Рассмотрим ситуацию, в которой российское ООО на ОСНО приобретает товар у иностранного поставщика, становится собственником товара в момент его передачи перевозчику на складе нерезидента и самостоятельно оплачивает доставку товара до склада своего покупателя. Главный вопрос заключается в том, куда отнести стоимость перевозки: увеличить стоимость товара на счете 41 или учесть ее как расходы на продажу на счете 44.
Сразу зафиксируем основной вывод: нельзя выбирать между счетами 41 и 44 только по принципу удобства. Сначала нужно определить экономическое содержание доставки: связана ли перевозка с приобретением товара для самой организации или с исполнением обязательства перед конечным покупателем. После этого закрепим выбранный порядок в учетной политике и обеспечим его единообразное применение.
Разберем исходные условия по шагам. Российская организация заключает договор с нерезидентом на приобретение товара. По условиям договора право собственности переходит к российской организации в момент передачи товара перевозчику на складе иностранного поставщика. Затем товар не поступает на склад импортера, а направляется сразу на склад его покупателя.
Такая схема обычно называется транзитной торговлей. Товар физически не находится на складе российской организации, но это не означает, что его нельзя учитывать на счете 41. После перехода права собственности товар принадлежит организации, поэтому его нужно принять к бухгалтерскому учету как собственный товар, находящийся в пути.
Для аналитического учета удобно выделить отдельный субсчет или отдельную аналитику к счету 41, например: «Товары в пути», «Товары в транзите», «Импортные товары в пути». Это позволит не смешивать товар, находящийся на собственных складах, с товаром, который уже принадлежит организации, но еще доставляется покупателю.
Не будем отражать такой товар за балансом на счете 002. Счет 002 применяется для имущества, которое не принадлежит организации. В рассматриваемой ситуации право собственности уже перешло к ООО, поэтому товар нужно учитывать на балансовом счете 41.
При этом отдельно проверим терминологию договора и таможенных документов. Формулировка «импорт в режиме экспорта» может быть неточной. Если товар ввозится на территорию России для дальнейшей реализации, обычно применяют таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления. Если товар перемещается через территорию России без выпуска в свободное обращение, может применяться таможенный транзит. Если товар после ввоза направляется за пределы России, возможны иные таможенные процедуры. Сам порядок отражения транспортных расходов зависит прежде всего от хозяйственной роли доставки, но таможенная процедура влияет на таможенные платежи, НДС и комплект документов.
Рассмотрим подробнее ключевое различие. Транспортные расходы могут относиться либо к приобретению товара, либо к его продаже. Внешне перевозка может выглядеть одинаково: товар едет от поставщика к покупателю. Но для учета важна не сама география маршрута, а причина, по которой организация оплачивает перевозку.
Если организация оплачивает перевозку, чтобы получить товар в распоряжение, довести его до своего склада, распределительного центра, базы или другого места хранения, такие затраты обычно относятся к приобретению товара. В этом случае транспортные расходы формируют фактическую себестоимость запасов.
Если организация уже приобрела товар и организует доставку до склада своего клиента во исполнение договора продажи, такие расходы имеют характер расходов на продажу. В этом случае перевозка связана не с приобретением товара у иностранного поставщика, а с реализацией товара собственному покупателю.
Момент перехода права собственности от иностранного поставщика важен для даты принятия товара к учету, но сам по себе не определяет счет учета транспортных расходов. Даже если товар стал собственностью организации на складе нерезидента, расходы на его дальнейшую перевозку могут быть расходами на продажу, если перевозка выполняется ради доставки товара конечному покупателю.
Поэтому не будем ограничиваться формулировкой «транспорт заказывает и оплачивает ООО». Нужно изучить одновременно несколько документов:
Проанализируем, кто получает экономический результат от перевозки. Если перевозка нужна, чтобы товар оказался у самой организации или на ее складе, речь идет о приобретении. Если перевозка нужна, чтобы исполнить обязанность по доставке перед клиентом, речь идет о реализации.
Первый вариант применяем, когда доставка относится к приобретению товара. Такой порядок основан на ФСБУ 5/2019 «Запасы». В фактическую себестоимость запасов включают затраты на приобретение, заготовку и доставку запасов до места их потребления, продажи или использования.
Рассмотрим типичную ситуацию. Организация приобретает товар у иностранного поставщика. Право собственности переходит на складе поставщика. Затем товар доставляется на склад импортера, на арендованный склад, на распределительную базу, на склад временного хранения, на склад логистического оператора, который действует в интересах импортера, либо на иной объект, где организация будет распоряжаться товаром до его последующей реализации.
В такой ситуации доставка является частью процесса приобретения. Без перевозки товар не будет доведен до места, где организация сможет использовать его в торговом процессе. Поэтому транспортные расходы включаем в фактическую себестоимость товара.
В бухгалтерском учете обычно отражаем следующие операции:
Рассмотрим простой пример. Организация приобрела товар у иностранного поставщика на сумму 1 000 000 рублей. После перехода права собственности товар перевозится до склада организации. Стоимость услуг перевозчика составляет 80 000 рублей без НДС.
В этом случае фактическая себестоимость товара составит 1 080 000 рублей. На счете 41 будет отражена не только контрактная цена товара, но и стоимость доставки, непосредственно связанной с его приобретением.
При продаже товара его себестоимость будет списана на счет 90.02 одной суммой. Такой подход обеспечивает сопоставление выручки от реализации и затрат, необходимых для приобретения соответствующего товара.
Для импортных товаров этот вариант особенно удобен, когда к партии относятся несколько дополнительных затрат: международная перевозка, экспедирование, страхование груза, услуги терминала, погрузочно-разгрузочные работы, таможенные сборы, таможенная пошлина, услуги брокера, сертификация, маркировка, доработка и упаковка. Но включать в стоимость товара можно только те расходы, которые непосредственно связаны с приобретением и доведением товара до необходимого состояния и места.
Не будем автоматически включать в стоимость товара любые затраты, возникшие вокруг поставки. Например, административные расходы, штрафы, сверхнормативные потери, расходы из-за ошибок в оформлении документов, расходы на хранение, не обусловленное условиями приобретения, и расходы, связанные исключительно с продажей, не должны увеличивать стоимость товара.
Важно: если транспортные расходы включаем в стоимость товара, необходимо обеспечить возможность распределить их между конкретными товарами или партиями. Если перевозчик доставил одну номенклатурную позицию, распределение обычно не вызывает сложностей. Если одним транспортным документом доставлено несколько видов товаров, закрепим способ распределения в учетной политике.
В качестве базы распределения можно использовать:
Например, для перевозки тяжелого оборудования логично распределять расходы по весу. Для перевозки дорогостоящей мелкой электроники более обоснованным может быть распределение по стоимости. Для паллетной поставки можно использовать количество паллет или грузовых мест. Главное — закрепить правило заранее и применять его последовательно.
Теперь разберем ситуацию, наиболее близкую к описанной схеме. Товар приобретается у иностранного поставщика, право собственности переходит российской организации в момент передачи груза перевозчику, но перевозчик доставляет товар не на склад импортера, а сразу на склад конечного покупателя.
В такой ситуации перевозка обычно является исполнением обязательства продавца перед своим покупателем. Организация уже стала собственником товара, затем продает его и обеспечивает его доставку клиенту. Поэтому расходы на перевозку имеют характер коммерческих расходов, то есть расходов на продажу.
В бухгалтерском учете такой вариант обычно отражаем через счет 44 «Расходы на продажу». Стоимость услуг перевозчика не увеличивает стоимость товара на счете 41, а учитывается отдельно как расход, связанный с реализацией.
Основные проводки будут следующими:
Рассмотрим пример. Стоимость товара по контракту составляет 1 000 000 рублей. Стоимость доставки от склада иностранного поставщика до склада российского покупателя составляет 80 000 рублей. Товар реализуется покупателю за 1 350 000 рублей.
При учете доставки как расхода на продажу стоимость товара на счете 41 составит 1 000 000 рублей. Стоимость перевозки в размере 80 000 рублей будет учтена на счете 44. При реализации товара на счете 90.02 будет отражена себестоимость проданного товара в размере 1 000 000 рублей, а на счете 90.07 — расходы на продажу в размере 80 000 рублей.
Экономический результат в месяце продажи может оказаться таким же, как при включении перевозки в стоимость товара. Но различается структура расходов, аналитика, порядок отражения остатков и порядок формирования отчетности. Поэтому важно не смешивать два подхода.
Для описанной схемы прямой поставки товара покупателю более обоснованным обычно является отражение перевозки на счете 44. Это особенно актуально, если договор с покупателем предусматривает обязанность ООО доставить товар до склада покупателя, если цена товара включает доставку, если перевозчик действует по заданию продавца или если покупатель принимает товар только после доставки на свой склад.
Не будем учитывать на счете 44 расходы на доставку до покупателя только потому, что так проще списывать затраты. Основанием должен быть именно характер операции. В документах должно быть видно, что перевозка осуществляется в рамках реализации товара покупателю.
При транзитной торговле товар может вообще не попасть на склад импортера. Это не мешает признать его в бухгалтерском учете. После перехода права собственности у организации возникает контроль над товаром, а также право на получение экономических выгод от его продажи.
На дату передачи товара перевозчику на складе иностранного поставщика организация может принять товар к учету как находящийся в пути. Затем, когда товар доставляется покупателю и выполняются условия признания выручки, товар списывается с учета в связи с реализацией.
Рассмотрим последовательность событий:
Такая схема позволяет видеть товар в учете даже в том случае, когда он не находился на собственном складе организации ни одного дня. Это важно для корректного отражения перехода права собственности, валютных обязательств, таможенных платежей, НДС и выручки.
Не будем переносить дату принятия товара к учету на дату его поступления к покупателю, если право собственности на товар уже перешло раньше. В противном случае возникнет риск искажения остатков товаров, кредиторской задолженности перед иностранным поставщиком и курсовых разниц.
ФСБУ 5/2019 допускает для торговых организаций учитывать затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов или баз как расходы на продажу. Это означает, что торговая организация может выбрать один из вариантов учета затрат, связанных с доставкой товара до собственных центральных складов.
Первый вариант — включать такие затраты в фактическую себестоимость товаров. Второй вариант — учитывать их на счете 44 как расходы на продажу.
Но не будем расширительно толковать это право. Учетная политика не должна превращаться в инструмент произвольного изменения экономической сущности расходов. Если перевозка связана с доставкой товара покупателю по договору продажи, она изначально имеет характер расходов на продажу. Если перевозка связана с получением товара на собственный склад, можно выбирать один из допустимых вариантов, закрепив его в учетной политике.
Для рассматриваемой организации полезно предусмотреть в учетной политике отдельные правила для нескольких видов перевозки:
Рассмотрим пример формулировки учетной политики. Затраты на заготовку и доставку товаров до собственных складов организации включаются в фактическую себестоимость товаров и отражаются на счете 41. Затраты на доставку товаров покупателям, осуществляемую во исполнение договоров реализации, признаются расходами на продажу и отражаются на счете 44. Расходы, относящиеся к нескольким товарным позициям, распределяются пропорционально стоимости товаров без НДС.
Такую формулировку нужно адаптировать под реальные процессы организации. Если доставка до собственного склада отражается на счете 44, это также нужно прямо зафиксировать. При этом необходимо обеспечить корректное закрытие счета 44 и распределение расходов между проданными и непроданными товарами в случаях, когда такое распределение требуется.
Теперь отдельно рассмотрим налоговый учет. Не будем переносить правила бухгалтерского учета в налоговый учет автоматически. Для налога на прибыль действует специальный порядок, установленный статьей 320 НК РФ для торговых организаций.
Организация, осуществляющая торговую деятельность, может формировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением. Такой порядок нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения и применять не менее двух налоговых периодов.
Если расходы, связанные с приобретением товара, включаются в его стоимость, они уменьшают налоговую базу только в периоде реализации соответствующего товара. В этом случае транспортные расходы фактически становятся частью покупной стоимости товара для целей налога на прибыль.
Если расходы на доставку покупных товаров до собственного склада налогоплательщика не включены в цену приобретения товара, они признаются прямыми расходами. Такие расходы нельзя списать сразу в полном объеме, если часть товара не реализована. Их нужно распределить между реализованными товарами и остатками нереализованного товара.
Рассмотрим алгоритм распределения транспортных расходов в налоговом учете:
Посмотрим на условный пример. На начало месяца стоимость остатка товара составляет 200 000 рублей. На этот остаток приходится 10 000 рублей транспортных расходов. В течение месяца организация приобрела товары на 800 000 рублей и понесла транспортные расходы по доставке до собственного склада в размере 40 000 рублей.
Общая стоимость товаров для расчета составит 1 000 000 рублей. Общая сумма транспортных расходов составит 50 000 рублей. Средний процент транспортных расходов равен 5 процентам.
Если остаток товара на конец месяца составляет 300 000 рублей, транспортные расходы, относящиеся к остатку, составят 15 000 рублей. Остальная часть транспортных расходов — 35 000 рублей — будет учтена в расходах текущего периода.
Однако этот механизм относится именно к доставке покупных товаров до собственного склада налогоплательщика. В рассматриваемой ситуации товар доставляется непосредственно на склад клиента. Склад покупателя товара не является складом импортера. Поэтому расходы на такую доставку обычно имеют характер расходов, связанных с реализацией, и учитываются как косвенные расходы текущего периода.
То есть для налога на прибыль нужно различать:
Не будем искусственно относить доставку до покупателя к доставке до собственного склада только ради переноса расхода на будущее. Налоговый учет должен соответствовать содержанию договора, транспортных документов и фактической схеме движения товара.
При импорте важно не смешивать стоимость доставки, таможенную пошлину, таможенный сбор и импортный НДС. Это разные элементы учета, даже если они относятся к одной поставке.
Таможенная пошлина и таможенные сборы могут формировать фактическую стоимость товара, если они непосредственно связаны с его приобретением и ввозом. Их отражают отдельно от стоимости транспортных услуг, но при необходимости включают в стоимость товара по тем же принципам формирования фактической себестоимости.
Импортный НДС, уплаченный при ввозе товара, не включаем в стоимость товара, если организация имеет право на налоговый вычет. Его отражаем отдельно и принимаем к вычету при выполнении установленных условий. Для этого необходимы надлежащим образом оформленные таможенные документы, подтверждение уплаты налога и принятие товара к учету.
НДС по услугам перевозчика зависит от статуса перевозчика, маршрута перевозки, места реализации услуг и условий договора. Если российский перевозчик предъявляет НДС в счете-фактуре или УПД, входной НДС отражаем отдельно. Если перевозку оказывает иностранная компания, нужно отдельно проверить место реализации услуг и возможное возникновение обязанностей налогового агента.
Не будем автоматически применять к международной перевозке правила, действующие для обычной внутрироссийской доставки. Перед отражением НДС проанализируем маршрут, вид перевозки, статус перевозчика и содержание договора транспортно-экспедиционного обслуживания.
При импорте стоимость товара и транспортных услуг часто выражается в иностранной валюте. Поэтому отдельно контролируем дату признания обязательства, дату оплаты, дату перехода права собственности и дату принятия товара к учету.
Если товар приобретается за иностранную валюту, его стоимость определяется по правилам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Курсовые разницы по денежной задолженности перед иностранным поставщиком или перевозчиком отражаются отдельно и не увеличивают стоимость товара только потому, что возникли после его принятия к учету.
Если организация перечислила поставщику аванс, часть стоимости товара, оплаченная авансом, определяется по курсу на дату перечисления аванса. Неоплаченная часть стоимости товара определяется по курсу на дату признания обязательства. В дальнейшем денежная задолженность в иностранной валюте подлежит переоценке, а курсовые разницы отражаются в составе прочих доходов или расходов.
Разберем практический вывод. Не будем изменять стоимость товара на счете 41 каждый раз при изменении курса валюты. После признания товара курсовые разницы по расчетам с поставщиком и перевозчиком учитываем отдельно.
Рассмотрим, как организовать учет в типовой конфигурации 1С:Бухгалтерия 8. Названия отдельных команд могут отличаться в зависимости от версии программы, но общий порядок остается одинаковым.
Сначала определим, по какому варианту будем учитывать перевозку: как часть стоимости товара или как расход на продажу. Не будем смешивать оба подхода для однородных операций без специального экономического обоснования.
Если перевозка относится к приобретению товара, выполним следующие действия:
Поступление (акт, накладная, УПД);Поступление доп. расходов на основании документа поступления товара;ГТД по импорту или документ таможенной декларации, используемый в конкретной версии программы, для учета таможенных платежей;Реализация (акт, накладная, УПД) и проверим списание себестоимости товара на счет 90.02.Документ Поступление доп. расходов удобен тем, что позволяет распределить стоимость доставки между товарами одной партии. Это особенно полезно при импорте, когда услуги перевозчика поступают отдельно от документов иностранного поставщика.
Проверим движения документа. После проведения дополнительный расход должен увеличить дебет счета 41. Если программа отражает расходы на счете 44, значит выбран другой способ учета или неверно задан счет учета в документе.
Если товар направляется непосредственно покупателю и доставка является обязанностью ООО перед этим покупателем, расходы перевозчика отражаем как расходы на продажу.
Поступление (акт, накладная, УПД) на счет 41;Реализация (акт, накладная, УПД);Закрытие месяца;Закрытие счета 44 "Издержки обращения";Транспортные расходы и проверим списание расходов на счет 90.07.Для доставки непосредственно покупателю обычно целесообразно использовать отдельную статью расходов. Не будем объединять ее со статьей «Доставка от поставщика до склада организации». Такое разделение упростит контроль, позволит правильно настроить закрытие месяца и поможет обосновать порядок учета при проверке.
После выполнения операции Закрытие месяца проверим оборотно-сальдовую ведомость по счетам 41, 44, 90.02 и 90.07. Для прямой поставки покупателю стоимость товара должна списаться со счета 41 в себестоимость продаж, а доставка покупателю — со счета 44 в расходы на продажу.
Также сформируем карточку счета 41 по конкретной номенклатуре и карточку счета 44 по статье «Доставка товаров покупателям». Это позволит увидеть всю цепочку операции: принятие товара к учету, отражение доставки, продажу и закрытие расходов.
Чтобы выбранный порядок учета был обоснованным, соберем комплект документов. Документы должны подтверждать не только сумму расходов, но и их связь с приобретением либо реализацией товара.
Для импортной транзитной поставки обычно потребуются:
Особое внимание уделим условиям поставки. Если договор с покупателем содержит условие «доставка до склада покупателя силами продавца», это является сильным аргументом в пользу учета расходов на счете 44. Если договор с поставщиком предусматривает, что товар должен быть доставлен до склада импортера или его распределительной базы, это подтверждает включение доставки в стоимость товара.
Не будем ограничиваться только актом перевозчика. Акт подтверждает оказание услуги и ее стоимость, но не отвечает на вопрос, связана ли доставка с приобретением товара или с его продажей. Для этого нужно анализировать договоры и фактический маршрут поставки.
Первая распространенная ошибка — отражать транспортные расходы на счете 44 во всех случаях только потому, что организация занимается торговлей. Такой подход может привести к занижению стоимости остатков товара, если перевозка фактически связана с доставкой товара до собственного склада.
Вторая ошибка — включать в стоимость товара на счете 41 расходы на доставку покупателю без анализа условий продажи. Если доставка является обязанностью продавца перед клиентом, расходы имеют коммерческий характер и обычно должны отражаться как расходы на продажу.
Третья ошибка — принимать товар к учету только после поступления на склад покупателя. Если право собственности перешло на складе иностранного поставщика, товар нужно признать раньше, как товар в пути.
Четвертая ошибка — не разделять транспортные расходы по видам. Например, расходы на доставку до собственного склада и расходы на доставку покупателям объединяют на одной статье затрат. В результате становится сложно корректно закрыть счет 44, рассчитать налог на прибыль и подтвердить порядок учета.
Пятая ошибка — не закрепить выбранный порядок в учетной политике. Даже если проводки технически сформированы правильно, отсутствие учетной политики создает риск споров о последовательности и обоснованности учета.
Шестая ошибка — включать в стоимость товара все курсовые разницы по расчетам с иностранным поставщиком и перевозчиком. Курсовые разницы по денежным обязательствам отражаются отдельно и не должны автоматически менять стоимость уже принятого к учету товара.
Седьмая ошибка — путать импортный НДС с НДС по транспортным услугам. Импортный НДС связан с ввозом товаров через таможню, а НДС по перевозке зависит от условий оказания транспортной услуги и статуса перевозчика.
Проанализируем ситуацию применительно к исходным условиям. Право собственности на товар переходит к ООО на складе иностранного поставщика в момент передачи товара перевозчику. Затем товар доставляется не на склад ООО, а непосредственно на склад покупателя товара. Перевозку заказывает и оплачивает ООО.
В такой схеме товар принимаем к учету на счете 41 в момент перехода права собственности. Для удобства контроля используем отдельную аналитику «Товары в пути» или «Транзитные товары». После передачи товара покупателю списываем его стоимость в себестоимость продаж.
Стоимость перевозки от иностранного поставщика до склада покупателя ООО обычно относим на счет 44 как расходы на продажу, поскольку перевозка осуществляется для выполнения обязательства по доставке товара покупателю. Затем списываем эти расходы на счет 90.07 в периоде реализации.
В налоговом учете расходы на доставку до склада покупателя обычно признаем косвенными расходами текущего периода. Не применяем к ним механизм распределения транспортных расходов между остатками товаров, который используется для доставки покупных товаров до собственного склада налогоплательщика.
Включение стоимости доставки в цену товара на счете 41 будет более обоснованным, если организация докажет, что перевозка связана именно с приобретением товара и доведением его до места использования или продажи самой организацией, а не с выполнением обязательства перед конечным покупателем. Например, такой подход подойдет для доставки до собственного склада, распределительного центра, склада ответственного хранения или склада логистического оператора, используемого как склад организации.
Таким образом, ответ «можно и так, и так» верен только частично. Для доставки до собственного склада торговая организация действительно может выбрать допустимый учетный вариант и закрепить его в учетной политике. Но для доставки товара непосредственно покупателю прежде всего нужно признать экономическую сущность операции: как правило, это расходы на продажу, которые отражаем на счете 44.
Информация носит справочный характер