Рассмотрим ситуацию, когда организация или предприниматель на УСН с объектом «доходы минус расходы» приобретает товар у иностранного поставщика, оплачивает его в валюте несколькими платежами, а затем обнаруживает расхождение между стоимостью товара на счете 41 и суммой, которая попадает в КУДиР.
Типичная последовательность операций выглядит так:
Выясним причину расхождения. В бухгалтерском учете и в налоговом учете при УСН действуют разные правила формирования суммы расходов. Поэтому совпадение стоимости товаров на счете 41 и суммы расходов в КУДиР не является обязательным условием и само по себе не говорит об ошибке.
Для УСН стоимость товара, приобретенного за иностранную валюту, следует пересчитывать в рубли по официальному курсу Банка России на дату фактической оплаты соответствующей части товара. Если товар оплачен несколькими платежами, каждую оплаченную часть необходимо пересчитать по курсу на дату конкретного платежа. В КУДиР такой расход отражаем не в день перечисления денег поставщику, а после реализации товара покупателю.
Прежде всего разделим бухгалтерский и налоговый учет. Для бухгалтерского учета товар является запасом. Его стоимость формируется по правилам бухгалтерских стандартов и зависит от момента признания товара, условий перехода контроля или права собственности, даты перечисления аванса и даты возникновения задолженности перед поставщиком.
Если часть товара оплачена авансом, сумма предоплаты в бухгалтерском учете обычно формирует стоимость товара по курсу на дату перечисления аванса. Та часть товара, которая на дату принятия к учету еще не оплачена, отражается по курсу Банка России на дату принятия товара к учету или на дату перехода права собственности, в зависимости от условий поставки и принятого порядка учета.
Следовательно, бухгалтерская стоимость товара на счете 41 при частичной предоплате обычно складывается из двух частей:
После принятия товара к учету возникающая валютная кредиторская задолженность перед иностранным поставщиком может переоцениваться в бухгалтерском учете. Курсовые разницы при этом отражаются отдельно от первоначальной стоимости запасов, если иное не предусмотрено правилами учета конкретной операции.
В налоговом учете при УСН логика иная. Здесь применяем кассовый принцип признания расходов. Для целей УСН не нужно пытаться полностью повторить бухгалтерскую стоимость товара на счете 41. Необходимо отдельно определить сумму расхода по правилам главы 26.2 Налогового кодекса.
Поэтому расхождение между бухгалтерской стоимостью товара и стоимостью товара в КУДиР может быть нормальной ситуацией. Особенно часто оно возникает при импорте, оплате в иностранной валюте, частичной предоплате и значительном изменении валютного курса между датами оплаты, поставки и реализации.
При УСН «доходы минус расходы» стоимость покупных товаров для перепродажи учитывается в составе расходов на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации.
При этом для признания расхода недостаточно только оплатить товар. Для товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, действует специальное правило: расходы учитываем по мере реализации товара. Такой порядок установлен подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации.
Разберем по шагам, какие условия должны быть выполнены, чтобы стоимость товара можно было включить в расходы при УСН.
Для признания расходов на покупные товары не нужно ждать оплаты от покупателя. Важно именно реализовать товар. Если товар отгружен покупателю и право собственности перешло к нему, расход можно учесть при УСН независимо от того, оплатил покупатель товар или еще не оплатил.
Однако если товар реализован, но иностранный поставщик оплачен только частично, в расходах можно признать только ту часть стоимости реализованного товара, которая фактически оплачена поставщику. Неоплаченная часть будет учтена позднее, после оплаты поставщику и реализации соответствующего товара.
Пункт 3 статьи 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает общее правило: доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываем в рубли по официальному курсу Банка России на дату получения доходов или на дату осуществления расходов соответственно.
Именно формулировка «дата осуществления расходов» раньше вызывала вопросы. В старых разъяснениях финансового ведомства встречался подход, при котором стоимость товаров предлагалось пересчитывать по курсу на дату перехода права собственности на товар. Такой подход был изложен, в частности, в письме Минфина России от 24.08.2012 № 03-11-06/2/115.
Однако позднее Минфин России сформировал более логичный для УСН подход, основанный на кассовом методе. В письме Минфина России от 23.06.2015 № 03-11-03/2/36140 указано, что валютные расходы пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату фактической оплаты.
Дополнительно позиция о пересчете расходов по оплате импортного товара по курсу на дату осуществления расходов подтверждалась письмом Минфина России от 25.04.2017 № 03-11-11/24828. С учетом кассового порядка признания расходов по УСН под датой осуществления расхода в данной ситуации следует понимать дату оплаты товара поставщику.
Поэтому для текущего учета безопаснее и обоснованнее применять курс Банка России на дату каждого фактического платежа иностранному поставщику.
Не следует пересчитывать всю стоимость товара по единому курсу на дату перехода права собственности, если часть товара была оплачена ранее авансом. Такой подход не отражает фактические рублевые затраты организации или предпринимателя и не соответствует кассовому характеру УСН.
Предположим, организация приобрела товар у иностранного поставщика общей стоимостью 10 000 долларов США.
Условия расчетов следующие:
Допустим, официальные курсы Банка России составили:
Посмотрим, как может сложиться стоимость товара в бухгалтерском учете.
Авансовая часть товара составит:
4 000 USD × 90 RUB = 360 000 RUB.
Неоплаченная на дату перехода права собственности часть товара составит:
6 000 USD × 95 RUB = 570 000 RUB.
Таким образом, первоначальная стоимость товара на счете 41 может составить:
360 000 RUB + 570 000 RUB = 930 000 RUB.
Далее задолженность перед поставщиком в размере 6 000 долларов США может быть погашена 12 декабря. В бухгалтерском учете разница между курсом на дату принятия товара к учету и курсом на дату оплаты может быть отражена как курсовая разница:
6 000 USD × (95 RUB − 92 RUB) = 18 000 RUB.
Эта разница не обязательно увеличивает или уменьшает стоимость товара на счете 41. Как правило, ее отражают отдельно в составе прочих доходов или расходов в бухгалтерском учете.
Теперь рассмотрим сумму для КУДиР. Для целей УСН каждую часть валютной оплаты пересчитываем по курсу на дату фактической оплаты.
Первая часть расхода:
4 000 USD × 90 RUB = 360 000 RUB.
Вторая часть расхода:
6 000 USD × 92 RUB = 552 000 RUB.
Общая стоимость товара для целей УСН составит:
360 000 RUB + 552 000 RUB = 912 000 RUB.
Следовательно, расхождение между стоимостью товара на счете 41 и расходом в КУДиР составит:
930 000 RUB − 912 000 RUB = 18 000 RUB.
Такое расхождение объясняется разными правилами учета. В бухгалтерском учете неоплаченная часть товара была первоначально пересчитана по курсу на дату принятия товара к учету. В налоговом учете при УСН окончательный платеж пересчитывается по курсу на дату его фактического перечисления поставщику.
При этом расход в размере 912 000 рублей не нужно отражать в КУДиР в ноябре или декабре только потому, что деньги уже перечислены поставщику. Его следует включить в КУДиР в том периоде, когда соответствующий товар реализован покупателю.
На практике товар часто реализуется не одной партией, а несколькими продажами. В таком случае необходимо распределить стоимость товара между реализованными единицами или партиями.
Налогоплательщик на УСН вправе применять один из допустимых методов оценки покупных товаров:
Выбранный метод следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения и применять последовательно в течение налогового периода.
Рассмотрим пример. Организация приобрела 100 единиц импортного товара. Общая стоимость товара для целей УСН после пересчета платежей по курсам на даты оплаты составила 912 000 рублей.
Если товары являются однородными и организация применяет метод средней стоимости, стоимость одной единицы составит:
912 000 RUB ÷ 100 единиц = 9 120 RUB.
Если в первом квартале реализовано 40 единиц товара, в расходах КУДиР можно учесть:
40 единиц × 9 120 RUB = 364 800 RUB.
Оставшаяся часть стоимости товара в размере 547 200 рублей будет ждать последующей реализации оставшихся 60 единиц.
Если организация применяет ФИФО, необходимо определить, какие именно партии товара считаются реализованными первыми. При этом важно, чтобы метод, используемый в налоговом учете, соответствовал порядку отражения операций в учетной программе и учетной политике.
Аванс иностранному поставщику сам по себе еще не формирует расход в КУДиР. На дату перечисления денег организация только выполняет одно из условий для будущего признания расхода — оплачивает товар.
Чтобы включить сумму аванса в расходы, необходимо дополнительно получить товар и реализовать его покупателю. До этого момента перечисленная сумма остается предварительной оплатой поставщику и не должна уменьшать налоговую базу по УСН.
Рассмотрим последовательность действий:
Таким образом, дата авансового платежа важна для определения рублевой суммы расхода, но не является датой его отражения в КУДиР по товарам для перепродажи.
Иногда товар продают покупателю до того, как он полностью оплачен иностранному поставщику. В такой ситуации нельзя включить в расходы полную стоимость реализованного товара, если часть обязательства перед поставщиком еще не погашена.
Рассмотрим пример. Товар стоимостью 10 000 долларов США получен и реализован. До реализации поставщику перечислен только аванс 4 000 долларов США. Оставшиеся 6 000 долларов США организация перечислила уже после продажи товара.
В периоде реализации можно признать в расходах только сумму, относящуюся к оплаченной части товара. Оставшуюся часть стоимости следует включить в КУДиР в том периоде, когда будет произведена окончательная оплата поставщику.
При этом для второй части стоимости применяем курс Банка России именно на дату окончательного платежа, а не на дату реализации товара и не на дату его поступления.
Такой порядок может приводить к тому, что выручка от продажи товара попадет в налоговую базу раньше, чем часть расходов на его приобретение. Это не ошибка, а следствие кассового метода УСН.
Курс на дату перехода права собственности имеет значение прежде всего для бухгалтерского учета, поскольку на эту дату может возникнуть объект учета в виде запасов и кредиторской задолженности перед поставщиком.
Но в налоговом учете при УСН необходимо учитывать не только факт получения товара, но и факт его оплаты. Кассовый метод означает, что расход связан с фактическим прекращением обязательства перед поставщиком.
Если применить курс на дату перехода права собственности ко всей стоимости товара, возникнут следующие риски:
Поэтому для налогового учета не следует ориентироваться исключительно на стоимость, сформированную в бухгалтерском учете на счете 41. Необходимо вести отдельный аналитический расчет налоговой стоимости импортного товара.
Курсовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете также учитываются по-разному.
В бухгалтерском учете валютная дебиторская и кредиторская задолженность, а также остатки денежных средств в иностранной валюте могут переоцениваться. В результате возникают положительные или отрицательные курсовые разницы.
При УСН переоценка валютных ценностей, требований и обязательств для целей налогообложения не проводится. Доходы и расходы от такой переоценки не учитываются при расчете налога по УСН.
Не следует переносить бухгалтерские курсовые разницы со счетов учета прочих доходов и расходов в КУДиР только потому, что они возникли при расчетах с иностранным поставщиком.
Для КУДиР имеет значение сумма фактически оплаченного валютного обязательства, пересчитанная по официальному курсу Банка России на дату платежа. Отдельные курсовые разницы, возникающие между датой поступления товара и датой погашения задолженности, не формируют самостоятельный расход или доход по УСН.
Разберем пример. Товар был получен, когда курс составлял 95 рублей за доллар США. Через неделю задолженность была оплачена при курсе 92 рубля за доллар США. В бухгалтерском учете может возникнуть положительная курсовая разница. В КУДиР эту разницу отдельно не отражаем. Вместо этого стоимость оплаченной части товара определяем непосредственно по курсу 92 рубля на дату платежа.
Чтобы подтвердить расходы по импортному товару при УСН, необходимо собрать документы по всем этапам сделки. Рассмотрим минимальный комплект документов.
Особое внимание уделим банковским документам. Именно дата списания средств с расчетного счета или дата исполнения платежа банком обычно используется для определения курса пересчета валютного расхода. Не следует ориентироваться только на дату платежного поручения, если она отличается от даты фактического списания валюты со счета.
В программе «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0 операции по импортному товару обычно оформляем отдельными документами. Для корректного отражения операций важно последовательно вводить документы и контролировать даты расчетов.
Рассмотрим основные документы и объекты, которые используются при таком учете:
Списание с расчетного счета — для перечисления аванса и окончательной оплаты иностранному поставщику.Поступление товаров, услуг, комиссия — для отражения поступления импортного товара.Реализация товаров, услуг, комиссия — для оформления продажи товара покупателю.Закрытие месяца — для выполнения регламентных операций бухгалтерского учета, включая переоценку валютных средств и валютной задолженности.Книга доходов и расходов УСН — для контроля сумм, которые программа относит к расходам по УСН.Анализ учета по УСН — для проверки условий признания расходов и расшифровки причин, по которым сумма не попала в КУДиР.Оборотно-сальдовая ведомость по счету — для сопоставления данных счета 41, расчетов с поставщиком и движения товаров.В 1С важно правильно указать валюту договора с поставщиком, валюту расчетов, дату платежа и дату поступления товара. При частичной оплате не следует объединять несколько платежей в один документ с условной датой. Каждый фактический платеж поставщику необходимо отражать отдельным банковским документом.
Если в программе сумма расходов по УСН определяется по курсу на дату поступления товара, а не по курсам на даты оплат, необходимо проверить версию конфигурации, настройки функциональности и корректность оформления документов. Для операций в иностранной валюте порядок расчета расходов может зависеть от релиза программы и от того, как оформлены расчеты с поставщиком.
Также необходимо проверить, что в документах оплаты выбран правильный договор, правильный расчетный документ и корректно отражено погашение задолженности перед поставщиком. Если программа не может связать оплату с конкретным поступлением товара, она может неверно определить сумму расхода для целей УСН.
Чтобы выяснить причину расхождения, выполним проверку по шагам.
60, 41 и 91, чтобы отделить стоимость товара от бухгалтерских курсовых разниц.Анализ учета по УСН и посмотрим, выполнены ли условия оплаты и реализации товара.Книга доходов и расходов УСН и расшифруем строку расхода по товару.Не следует сравнивать итоговую сумму счета 41 с общей суммой расхода в КУДиР без расшифровки. На счете 41 может отражаться остаток непроданных товаров, а в КУДиР — только стоимость реализованных и оплаченных товаров. Кроме того, часть расходов может быть отражена в иных статьях КУДиР.
При импорте кроме цены самого товара могут возникать дополнительные затраты: таможенная пошлина, таможенный сбор, услуги перевозчика, экспедитора, брокера, складские услуги, страхование груза, ввозной НДС и другие расходы.
Для целей УСН эти расходы необходимо анализировать отдельно. Не всегда они увеличивают стоимость товара в КУДиР так же, как в бухгалтерском учете.
Например, расходы на транспортировку, хранение и обслуживание товаров могут учитываться как самостоятельные расходы, связанные с приобретением и реализацией покупных товаров. Порядок их признания зависит от вида расхода, даты оплаты, документального подтверждения и выполнения условий статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации.
Ввозной НДС, уплаченный при импорте товаров, также требует отдельного анализа. Он не должен автоматически смешиваться со стоимостью товара при проверке расхождения между счетом 41 и КУДиР.
Поэтому при сверке данных рекомендуем составить отдельную таблицу:
Такой расчет позволит понять, какое именно расхождение связано с курсом валюты, а какое вызвано дополнительными расходами или разным моментом признания расходов.
Хотя порядок пересчета валютных расходов следует из норм Налогового кодекса и разъяснений финансового ведомства, рекомендуем прямо закрепить применяемый порядок в учетной политике для целей налогообложения.
В учетной политике можно указать, что стоимость товаров, приобретенных у иностранного поставщика и оплаченных в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета каждой фактически оплаченной части стоимости товара по официальному курсу Банка России на дату платежа.
Также следует указать метод оценки покупных товаров при их списании в расходы: ФИФО, средняя стоимость либо стоимость единицы товара.
Рассмотрим пример формулировки для учетной политики:
Стоимость товаров, приобретенных за иностранную валюту, для целей применения УСН пересчитывается в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату фактической оплаты каждой части стоимости товара поставщику. Расходы на оплату стоимости покупных товаров признаются по мере реализации товаров при выполнении условий, установленных статьей 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации. Оценка покупных товаров при списании в расходы производится по средней стоимости.
Такое закрепление поможет обеспечить единообразие учета, объяснить применяемый подход сотрудникам бухгалтерии и подготовить понятное обоснование для налогового органа при необходимости.
В рассматриваемой ситуации товар был частично оплачен авансом 27 ноября, право собственности перешло 4 декабря, а оставшаяся часть стоимости была оплачена 12 декабря.
Для целей УСН «доходы минус расходы» рекомендуем определить стоимость товара следующим образом:
Курс на дату перехода права собственности 4 декабря не следует применять ко всей стоимости товара для целей УСН, если часть стоимости была оплачена ранее, а оставшаяся часть — позднее.
Дата перехода права собственности важна для бухгалтерского учета и подтверждения факта приобретения товара. Но для пересчета валютного расхода при УСН ключевое значение имеет дата фактической оплаты соответствующей части обязательства перед поставщиком.
Поэтому стоимость товара на счете 41 может быть больше или меньше стоимости этого товара для целей КУДиР. Такое расхождение не нужно исправлять механически. Необходимо проверить, что бухгалтерский учет сформирован по правилам учета запасов, а расход по УСН рассчитан отдельно — по курсам Банка России на даты фактических платежей и признан только после реализации товара.
Информация носит справочный характер