Разберем ситуацию, когда индивидуальный предприниматель одновременно применяет УСН с объектом налогообложения «доходы» и патентную систему налогообложения, а все наемные работники заняты только в деятельности, переведенной на ПСН. Один из работников представил листок нетрудоспособности, и предприниматель выплатил пособие за счет собственных средств. Выясним, можно ли уменьшить на такую выплату налог по УСН или сумму налога по патенту.
Основной вывод: если работник занят только в патентной деятельности, пособие по временной нетрудоспособности, выплаченное за счет работодателя, относится к ПСН. Уменьшать на него налог по УСН «доходы» нельзя. При соблюдении остальных условий эту сумму можно учесть при уменьшении налога по патенту, но с учетом ограничения: предприниматель с работниками вправе уменьшить налог по ПСН не более чем на 50 процентов.
Чтобы принять правильное решение, недостаточно установить факт выплаты больничного. Рассмотрим подробнее, какая именно часть пособия оплачена предпринимателем, к какому режиму относится работник, как организовать раздельный учет и каким образом уменьшить стоимость патента.
Начнем с общего правила. Предприниматель на УСН с объектом «доходы» не уменьшает налоговую базу на расходы. Вместо этого он вправе уменьшать уже исчисленный налог или авансовый платеж на отдельные суммы, прямо перечисленные в пункте 3.1 статьи 346.21 НК РФ.
К таким суммам относятся страховые взносы, отдельные платежи по договорам добровольного личного страхования работников и расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности за дни, которые оплачиваются за счет средств работодателя. Однако это право действует только в отношении расходов, связанных с деятельностью, облагаемой УСН.
При совмещении УСН и ПСН нельзя считать весь бизнес единым видом деятельности для целей уменьшения налогов. Патент применяют по конкретному виду деятельности, а УСН применяют к иным доходам, которые не относятся к патентной деятельности. Поэтому рассмотрим не только саму выплату, но и то, в какой деятельности фактически занят сотрудник.
Если работник выполняет обязанности только по патентному направлению, расходы на его оплату труда, страховые взносы и выплачиваемое за него пособие относятся к ПСН. Такие суммы не должны уменьшать налог по УСН, даже если у предпринимателя одновременно есть доходы на УСН.
Сам факт применения УСН не дает права уменьшать УСН на выплаты по всем работникам. Для уменьшения налога необходимо установить связь выплаты именно с деятельностью, облагаемой по соответствующему режиму.
Разберем, какую выплату можно учитывать при уменьшении налога. В обычной ситуации при заболевании или бытовой травме работника работодатель оплачивает первые три календарных дня временной нетрудоспособности. Начиная с четвертого дня пособие выплачивает Социальный фонд России.
Следовательно, для уменьшения налога можно рассматривать только сумму пособия за первые три дня болезни, которую предприниматель выплатил работнику за счет собственных средств. Сумма, перечисленная Социальным фондом России напрямую работнику, не является расходом предпринимателя и не уменьшает ни налог по УСН, ни стоимость патента.
Не будем включать в уменьшение налога всю сумму, указанную в электронном листке нетрудоспособности. Сначала разделим пособие на две части:
Учитывать можно только первую часть. При этом пособие должно быть выплачено в соответствии с законодательством о социальном страховании. Добровольная доплата к пособию, материальная помощь заболевшему работнику, компенсация расходов на лечение или доплата до среднего заработка не становятся автоматически суммой, уменьшающей налог по УСН или ПСН.
Например, работник болел восемь календарных дней. За первые три дня предприниматель начислил пособие в сумме 6 000 рублей. За оставшиеся пять дней пособие работнику перечислил Социальный фонд России в сумме 10 000 рублей. Для уменьшения налога можно рассматривать только 6 000 рублей, поскольку именно эта сумма оплачена за счет средств работодателя.
Если предприниматель дополнительно выплатил работнику 3 000 рублей как материальную помощь или доплату до среднего заработка, эту сумму не включаем в уменьшение налога как пособие по временной нетрудоспособности. Для УСН «доходы» и ПСН действует закрытый перечень уменьшающих сумм, поэтому расширительно толковать его нельзя.
Рассмотрим случаи, когда выплата связана с временной нетрудоспособностью, но не дает права уменьшить налог. Это поможет избежать ошибки при отражении пособий в налоговом учете.
Особое внимание уделим больничному по уходу за ребенком. В такой ситуации предприниматель обычно не оплачивает первые три дня за счет собственных средств. Социальный фонд России выплачивает пособие с первого дня. Поэтому уменьшать налог по УСН или ПСН, как правило, не на что.
Также отдельно проанализируем основание нетрудоспособности. Налоговый кодекс исключает из уменьшающих сумм пособия по временной нетрудоспособности, связанные с несчастными случаями на производстве и профессиональными заболеваниями. Не будем смешивать обычный больничный по заболеванию или бытовой травме с выплатами, которые регулируются правилами обязательного социального страхования от несчастных случаев.
Рассмотрим ключевую норму для совмещения режимов. Пункт 8 статьи 346.18 НК РФ обязывает предпринимателя, совмещающего УСН и ПСН, вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.
Это означает, что необходимо отделять операции, относящиеся к УСН, от операций, относящихся к патенту. Раздельный учет нужен не только для выручки, но и для расходов, страховых взносов, выплат работникам и сумм, на которые уменьшаются налоги.
Если сотрудники работают только в деятельности на патенте, связь выплаты с ПСН устанавливается напрямую. Не нужно распределять пособие пропорционально выручке, поскольку известно, в каком направлении занят работник. В таком случае пособие за первые три дня болезни относится к патентной деятельности.
Пункт 1.2 статьи 346.51 НК РФ прямо позволяет уменьшать сумму налога по патенту на расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности. При этом учитывают только выплаты в пользу работников, занятых в деятельности, по которой применяется ПСН.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации нужно использовать следующую логику:
Одну и ту же выплату нельзя использовать дважды. Если пособие учтено при уменьшении налога по патенту, его нельзя повторно включить в уменьшение налога по УСН. Если выплата относится только к ПСН, переносить ее на УСН нельзя даже при наличии неиспользованного лимита по УСН.
Теперь разберем ограничение, которое особенно важно для предпринимателя с работниками. Если ИП производит выплаты и иные вознаграждения физическим лицам в деятельности на патенте, стоимость патента можно уменьшить не более чем на 50 процентов.
В этот лимит включают не только больничное пособие за счет работодателя, но и страховые взносы за работников, взносы на травматизм, а в допустимых случаях — платежи по договорам добровольного личного страхования работников. Поэтому при расчете нужно складывать все суммы, которые предприниматель планирует заявить для уменьшения патента.
Посмотрим на пример. Стоимость патента составляет 120 000 рублей. Максимальная сумма уменьшения равна 60 000 рублей. За период действия патента предприниматель начислил и уплатил страховые взносы за работников в сумме 52 000 рублей. Дополнительно он выплатил работнику пособие за первые три дня болезни в сумме 10 000 рублей.
Общая сумма расходов, уменьшающих патент, составляет 62 000 рублей. Однако уменьшить патент можно только на 60 000 рублей. К уплате останется 60 000 рублей. Сумму превышения в размере 2 000 рублей нельзя автоматически перенести на УСН только потому, что предприниматель применяет оба режима.
Рассмотрим второй пример. Стоимость патента составляет 50 000 рублей. Предприниматель выплатил пособие работнику, занятому на ПСН, в сумме 4 000 рублей. Других уменьшающих сумм нет. Лимит составляет 25 000 рублей. Пособие полностью уменьшит стоимость патента, и к уплате останется 46 000 рублей.
Если работников в патентной деятельности нет, ограничение в 50 процентов не действует. Но в рассматриваемой ситуации работники имеются и все они заняты на ПСН. Поэтому уменьшение патента обязательно проверяем с учетом 50-процентного ограничения.
Проанализируем ситуацию шире. У предпринимателя могут быть доходы как на УСН, так и по патенту. При этом работники заняты только на ПСН. В таком случае необходимо разделять не только больничное пособие, но и иные уменьшающие суммы.
Страховые взносы за работников, занятых только в патентной деятельности, относятся к ПСН. Пособия за счет работодателя таким работникам также относятся к ПСН. Эти суммы не уменьшают УСН.
При этом личные страховые взносы ИП за себя имеют иной характер. Предприниматель обычно участвует в деятельности по обоим режимам, поэтому такие взносы могут потребовать распределения между УСН и ПСН. Их нельзя смешивать с больничным пособием работника.
Фиксированные страховые взносы ИП за себя и дополнительный взнос с доходов свыше установленного лимита можно распределять между УСН и ПСН с учетом правил раздельного учета. Если предприниматель может прямо определить, к какому направлению относится часть взносов, применяем прямой способ. Если сделать это невозможно, используем пропорцию доходов по УСН и ПСН.
Но пособие за первые три дня болезни сотрудника, который работает только на патенте, не относится к личным взносам предпринимателя. Для него нет основания использовать пропорцию доходов: связь с ПСН уже установлена по трудовой функции работника.
Не смешиваем личные страховые взносы ИП и пособие работнику. По личным взносам возможны разные варианты распределения между режимами. Пособие конкретному работнику относим туда, где этот работник фактически занят.
Рассмотрим более сложную ситуацию, которая может возникнуть в дальнейшем. Работник может выполнять обязанности одновременно в патентной деятельности и в деятельности на УСН. Например, менеджер принимает заказы по патентному направлению, а также оформляет договоры по услугам, облагаемым УСН.
В таком случае нельзя автоматически признать весь больничный расходом только по УСН или только по ПСН. Сначала попробуем распределить выплату прямым методом. Для этого проанализируем трудовой договор, должностную инструкцию, табели учета рабочего времени, приказы, графики, внутренние отчеты и иные документы, которые подтверждают участие сотрудника в конкретных видах деятельности.
Если прямым методом выделить долю невозможно, расходы распределяют пропорционально долям доходов по УСН и ПСН в общем объеме доходов. Такой порядок прямо предусмотрен для расходов при совмещении специальных режимов и применяется при невозможности прямого разделения.
Посмотрим на пример. За отчетный период доходы по УСН составили 600 000 рублей, а доходы по ПСН — 1 400 000 рублей. Общий доход равен 2 000 000 рублей. Доля УСН составляет 30 процентов, доля ПСН — 70 процентов.
Работник одновременно обслуживает оба направления, а предприниматель выплатил ему пособие за первые три дня болезни в сумме 10 000 рублей. При отсутствии возможности прямого учета можно распределить сумму следующим образом:
После распределения уменьшим налог по УСН на часть пособия, относящуюся к УСН, и стоимость патента на часть пособия, относящуюся к ПСН. При этом отдельно проверим лимит уменьшения по каждому режиму.
Не будем применять распределение по доходам автоматически к каждому сотруднику. Когда работник закреплен только за одним направлением, используем прямой метод. Пропорциональный расчет нужен прежде всего тогда, когда объективно невозможно доказать, какая доля выплаты относится к каждому режиму.
Для снижения налогового риска закрепим выбранный порядок раздельного учета во внутреннем документе. Это может быть учетная политика, положение о раздельном учете или иной локальный документ предпринимателя. В документе желательно описать:
Рассмотрим порядок уменьшения УСН «доходы» в общем случае, чтобы увидеть, почему в исходной ситуации пособие не попадает в расчет. Налог по УСН определяем как произведение доходов и применяемой налоговой ставки. Затем исчисленную сумму уменьшаем на разрешенные суммы.
Если у ИП есть работники, занятые в деятельности на УСН, налог и авансовые платежи по УСН можно уменьшить на страховые взносы за таких работников, взносы на травматизм и пособия за дни болезни, оплачиваемые за счет работодателя. Общее уменьшение обычно ограничено 50 процентами исчисленного налога или авансового платежа.
Однако если работники заняты только на ПСН, их пособия не относятся к УСН. Поэтому в расчете УСН не отражаем такую выплату как уменьшающую сумму.
Посмотрим на пример. Доходы по УСН за первый квартал составили 1 000 000 рублей. При ставке 6 процентов исчисленный авансовый платеж равен 60 000 рублей. Предприниматель выплатил больничное пособие в сумме 8 000 рублей работнику, который занят исключительно в деятельности по патенту.
Несмотря на наличие налога по УСН в размере 60 000 рублей, уменьшать его на 8 000 рублей нельзя. Пособие относится к ПСН. В расчете авансового платежа по УСН эта сумма не участвует.
Если предприниматель уменьшит УСН на пособие работника, занятого только на ПСН, авансовый платеж окажется заниженным. Это может привести к доначислению налога, начислению пеней и необходимости представить пояснения или уточненную декларацию.
Не будем путать расходы по больничному с уплатой налога. Пособие не уменьшает доходы по УСН. Оно уменьшает уже рассчитанный налог только при соблюдении условий статьи 346.21 НК РФ и только в пределах части, относящейся к УСН.
Разберем порядок действий по ПСН. Если пособие выплачено работнику, занятому в патентной деятельности, предприниматель вправе уменьшить стоимость патента на сумму этой выплаты. Для этого нужно подготовить расчет и направить в налоговую инспекцию уведомление об уменьшении суммы налога по ПСН.
Уведомление подают по форме КНД 1112021. Его направляют в налоговый орган по месту учета в качестве плательщика ПСН. На практике уведомление можно подать через личный кабинет ИП, по телекоммуникационным каналам связи, лично или через представителя.
В уведомлении отражают патент, стоимость которого уменьшается, и сумму расходов, заявляемых к уменьшению. В состав такой суммы можно включить пособие за дни временной нетрудоспособности, оплаченные за счет средств работодателя, если оно относится к работникам патентной деятельности.
Разберем по шагам порядок действий:
Не будем считать уведомление декларацией. Декларацию по патентной системе предприниматель не представляет. Уведомление нужно именно для уменьшения стоимости патента на страховые взносы и пособия.
Если предприниматель уже полностью уплатил стоимость патента без уменьшения, право на уменьшение не теряется. После подачи уведомления можно решить вопрос о зачете переплаты в счет иных обязательств или о возврате средств. Но практичнее заранее подготовить расчет и уведомление, чтобы уплатить патент сразу в уменьшенной сумме.
Рассмотрим момент учета пособия. Для уменьшения налога важно, чтобы расход на выплату пособия был фактически произведен. Недостаточно только начислить сумму в расчете заработной платы или отразить ее в кадровой программе.
Проверим дату перечисления пособия работнику либо дату выплаты через кассу. Именно после выплаты появляется основание учитывать сумму при уменьшении налога по соответствующему режиму.
Например, пособие за первые три дня болезни начислено в марте, но фактически выплачено вместе с заработной платой в апреле. При расчете уменьшения налога ориентируемся на период фактической выплаты, а не только на месяц начисления.
Не будем применять правило об учете личных фиксированных взносов ИП без фактической уплаты к пособиям работникам. Для личных взносов предпринимателя законодательство предусматривает особый порядок. Пособие по временной нетрудоспособности — это отдельная категория уменьшающих сумм, и его необходимо подтвердить фактической выплатой работнику.
Разберем, какие документы помогут подтвердить, что пособие относится к патентной деятельности. Главная задача раздельного учета — показать налоговой инспекции понятную и непротиворечивую связь между сотрудником, выплатой и применяемым режимом налогообложения.
Для этого сохраним следующие документы:
Внутренний регистр можно вести в таблице, бухгалтерской программе или отдельном документе. Важно, чтобы из него было видно, к какому режиму относится каждый сотрудник и каждая выплата.
Например, в регистре можно предусмотреть следующие сведения: фамилию работника, должность, патентный вид деятельности, период нетрудоспособности, количество дней за счет работодателя, сумму пособия, дату выплаты, сумму, заявленную к уменьшению патента, и реквизиты уведомления.
Если предприниматель использует программу 1С, проверим, чтобы документ Больничный лист или документ с аналогичным назначением был оформлен корректно, а в кадровых и зарплатных настройках была обеспечена аналитика по видам деятельности. Название документа и порядок отражения могут отличаться в зависимости от конфигурации: 1С:Бухгалтерия, 1С:Зарплата и управление персоналом или иной программы.
Не будем полагаться только на автоматическое распределение программы. Даже если учетная система формирует проводки и рассчитывает пособие правильно, предприниматель должен проверить, к какому режиму отнесена выплата для целей уменьшения налога. Автоматическое отражение в бухгалтерском или зарплатном учете не заменяет раздельный налоговый учет по УСН и ПСН.
Рассмотрим практический порядок проверки в программе. Вопрос относится к настройке учета и проверке документов, а не к доработке конфигурации. Поэтому писать программный код 1С для решения задачи не требуется.
Сначала проверим документ начисления больничного. Необходимо убедиться, что программа отделила сумму пособия за счет работодателя от суммы, подлежащей выплате Социальным фондом России. Для уменьшения налога рассматриваем только первую сумму.
Затем проверим, каким способом отражены расходы на оплату труда и страховые взносы работника. Если сотрудник закреплен за патентной деятельностью, желательно, чтобы это было видно из аналитики подразделения, направления деятельности, статьи затрат, способа отражения зарплаты или другого используемого реквизита.
После этого сформируем внутреннюю расшифровку по работнику. В ней должны совпадать:
Отдельно проверим, что сумма пособия не попала в расчет уменьшения УСН. Если программа ведет раздел IV Книги учета доходов и расходов для УСН, не отражаем в нем больничный работника, который занят только на ПСН.
Для патента отдельная декларация не формируется. Поэтому контроль лучше вести через расчет стоимости патента, уведомление об уменьшении налога по ПСН и внутренний регистр расходов, уменьшающих патент.
Проанализируем распространенные ошибки при совмещении УСН и ПСН. Эти ошибки возникают не из-за сложности расчета больничного, а из-за неправильного распределения выплат между режимами.
Особенно рискованно использовать один общий регистр расходов для УСН и ПСН. Такой подход затрудняет проверку и может привести к двойному уменьшению налогов. Лучше сразу выделять в учете отдельные суммы по каждому режиму.
Посмотрим на пример, близкий к рассматриваемой ситуации. ИП применяет УСН «доходы» и ПСН. По УСН предприниматель оказывает консультационные услуги без работников. По патенту он ведет деятельность, в которой работают три сотрудника.
За квартал доходы по УСН составили 800 000 рублей. При ставке 6 процентов авансовый платеж по УСН равен 48 000 рублей. Стоимость патента за соответствующий период составляет 70 000 рублей.
Один из работников, занятых только на ПСН, болел шесть дней. Предприниматель выплатил пособие за первые три дня в сумме 7 500 рублей. За оставшиеся дни пособие перечислил Социальный фонд России.
Кроме этого, предприниматель уплатил страховые взносы за работников патентной деятельности в сумме 20 000 рублей. Общая сумма, уменьшающая патент, составляет 27 500 рублей:
Максимальное уменьшение патента равно 35 000 рублей, поскольку 50 процентов от 70 000 рублей составляют 35 000 рублей. Сумма 27 500 рублей не превышает лимит. Значит, стоимость патента можно уменьшить до 42 500 рублей.
Налог по УСН в размере 48 000 рублей на пособие в сумме 7 500 рублей не уменьшаем, поскольку работник занят только в патентной деятельности. Если других уменьшающих сумм по УСН нет, авансовый платеж по УСН останется равным 48 000 рублей.
Теперь изменим пример. Допустим, за работников патентной деятельности уже заявлено к уменьшению патента 33 000 рублей страховых взносов. Добавляем пособие в сумме 7 500 рублей. Общая сумма составляет 40 500 рублей, но уменьшить патент можно только на 35 000 рублей.
В таком случае стоимость патента уменьшим на 35 000 рублей, а к уплате останется 35 000 рублей. Сумму превышения в размере 5 500 рублей не переносим на УСН как пособие работника, занятого на ПСН.
Рассмотрим ситуацию, когда предприниматель уже уменьшил УСН на пособие работника, занятого только на патенте. В этом случае нужно исправить расчет, не дожидаясь требования налоговой инспекции.
Сначала определим период, в котором была допущена ошибка. Если ошибку обнаружили до подачи уведомления об исчисленной сумме авансового платежа по УСН, исправим расчет и укажем правильную сумму в уведомлении.
Если уведомление уже подано, но срок уплаты еще не наступил, проверим возможность представить корректирующее уведомление. Затем перечислим налог или авансовый платеж в правильной сумме.
Если ошибка обнаружена после представления декларации по УСН, проанализируем, привела ли она к занижению налога. Если да, потребуется представить уточненную декларацию по УСН и доплатить налог. При необходимости также рассчитаем пени.
Одновременно проверим, не была ли сумма пособия заявлена к уменьшению патента. Если пособие еще не использовалось для ПСН и все условия соблюдены, его можно включить в уведомление об уменьшении стоимости патента в пределах допустимого лимита.
Не будем одновременно исправлять УСН и уменьшать патент без проверки дат и лимитов. Сначала сформируем единую таблицу по всем страховым взносам и пособиям. В ней укажем дату выплаты, работника, режим налогообложения, сумму, использованную для уменьшения налога, и остаток неиспользованного лимита.
Рассмотрим профилактический подход. Чтобы не распределять выплаты задним числом, заранее закрепим сотрудников за видами деятельности и организуем понятную систему аналитики.
Для работников, занятых только на ПСН, в трудовых договорах, должностных инструкциях, приказах или внутренних положениях желательно указать конкретное направление работы. Например, можно закрепить, что сотрудник обслуживает торговую точку, объект аренды, салон, мастерскую, перевозки или иной вид деятельности, переведенный на патент.
Для работников на УСН закрепим связь с деятельностью, которая не входит в патент. Если сотрудник работает на двух режимах, определим порядок учета рабочего времени или другой обоснованный способ распределения расходов.
Во внутренней учетной политике рассмотрим следующие правила:
Такой порядок поможет доказать, что пособие работника было отнесено к патенту не произвольно, а исходя из документально подтвержденной занятости.
Подведем итог. Если все сотрудники заняты только в деятельности по патенту, пособие по временной нетрудоспособности за дни, оплачиваемые за счет работодателя, относится к ПСН.
Налог по УСН «доходы» на такую выплату уменьшать нельзя, потому что выплата не связана с деятельностью, облагаемой УСН. Наличие доходов на УСН само по себе не позволяет перенести на этот режим расходы по работникам патентной деятельности.
Пособие можно использовать для уменьшения стоимости патента, если одновременно выполняются условия:
В рассматриваемой ситуации пособие работнику, занятому только на патенте, уменьшает патент, а не УСН.
Информация носит справочный характер