пользования автомобилем.
Если возможность личного использования автомобиля закреплена в трудовом договоре, дополнительном соглашении или локальном нормативном акте как элемент условий работы директора, необходимо отдельно оценить страховые взносы.
Предоставление работнику автомобиля для личных нужд может рассматриваться как выплата или вознаграждение в натуральной форме, произведенное в рамках трудовых отношений. В такой ситуации стоимость личного использования автомобиля может включаться в базу для страховых взносов, если отсутствует специальное основание для освобождения.
Рассмотрим практический подход. Одновременно с расчетом НДФЛ определим стоимость личного пользования автомобилем и передадим ее в расчет зарплаты. Далее проверим, облагается ли сумма страховыми взносами по правилам, применяемым в организации.
Если автомобиль предоставляется директору не как элемент трудового договора, а по отдельному гражданско-правовому соглашению за плату, порядок учета может отличаться. Но и в такой ситуации необходимо проверить реальное содержание отношений. Нельзя заменить трудовую льготу формальным договором только для исключения налоговых последствий.
Рассмотрим несколько моделей, которые организация может использовать. Выбор зависит от того, бесплатно или за плату директор пользуется автомобилем, насколько существенна личная часть и как организация хочет оформить отношения.
При безвозмездном использовании автомобиля директор получает натуральный доход. Организация начисляет НДС с рыночной стоимости предоставления автомобиля и удерживает НДФЛ с натурального дохода директора. Личную часть затрат не включаем в расходы по налогу на прибыль как расходы по основной деятельности.
В бухгалтерском учете можно выделять личную часть амортизации ППА, расходов на ГСМ, страхование и обслуживание автомобиля на отдельный счет расходов, например 91.02, если это соответствует учетной политике организации.
Рассмотрим условную схему. Амортизация ППА сначала начислена в составе общехозяйственных расходов. По итогам месяца организация определила, что 49 процентов использования относится к личным поездкам директора. Тогда личную часть можно переклассифицировать из расходов по обычной деятельности в прочие расходы.
При этом не будем забывать о налоговом учете. В налоговом учете личная часть должна быть исключена из расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Если директор вносит плату за личное пользование автомобилем, организация отражает доход от предоставления автомобиля. Если сдача автомобиля в пользование не является обычным видом деятельности компании, доход может учитываться как прочий по счету 91.01.
Организация начисляет НДС с предоставленной услуги. Стоимость личного использования должна быть обоснована. Если директор платит символическую сумму, необходимо оценить риск того, что налоговый орган сочтет цену нерыночной для целей определения натурального дохода и налоговой базы.
Часть расходов, относящуюся к предоставлению автомобиля за плату, можно рассматривать как расходы, связанные с получением соответствующего дохода. Но не будем автоматически относить всю личную долю расходов в налоговом учете на уменьшение прибыли. Нужно оценить, носит ли операция коммерческий характер, соответствует ли цена рыночному уровню, есть ли договор, документы, расчеты и фактическая оплата.
Если директор вносит плату, но она значительно ниже рыночной стоимости, разница может сохранять признаки натурального дохода. Поэтому безопаснее устанавливать экономически обоснованную стоимость личного использования.
Этот вариант подходит, если организация хочет максимально снизить риск личных расходов. Директор возмещает ГСМ, платные дороги, парковку, ремонт после личной поездки и другие расходы, которые можно прямо отнести к личному использованию.
При этом нужно отдельно решить вопрос о стоимости самого предоставления автомобиля. Если директор возмещает только бензин, а автомобиль получает бесплатно, натуральный доход и НДС могут возникать в части безвозмездного пользования автомобилем.
Рассмотрим пример. Директор возместил 10 000 рублей за бензин и 3 000 рублей за платную дорогу. Но рыночная стоимость аренды автомобиля для аналогичных личных поездок составляет 40 000 рублей. В такой ситуации возмещение прямых расходов не заменяет плату за пользование автомобилем. Разницу необходимо оценить для НДФЛ и НДС.
Если личное использование автомобиля предоставляется директору как часть компенсационного пакета, стоимость такой льготы может рассматриваться как натуральная форма оплаты труда. В этой модели необходимо особенно внимательно рассчитать НДФЛ, страховые взносы и стоимость предоставляемой услуги.
При таком варианте не будем называть использование автомобиля «арендой», если директор фактически не вносит плату. Правильнее отразить, что организация предоставляет работнику натуральную льготу или часть вознаграждения.
Для налога на прибыль расходы на персонал могут признаваться при соблюдении условий обоснованности, документального подтверждения и связи с трудовыми отношениями. Но если расходы существенные, а автомобиль используется преимущественно для личных поездок, потребуется особенно сильное обоснование, почему предоставление автомобиля входит в систему оплаты труда и экономически оправдано для организации.
Чтобы расчет не выглядел как разовая корректировка перед отчетностью, закрепим порядок распределения в учетной политике или отдельном внутреннем регламенте.
Рассмотрим пример формулировки для внутреннего положения. Организация может установить, что расходы по легковым автомобилям, используемым одновременно в служебных и личных целях работниками, распределяются ежемесячно на основании данных о пробеге. Прямые расходы относятся к конкретной поездке. Косвенные расходы распределяются пропорционально служебному и личному пробегу.
В положении также можно установить, что личный пробег подтверждается маршрутным листом, данными одометра, сведениями системы мониторинга, документами о поездке и иными источниками информации.
Если организация использует электронные путевые листы, GPS-мониторинг или телематическую систему, порядок получения и хранения данных также следует закрепить документально. Это поможет подтвердить расчет пробега при внутренней проверке, аудите или налоговом споре.
Не будем менять базу распределения каждый месяц без объяснения причин. Если в одном месяце организация распределяет по пробегу, в другом — по дням, а в третьем — по количеству поездок, это может вызвать вопросы к достоверности расчета.
Теперь рассмотрим практический порядок работы в 1С. Конкретные названия разделов и документов могут отличаться в зависимости от релиза программы и выбранной схемы учета лизинга, но общий подход сохраняется.
Если организация применяет учет аренды и лизинга по ФСБУ 25/2018, в программе могут использоваться документы Поступление в аренду, Поступление (акт, накладная, УПД) с видом операции «Услуги лизинга», а также регламентные операции закрытия месяца.
Сначала проверим, включена ли функциональность учета аренды и лизинга. В зависимости от версии программы используем настройки функциональности в разделе Главное, далее проверяем блок учета основных средств, аренды и лизинга.
При первоначальном отражении договора лизинга используем документ Поступление в аренду или иной документ, предусмотренный используемой схемой учета. В документе указываем предмет аренды, договор, срок, стоимость, порядок начисления амортизации и другие параметры.
Для отражения ежемесячных расчетов с лизингодателем используем документ Поступление (акт, накладная, УПД) с видом операции «Услуги лизинга», если такая схема применяется в конкретном релизе программы.
Далее выполним регламентные операции закрытия месяца. В зависимости от настроек программа может начислить амортизацию ППА, признать процентные расходы по обязательству по аренде и сформировать другие движения по договору лизинга.
После того как программа сформировала стандартные расходы, необходимо выделить личную часть использования автомобиля. Стандартная автоматизация не всегда может сама рассчитать долю личного пробега директора. Поэтому расчет коэффициента обычно формируют отдельно на основании путевых листов, маршрутных листов или данных системы мониторинга.
Рассмотрим последовательность действий в 1С.
Закрытие месяца и получим расчет амортизации ППА и процентов по обязательству по аренде.Для отражения личной части расходов можно использовать документ Операция, введенная вручную, если стандартная схема учета не позволяет задать отдельный способ отражения. Но будем применять ручные операции осторожно. Перед вводом документа проверим, не предусмотрен ли в программе штатный механизм изменения отражения расходов по амортизации, аренде или лизинговым платежам.
Если используем ручную операцию, обязательно отразим ее не только в бухгалтерском учете, но и правильно учтем последствия для налога на прибыль, постоянных и временных разниц, НДС и отчетности. Не будем ограничиваться проводкой в бухгалтерском учете, если личная часть расходов должна быть исключена из налоговых расходов.
Рассмотрим условный пример. По итогам месяца программа начислила амортизацию ППА автомобиля в сумме 60 000 рублей и отнесла ее на общехозяйственные расходы.
Первоначально может быть сформирована проводка:
Дебет 26 Кредит 02 — начислена амортизация права пользования автомобилем.
После расчета пробега организация установила, что 49 процентов амортизации относится к личному использованию директором. Сумма личной части составляет 29 400 рублей.
Для переклассификации можно использовать проводку:
Дебет 91.02 Кредит 26 — 29 400 рублей, личная часть амортизации автомобиля.
Конкретная корреспонденция зависит от учетной политики организации. Если личное использование является частью вознаграждения директора, может потребоваться иной счет учета. Поэтому не будем применять одну и ту же проводку без анализа выбранной модели.
Если организация отражает личное использование как предоставление услуги за плату, доход от такой услуги может быть отражен проводкой:
Дебет 73.01 или 76 Кредит 91.01 — начислена плата директору за личное использование автомобиля.
Если директор вносит деньги в кассу или перечисляет на расчетный счет организации, отражаем оплату соответствующим банковским или кассовым документом.
Если автомобиль предоставляется бесплатно, вместо начисления платы директору необходимо отразить натуральный доход для НДФЛ и начислить НДС с рыночной стоимости личного использования.
Для начисления дохода в натуральной форме используем функциональность расчета зарплаты и кадрового учета, доступную в 1С:Бухгалтерии 3.0, либо передаем данные в 1С:Зарплату и управление персоналом, если расчет заработной платы ведется в отдельной программе.
Создадим отдельное начисление, например «Личное использование служебного автомобиля». В настройках начисления определим порядок обложения НДФЛ, страховыми взносами и отражения в бухгалтерском учете.
При настройке не будем автоматически выбирать вид начисления только потому, что он похож по названию. Сначала определим экономическое содержание выплаты: это натуральный доход, элемент оплаты труда, возмещение, реализация услуги или иной вид операции.
В документе Начисление зарплаты или в соответствующем документе расчета заработной платы укажем стоимость личного использования автомобиля за месяц. Затем программа рассчитает НДФЛ. Налог удержим из ближайшей денежной выплаты директору.
Если директор возмещает организации часть расходов, сумму возмещения необходимо учесть при определении натурального дохода. Не будем начислять НДФЛ со стоимости, которую директор уже оплатил организации.
Если организация предоставляет автомобиль бесплатно, необходимо отразить НДС с безвозмездного оказания услуги. Для этого можно использовать документ реализации, документ начисления НДС или иной механизм, предусмотренный конкретной версией программы.
Главная задача — обеспечить, чтобы операция попала в книгу продаж и начисленный НДС был включен в декларацию. При этом стоимость услуги должна быть определена на основе рыночного расчета.
Если директор вносит плату за личное использование автомобиля, оформим реализацию услуги. В документе укажем контрагента — директора как физическое лицо, стоимость услуги, ставку НДС и период предоставления автомобиля.
Не будем использовать произвольную номенклатуру без аналитики. Для контроля можно создать отдельную услугу, например Предоставление автомобиля для личного использования. Это позволит отдельно анализировать доходы, НДС и расходы по личному пользованию автомобилем.
Расходы на ГСМ требуют отдельного контроля. Если директор использует автомобиль в личных целях, ГСМ по личным поездкам не должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль как расходы по основной деятельности.
Рассмотрим порядок работы.
Если директор возмещает стоимость топлива по личным поездкам, можно оформить удержание из заработной платы, внесение денег в кассу или перечисление на расчетный счет. Основание для удержания должно быть оформлено надлежащим образом.
Не будем включать личные расходы на топливо в путевой лист с фиктивной служебной целью. Это повышает риск претензий по налогу на прибыль, НДС и НДФЛ.
Расходы на ремонт и обслуживание автомобиля также требуют анализа. Если ремонт вызван последствиями личной поездки директора, например повреждением автомобиля, аварией, нарушением правил эксплуатации или поломкой в личной поездке, необходимо отдельно определить, кто несет расходы.
Если ремонт связан с обычным износом автомобиля, его можно распределять по выбранной базе. Но если ремонт вызван конкретным личным действием директора, не будем автоматически относить его на расходы организации.
По страхованию автомобиля необходимо проверить условия договора каско, ОСАГО, ограничения по водителям, территории использования, служебным и личным поездкам. Если личное использование нарушает условия страхования или договора лизинга, налоговый учет будет не единственным риском. Может возникнуть риск отказа страховой компании в выплате или нарушения условий лизингового соглашения.
Также проверим договор лизинга. В нем могут быть ограничения на передачу автомобиля третьим лицам, правила допуска водителей, требования к страховке, лимит пробега, территорию эксплуатации и необходимость согласования использования автомобиля за пределами региона.
Лизинговый автомобиль принадлежит лизингодателю до момента выкупа или перехода права собственности. Поэтому организация как лизингополучатель должна соблюдать условия договора лизинга.
Перед оформлением личного использования директором проверим:
Если договор лизинга запрещает передачу автомобиля в пользование третьим лицам, не будем оформлять личное использование директора как отдельную аренду без предварительного анализа договора. В некоторых случаях директор действует как работник организации и водитель закрепленного служебного автомобиля, но фактическая модель использования все равно должна соответствовать условиям лизинга.
Рассмотрим ошибки, которые чаще всего допускают при смешанном использовании лизингового автомобиля.
Подведем итог и сформируем практический алгоритм. Сначала не будем решать вопрос только на уровне проводок. Сначала определим модель личного использования автомобиля, оформим документы, зафиксируем пробег и только затем распределим расходы.
Таким образом, если директор использует лизинговый автомобиль и для рабочих, и для личных поездок, делить расходы необходимо. Для налога на прибыль личную часть лизинговых платежей и других затрат нельзя безусловно учитывать как расходы, связанные с деятельностью организации. В бухгалтерском учете при применении ФСБУ 25/2018 необходимо анализировать прежде всего амортизацию ППА и процентные расходы, а не только сумму лизингового платежа.
При личном пробеге около 49 процентов не следует ссылаться на несущественность. Безопаснее закрепить понятный порядок распределения по пробегу, выделять прямые расходы по личным поездкам, рассчитывать рыночную стоимость личного использования автомобиля, начислять НДС и НДФЛ, а также отражать личную часть расходов отдельно от служебных затрат.
Информация носит справочный характер