Разберем ситуацию, когда организация получила предмет лизинга и использует его в деятельности обособленного подразделения. Основной вопрос заключается в том, нужно ли включать стоимость такого имущества в расчет доли прибыли, приходящейся на головную организацию и обособленные подразделения, для распределения налога на прибыль в региональные бюджеты.
Если договор лизинга заключен в 2023 году, лизингополучателю не нужно учитывать предмет лизинга при расчете доли прибыли по обособленным подразделениям. Не включайте его остаточную стоимость ни в показатель конкретного обособленного подразделения, ни в общую остаточную стоимость амортизируемого имущества по организации.
Рассмотрим подробнее, почему такой порядок применяется и как правильно организовать расчет в налоговом учете и в программе 1С:Бухгалтерия 8 КОРП.
Для распределения налога на прибыль между головной организацией и обособленными подразделениями применяйте правила пункта 2 статьи 288 НК РФ. Региональная часть налога на прибыль распределяется исходя из доли прибыли, которая приходится на каждое подразделение.
Эта доля определяется как среднее арифметическое двух показателей:
При расчете имущественного показателя используйте не любую стоимость активов, отраженных в бухгалтерском учете, а только остаточную стоимость амортизируемых основных средств, которые признаются таковыми для целей налога на прибыль.
Именно поэтому сначала разграничим бухгалтерский и налоговый учет лизинга. В бухгалтерском учете у лизингополучателя может быть отражено право пользования активом. Оно может амортизироваться, уменьшаться в стоимости и участвовать в формировании бухгалтерской отчетности. Однако для расчета доли прибыли по статье 288 НК РФ решающим является не бухгалтерское отражение объекта, а его статус в налоговом учете.
Право пользования активом у лизингополучателя не становится предметом лизинга в налоговом учете. Его бухгалтерская стоимость не заменяет остаточную стоимость основного средства для целей распределения налога на прибыль между регионами.
Разберем причину, по которой предмет лизинга, полученный по новому договору, не формирует имущественный показатель у лизингополучателя.
С 1 января 2022 года изменился порядок налогового учета лизингового имущества. Ранее стороны могли определять, у кого предмет лизинга будет учитываться в составе амортизируемого имущества для целей налога на прибыль: у лизингодателя или у лизингополучателя. Такой порядок зависел от условий договора лизинга.
После внесения изменений в Налоговый кодекс РФ специальное правило о выборе балансодержателя предмета лизинга для налогового учета было отменено. Для договоров, заключенных начиная с 2022 года, первоначальную стоимость предмета лизинга определяют у лизингодателя как сумму его расходов на приобретение имущества.
Следовательно, для целей налога на прибыль предмет лизинга учитывает и амортизирует лизингодатель. Лизингополучатель не включает такой объект в свой состав амортизируемых основных средств, даже если имущество фактически находится на его территории, используется в производстве, закреплено за подразделением или отражается в бухгалтерском учете как право пользования активом.
Применим это правило к рассматриваемой ситуации. Если организация получила имущество по договору лизинга, заключенному в 2023 году, предмет лизинга не признается амортизируемым основным средством лизингополучателя для целей налога на прибыль. Поэтому его остаточная стоимость не участвует в расчете имущественной доли обособленного подразделения.
Факт эксплуатации имущества в обособленном подразделении сам по себе не дает права включить предмет лизинга в расчет по статье 288 НК РФ. Для включения имущества необходимо, чтобы оно являлось амортизируемым основным средством самой организации в налоговом учете.
Разберем общий алгоритм распределения прибыли между подразделениями. Сначала определите трудовой показатель, который организация будет использовать в течение налогового периода. Можно выбрать один из двух вариантов:
Выбранный вариант закрепите в учетной политике для целей налогообложения. Не меняйте показатель в течение налогового периода, поскольку это может привести к искажению распределения налоговой базы между регионами.
Далее определите удельный вес выбранного трудового показателя по каждому обособленному подразделению. Например, если организация применяет расходы на оплату труда, рассчитайте долю расходов на оплату труда подразделения в общей сумме расходов на оплату труда по всей организации.
После этого определите удельный вес остаточной стоимости амортизируемых основных средств. Для этого сопоставьте среднюю остаточную стоимость амортизируемого имущества конкретного подразделения со средней остаточной стоимостью амортизируемого имущества в целом по организации.
Затем сложите два полученных удельных веса и разделите результат на два. Так вы получите долю прибыли, которая относится к конкретному обособленному подразделению.
В расчет включайте только имущество, которое одновременно соответствует следующим условиям:
Предмет лизинга по договору, заключенному в 2023 году, у лизингополучателя этим условиям не соответствует. Поэтому исключайте его из расчета полностью.
Чтобы избежать ошибок, рассмотрим, какие показатели не должны попасть в имущественную долю обособленного подразделения.
Не включайте в расчет первоначальную стоимость предмета лизинга, указанную в договоре, акте приема-передачи или графике платежей. Эта стоимость не является первоначальной стоимостью основного средства лизингополучателя в налоговом учете.
Не включайте бухгалтерскую балансовую стоимость права пользования активом. Даже если в бухгалтерском учете право пользования активом отражается в составе внеоборотных активов и по нему начисляется амортизация, для статьи 288 НК РФ этого недостаточно.
Не включайте сумму обязательства по аренде или лизингу. Обязательство по лизинговым платежам является расчетным показателем и не относится к остаточной стоимости амортизируемого имущества.
Не включайте сумму накопленной бухгалтерской амортизации по праву пользования активом. Она влияет на бухгалтерскую стоимость актива, но не формирует налоговую остаточную стоимость основного средства у лизингополучателя.
Не включайте выкупную стоимость предмета лизинга до момента перехода права собственности. Пока имущество не выкуплено и не принято в состав собственных основных средств для целей налогового учета, оно не участвует в имущественном показателе.
Не включайте лизинговые платежи в показатель расходов на оплату труда. Лизинговый платеж может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, но он не является расходом на оплату труда и не должен участвовать в трудовом показателе при распределении прибыли по обособленным подразделениям.
Лизинговые платежи влияют на общую налоговую базу, но не увеличивают имущественную долю подразделения. Сначала учтите расходы по договору лизинга в налоговой базе в порядке, предусмотренном НК РФ, а затем распределите уже рассчитанную налоговую базу между регионами по правилам статьи 288 НК РФ.
Рассмотрим распространенную ошибку. Организация получает оборудование в лизинг, отражает право пользования активом в бухгалтерском учете, начисляет по нему амортизацию и закрепляет объект за обособленным подразделением. После этого возникает логичный вопрос: если объект отражен на балансе и используется в подразделении, почему его нельзя включить в расчет доли прибыли?
Выясним причину. Расчет по статье 288 НК РФ не основан на любом бухгалтерском активе. Он основан на остаточной стоимости амортизируемого имущества, определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ. Это означает, что сначала нужно установить налоговый статус объекта, а уже потом определять его остаточную стоимость и место использования.
В бухгалтерском учете лизингополучатель отражает экономическое право использовать имущество. В налоговом учете предмет лизинга по новому договору продолжает учитываться у лизингодателя. Эти два подхода применяются одновременно, но решают разные задачи.
Бухгалтерский учет показывает актив и обязательство лизингополучателя с точки зрения финансовой отчетности. Налоговый учет определяет, какая сторона имеет право амортизировать предмет лизинга и учитывать его как основное средство для расчета налога на прибыль.
Поэтому не переносите показатели бухгалтерской амортизации права пользования активом в налоговые регистры по расчету доли прибыли. Такой перенос приведет к завышению имущественной доли подразделения, в котором используется лизинговое имущество.
Даже если организация применяет нелинейный метод начисления амортизации и использует разрешенный порядок определения остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета, сначала проверьте состав имущества. Такой порядок может изменить источник данных для оценки признанных налоговых основных средств, но не позволяет включить в расчет актив, который не относится к амортизируемому имуществу организации в налоговом учете.
Рассмотрим ситуацию, когда организация использует собственные основные средства в разных подразделениях. Для таких объектов важен не только бухгалтерский учет по подразделению, но и фактическое место использования имущества.
Если собственное амортизируемое основное средство используется для получения дохода в конкретном обособленном подразделении, включайте его остаточную стоимость в имущественный показатель этого подразделения. Не ограничивайтесь формальным местом отражения объекта на балансе головной организации.
Если имущество фактически используется несколькими подразделениями, проанализируйте, где оно находится и где приносит доход. При невозможности определить место фактического использования применяйте обоснованный порядок распределения, закрепленный во внутренних документах организации.
Например, транспортное средство может использоваться одновременно в нескольких регионах. В такой ситуации документально подтвердите выбранный подход. Учитывайте, что имущество, для которого невозможно определить место фактического нахождения или использования, обычно относят к головной организации.
Однако этот порядок применяется только к собственным амортизируемым основным средствам налогоплательщика. Предмет лизинга у лизингополучателя по новому договору сначала исключите из состава имущества для расчета доли прибыли. После этого вопрос о распределении его стоимости между подразделениями уже не возникает.
Посмотрим на пример. Организация имеет головное подразделение и обособленное подразделение в другом субъекте РФ. В обособленном подразделении используется производственное оборудование, полученное по договору лизинга, заключенному в 2023 году.
Предположим, что за отчетный период расходы на оплату труда по всей организации составили 6 000 000 рублей. Из них расходы на оплату труда работников обособленного подразделения составили 1 200 000 рублей.
Удельный вес расходов на оплату труда подразделения составит 20 процентов: 1 200 000 рублей разделим на 6 000 000 рублей.
Далее определим имущественный показатель. Средняя остаточная стоимость собственных амортизируемых основных средств по организации составляет 10 000 000 рублей. Из них собственные основные средства, используемые в обособленном подразделении, имеют среднюю остаточную стоимость 3 500 000 рублей.
Стоимость оборудования, полученного в лизинг, составляет 8 000 000 рублей. Это оборудование используется в обособленном подразделении, однако договор лизинга заключен в 2023 году. Поэтому не включайте 8 000 000 рублей ни в стоимость имущества подразделения, ни в стоимость имущества по организации в целом.
Удельный вес остаточной стоимости собственных основных средств подразделения составит 35 процентов: 3 500 000 рублей разделим на 10 000 000 рублей.
Доля прибыли обособленного подразделения составит 27,5 процента: сложим 20 процентов и 35 процентов, затем разделим результат на два.
Если общая налоговая база организации за отчетный период составляет 4 000 000 рублей, на обособленное подразделение будет приходиться 1 100 000 рублей налоговой базы. Для расчета суммы налога в региональный бюджет умножьте эту часть налоговой базы на ставку, действующую в соответствующем субъекте РФ.
Если ошибочно включить лизинговое оборудование в состав имущества подразделения, имущественный показатель подразделения существенно увеличится. В результате увеличится и доля прибыли, распределяемая в регион, где находится подразделение. Это приведет к неверному распределению налога на прибыль между бюджетами.
Рассмотрим другой вариант. Обособленное подразделение использует только предметы лизинга по договорам, заключенным после 1 января 2022 года. Собственных амортизируемых основных средств у подразделения нет. При этом у головной организации имеются собственные основные средства.
В такой ситуации остаточная стоимость амортизируемого имущества подразделения для расчета доли прибыли будет равна нулю. Не заменяйте этот нулевой показатель стоимостью лизингового имущества.
Предположим, удельный вес расходов на оплату труда подразделения составляет 30 процентов. У головной организации имеются собственные основные средства, поэтому общая средняя остаточная стоимость имущества по организации не равна нулю. У подразделения собственных основных средств нет, следовательно, его имущественный удельный вес составит ноль процентов.
Доля прибыли подразделения в таком случае составит 15 процентов: 30 процентов трудового показателя сложим с нулем по имущественному показателю и разделим на два.
Такой результат может показаться неочевидным, поскольку подразделение использует дорогостоящее оборудование. Однако в рассматриваемом случае оборудование принадлежит лизингодателю и не является амортизируемым основным средством лизингополучателя для целей налога на прибыль.
Не пытайтесь исправить результат расчетом условной остаточной стоимости, распределением лизинговых платежей по подразделениям или использованием бухгалтерской стоимости права пользования активом. НК РФ не предусматривает такой замены.
Отдельно рассмотрим ситуацию, когда у организации нет собственных амортизируемых основных средств ни в головном подразделении, ни в обособленных подразделениях. Например, организация арендует все офисы, складские помещения, транспорт и оборудование, а собственных объектов основных средств не имеет.
В таком случае имущественный показатель рассчитать невозможно, поскольку общая остаточная стоимость амортизируемого имущества равна нулю. Не делите ноль на ноль и не принимайте имущественный показатель условно равным нулю с последующим делением общей доли на два.
В этой ситуации распределяйте прибыль только по трудовому показателю: среднесписочной численности работников либо расходам на оплату труда. Такой подход подтверждает, что отсутствие имущества у организации не должно приводить к тому, что общая сумма долей всех подразделений составит менее 100 процентов.
Например, если у обособленного подразделения работает 25 процентов сотрудников организации, а амортизируемого имущества нет ни у одного подразделения, доля прибыли подразделения составит 25 процентов. Используйте только трудовой показатель без усреднения с отсутствующим имущественным показателем.
Если же собственное амортизируемое имущество есть хотя бы у головной организации или у другого подразделения, имущественный показатель рассчитывайте в общем порядке. В этом случае для подразделения, у которого есть только имущество в лизинге, имущественный удельный вес будет равен нулю.
Разберем по шагам порядок расчета средней остаточной стоимости собственных основных средств. Для расчета доли прибыли используйте не стоимость имущества на одну дату, а среднюю остаточную стоимость за отчетный или налоговый период.
За первый квартал сложите остаточную стоимость амортизируемых основных средств на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля. Затем разделите сумму на четыре.
За полугодие сложите остаточную стоимость на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля, 1 мая, 1 июня и 1 июля. Затем разделите сумму на семь.
За девять месяцев используйте показатели на первое число каждого месяца с января по октябрь и разделите сумму на десять.
За год сложите остаточную стоимость на 1 января каждого месяца года и остаточную стоимость на 31 декабря. Полученную сумму разделите на тринадцать.
Рассчитывайте среднюю остаточную стоимость отдельно:
При определении остаточной стоимости используйте данные налогового учета. Исключайте из расчетов объекты, которые не являются амортизируемыми основными средствами для целей налога на прибыль.
Предметы лизинга по договорам, заключенным в 2023 году, не включайте в набор объектов для расчета. Не отражайте их в промежуточных таблицах, не добавляйте вручную и не переносите бухгалтерскую стоимость права пользования активом в налоговый регистр.
Рассмотрим ситуацию с выкупом предмета лизинга. Пока право собственности на имущество не перешло к лизингополучателю, предмет лизинга не включайте в расчет остаточной стоимости амортизируемого имущества у лизингополучателя.
После выкупа ситуация меняется. Если лизингополучатель приобретает имущество в собственность, принимает его к налоговому учету как основное средство и использует для извлечения дохода, объект может начать участвовать в расчете доли прибыли.
Для этого проверьте, что одновременно выполнены все условия:
После выполнения этих условий определите, в каком подразделении имущество фактически используется. Если выкупленное оборудование используется в деятельности обособленного подразделения, включайте его остаточную стоимость в имущественный показатель этого подразделения начиная с периода, в котором показатели остаточной стоимости должны участвовать в расчете.
Не включайте в расчет всю сумму платежей по договору лизинга как стоимость основного средства. Для налогового учета значение имеет стоимость приобретения имущества при выкупе и порядок формирования первоначальной стоимости после перехода права собственности.
До выкупа предмет лизинга и после выкупа собственное основное средство — это разные налоговые ситуации. Не смешивайте их в одном расчете.
Теперь рассмотрим важное исключение. Для ответа на вопрос недостаточно знать только дату получения имущества. Нужно дополнительно проверить дату заключения договора и его статус на 1 января 2022 года.
Если договор лизинга был заключен до 1 января 2022 года и продолжал действовать на эту дату, применяются переходные положения Федерального закона от 29 ноября 2021 года № 382-ФЗ. По таким договорам до окончания срока их действия стороны продолжают применять прежние правила налогового учета.
Это означает, что по старому договору предмет лизинга может продолжать учитываться у лизингополучателя, если до изменения законодательства он был учтен у него в составе амортизируемого имущества в соответствии с условиями договора и прежними правилами главы 25 НК РФ.
В такой ситуации не делайте вывод только по дате передачи имущества. Например, договор мог быть заключен в 2021 году, а отдельный предмет лизинга фактически передан в 2023 году в рамках действующего договора. Поэтому сначала изучите условия договора и переходные положения.
Для старого договора последовательно проверьте:
Если старый предмет лизинга продолжает быть амортизируемым основным средством лизингополучателя в налоговом учете, его остаточная стоимость может участвовать в расчете имущественной доли обособленного подразделения. Если же предмет лизинга учитывался у лизингодателя, лизингополучатель не включает его в расчет.
Для договора, заключенного в 2023 году, переходные положения не применяются. В такой ситуации придерживайтесь общего правила: предмет лизинга в расчет доли прибыли у лизингополучателя не включайте.
Разберем отдельно влияние лизинговых платежей на налоговую базу. Лизинговые платежи не участвуют в расчете остаточной стоимости амортизируемого имущества, но могут учитываться в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Если в составе лизингового платежа предусмотрена выкупная стоимость предмета лизинга, выделите ее отдельно. Для целей налога на прибыль не включайте выкупную стоимость в текущие расходы по лизинговым платежам. Она относится к приобретению имущества, которое перейдет в собственность лизингополучателя.
Таким образом, по договору лизинга разделяйте как минимум три направления учета:
Не используйте ни один из этих показателей как замену остаточной стоимости амортизируемого основного средства при распределении прибыли между обособленными подразделениями.
Сначала рассчитайте налоговую базу по организации в целом с учетом допустимых расходов. Затем определите доли прибыли по статье 288 НК РФ. После этого распределите региональную часть налога между головной организацией и обособленными подразделениями.
Рассмотрим порядок работы в 1С:Бухгалтерия 8 КОРП. В этой версии программы расчет доли прибыли между головной организацией и обособленными подразделениями выполняется автоматически при корректной настройке налогового учета.
Сначала проверьте, что все обособленные подразделения зарегистрированы в программе и связаны с соответствующими налоговыми органами. Для автоматического распределения налога значение имеет корректное указание регистрации в ИФНС, даты постановки подразделения на учет и порядка представления декларации.
Далее откройте настройки налога на прибыль и проверьте, какой показатель выбран для распределения прибыли между подразделениями. В зависимости от учетной политики выберите расходы на оплату труда или среднесписочную численность работников.
Не меняйте выбранный показатель без анализа учетной политики и отчетного периода. Перед изменением убедитесь, что новый порядок соответствует требованиям НК РФ и применяется последовательно в течение налогового периода.
После настройки трудового показателя проверьте состав основных средств, которые участвуют в налоговом учете. Для этого используйте отчет Ведомость амортизации ОС (налоговый учет) и регистры налогового учета по стоимости основных средств.
При проверке обратите внимание на объекты, полученные в лизинг. Если договор заключен в 2023 году, не включайте в ручные корректировки по остаточной стоимости бухгалтерскую стоимость права пользования активом. Не добавляйте предмет лизинга в имущественный показатель подразделения только потому, что объект отражается в бухгалтерском учете.
Расчет выполняйте через процедуру Закрытие месяца с регламентной операцией Расчет налога на прибыль. После выполнения операции сформируйте отчет Справка-расчет распределения прибыли по бюджетам субъектов РФ.
В этом отчете проверьте:
Если в отчете предмет лизинга влияет на расчет имущественной доли, выясните причину. Проверьте дату договора, настройки учета лизинга, способ отражения объекта и наличие ручных корректировок. Отдельно убедитесь, что в расчет не попали бухгалтерские остатки по праву пользования активом.
В 1С:Бухгалтерия 8 ПРОФ возможности автоматического расчета распределения налога на прибыль по обособленным подразделениям ограничены по сравнению с версией КОРП. Поэтому расчет долей часто приходится выполнять вручную вне программы или с использованием дополнительных регистров и рабочих таблиц.
В таком случае особенно важно сформировать отдельную таблицу расчета. Включите в нее только собственные амортизируемые основные средства, которые признаются таковыми в налоговом учете.
Для каждого объекта укажите:
По предметам лизинга добавьте отдельную отметку, что они не включаются в расчет остаточной стоимости амортизируемого имущества лизингополучателя, если договор заключен начиная с 2022 года. Это позволит объяснить расчет при внутренней проверке и снизит риск ошибочного включения имущества в последующих периодах.
Чтобы обосновать расчет при камеральной проверке или внутреннем контроле, соберите комплект документов. Рассмотрим, какие документы помогут подтвердить правильное исключение предмета лизинга из имущественного показателя.
В пояснительной записке к расчету укажите, что предмет лизинга получен по договору, заключенному в 2023 году, учитывается у лизингодателя для целей амортизации и не включается в остаточную стоимость амортизируемого имущества лизингополучателя по статье 288 НК РФ.
Такой подход позволит сразу показать, что организация не забыла об объекте, а сознательно исключила его из расчета на основании норм налогового законодательства.
Проанализируем наиболее частые ошибки, которые возникают при использовании имущества в лизинге.
Ошибка первая: включение предмета лизинга в остаточную стоимость подразделения. Не увеличивайте имущество подразделения на стоимость предмета лизинга только потому, что он используется в его деятельности.
Ошибка вторая: включение предмета лизинга только в общую стоимость имущества организации. Такой подход также неверен. Если включить объект только в знаменатель расчета, доли всех подразделений будут искажены в сторону уменьшения.
Ошибка третья: использование бухгалтерской остаточной стоимости права пользования активом. Не переносите бухгалтерские показатели в налоговый расчет по статье 288 НК РФ без проверки статуса объекта в налоговом учете.
Ошибка четвертая: включение лизинговых платежей в расходы на оплату труда. Лизинговые платежи не относятся к расходам на оплату труда и не влияют на трудовой показатель распределения прибыли.
Ошибка пятая: игнорирование даты договора. Не делайте вывод только по дате получения имущества. Сначала проверьте, был ли договор заключен до 1 января 2022 года и действовал ли он на эту дату.
Ошибка шестая: смешение периода лизинга и периода после выкупа. До перехода права собственности предмет лизинга не включайте в расчет у лизингополучателя. После выкупа определите новый налоговый статус объекта и при выполнении условий начните учитывать его как собственное основное средство.
Ошибка седьмая: распределение имущества по бухгалтерскому подразделению без анализа фактического использования. Для собственных основных средств ориентируйтесь на фактическое использование для получения дохода, а не только на формальное закрепление объекта на балансе.
Подведем итог и разберем практический порядок действий, если организация получила имущество в лизинг в 2023 году и использует его в обособленном подразделении.
Справка-расчет распределения прибыли по бюджетам субъектов РФ либо в рабочей таблице, если расчет выполняется вручную.Для договора лизинга, заключенного в 2023 году, лизингополучатель не учитывает предмет лизинга при расчете доли прибыли по обособленным подразделениям. Не включайте стоимость предмета лизинга в остаточную стоимость амортизируемого имущества ни по конкретному подразделению, ни по организации в целом.
При расчете используйте только остаточную стоимость собственных амортизируемых основных средств, признаваемых таковыми для целей налога на прибыль. Бухгалтерское право пользования активом, обязательство по лизингу, лизинговые платежи и выкупная стоимость до перехода права собственности не заменяют этот показатель.
Отдельно проверяйте старые договоры лизинга, действовавшие на 1 января 2022 года. По ним возможен иной порядок из-за переходных положений. Для новых договоров, заключенных начиная с 2022 года, применяйте общее правило и исключайте предмет лизинга из имущественной доли обособленного подразделения.
Информация носит справочный характер