Разберем ситуацию, когда ООО на ОСНО приобрело земельный участок вместе с домом, который планируется снести для дальнейшего строительства, реконструкции территории или иного инвестиционного проекта. Сам дом еще физически существует, право собственности на него зарегистрировано, однако организация не собирается использовать его в своей обычной деятельности.
Главный вывод: нельзя определять обязанность по налогу на имущество только по факту покупки дома или по наличию у него кадастрового номера. Сначала проверим, облагается ли объект по кадастровой стоимости. Если кадастровый режим не применяется, далее выясним, признается ли дом объектом основных средств в бухгалтерском учете. Если дом приобретен исключительно для сноса, не используется и не предназначен для самостоятельного извлечения экономических выгод, его обычно не признают основным средством. В таком случае налог на имущество по среднегодовой стоимости не начисляют.
При этом отдельно учтем важное исключение: если дом относится к объектам, налоговая база по которым в конкретном регионе определяется исходя из кадастровой стоимости, обязанность по налогу может возникнуть независимо от того, отражен ли дом на счете учета основных средств. Поэтому не будем ограничиваться проверкой регионального перечня объектов коммерческой недвижимости.
Рассмотрим приобретение не как единый объект «земля с домом», а как два разных актива с разным порядком налогообложения:
Земельный участок не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций. Это прямо следует из статьи 374 НК РФ. Поэтому по самому участку налог на имущество не начисляют, даже если участок отражен в составе внеоборотных активов или основных средств.
Однако не будем смешивать налог на имущество организаций и земельный налог. По земельному участку у ООО может возникать обязанность по земельному налогу, если организация является собственником участка, постоянным пользователем либо обладает иным правом, признаваемым объектом земельного налогообложения. Наличие дома под снос не освобождает от земельного налога.
Дом, строение или иное здание анализируем отдельно. Именно по нему может возникнуть налог на имущество организаций. Для правильного решения задачи проверим два возможных режима: кадастровый и среднегодовой.
Налог на имущество организаций по недвижимости рассчитывают по разным правилам в зависимости от вида объекта и регионального законодательства.
Первый режим — налог по кадастровой стоимости. Он применяется к отдельным видам недвижимости, перечисленным в статье 378.2 НК РФ, если субъект РФ принял соответствующий закон. В этом случае обязанность по налогу может возникнуть независимо от того, признается ли объект основным средством в бухгалтерском учете.
Второй режим — налог по среднегодовой стоимости. Он применяется к недвижимости, которая учитывается на балансе организации как объект основных средств, если объект не облагается по кадастровой стоимости. В этом случае ключевым становится бухгалтерская квалификация здания.
Поэтому отсутствие дома в региональном перечне объектов, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость, само по себе еще не означает отсутствие налога. Такой вывод будет верным только после проверки вида дома и норм регионального закона.
Рассмотрим подробнее. Региональные перечни обычно формируют по административно-деловым и торговым центрам, а также по отдельным нежилым помещениям, предназначенным или фактически используемым для офисов, торговли, общественного питания и бытового обслуживания. Если нежилой объект не включен в такой перечень на соответствующий налоговый период, кадастровый порядок по этим основаниям обычно не применяется.
Но жилые дома, жилые помещения, садовые дома, гаражи, машино-места и некоторые другие объекты относятся к отдельной категории кадастровой недвижимости. Для таких объектов решающим может быть сам региональный закон, а не наличие объекта в перечне административно-торговой недвижимости.
Поэтому, если приобретенный дом по сведениям ЕГРН является жилым домом, садовым домом или иным объектом из категории, указанной в подпункте 4 пункта 1 статьи 378.2 НК РФ, обязательно проверим:
Не будем делать вывод «дома нет в перечне — налога нет» без проверки его категории по ЕГРН и регионального закона. Для жилого дома это может привести к ошибке, поскольку его отсутствие в перечне не всегда освобождает от кадастрового налогообложения.
Если кадастровый режим не применяется, перейдем к бухгалтерской квалификации дома. Для налога по среднегодовой стоимости важен не сам факт владения недвижимостью, а учет объекта на балансе в качестве основного средства.
При оценке используем критерии ФСБУ 6/2020 «Основные средства». Актив признают основным средством, когда он одновременно имеет материально-вещественную форму, предназначен для использования в деятельности организации, предполагается к использованию более 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, а также способен приносить организации экономические выгоды в будущем.
Рассмотрим ситуацию с домом, приобретенным только для сноса. Такой дом не предназначен для эксплуатации как офис, склад, производственное помещение, объект аренды или иной самостоятельный источник дохода. Организация не планирует получать экономические выгоды именно от использования старого дома. Экономическая цель сделки состоит не в эксплуатации здания, а в освобождении участка для строительства нового объекта, благоустройства территории, реализации инвестиционного проекта или иной последующей деятельности.
В такой ситуации дом обычно не отвечает ключевому признаку основного средства — он не предназначен для использования в деятельности организации как самостоятельный актив. Поэтому не следует автоматически принимать его к учету на счете основных средств только потому, что объект зарегистрирован в ЕГРН, указан в договоре купли-продажи и имеет кадастровый номер.
Наличие зарегистрированного права собственности и кадастрового номера подтверждает существование объекта недвижимости, но не доказывает, что объект является основным средством для целей бухгалтерского учета и налога по среднегодовой стоимости.
Рассмотрим типовую ситуацию. ООО покупает земельный участок с аварийным домом для строительства производственного корпуса. До покупки директор утверждает инвестиционный проект, оформляет решение о сносе старого дома, заказывает обследование, заключает договор с подрядчиком на демонтаж. Старый дом не используется для хранения товаров, размещения работников, аренды или иной деятельности. В такой ситуации дом не предназначен для эксплуатации, а его стоимость и затраты на демонтаж могут рассматриваться как затраты, связанные с подготовкой площадки и созданием нового объекта.
Если кадастровый режим не применяется, такой дом не включают в состав основных средств. Следовательно, его не включают и в налоговую базу по налогу на имущество, определяемую исходя из среднегодовой стоимости.
Не ограничимся формулировкой «дом куплен под снос». Для налоговой проверки важны не только слова организации, но и реальные обстоятельства сделки, бухгалтерские записи и документы, подтверждающие хозяйственную цель приобретения.
Чем дольше дом остается в собственности без сноса и чем активнее организация его использует, тем выше риск, что налоговый орган усомнится в первоначальной квалификации. Поэтому заранее зафиксируем цель сделки и последовательность действий.
Для подтверждения того, что дом не предназначен для самостоятельной эксплуатации, соберем и сохраним следующие документы:
Рассмотрим подробнее значение этих документов. Решение о сносе, принятое до покупки или сразу после приобретения, подтверждает первоначальную цель сделки. Договор с подрядчиком и фактический демонтаж показывают, что организация не просто заявляла о намерении снести дом, а действительно реализовывала этот план. Техническое заключение помогает объяснить, почему здание не использовали как самостоятельный актив.
При этом не будем создавать документы задним числом. Документы должны отражать реальные обстоятельства и быть согласованы с фактическими действиями организации. Если дом фактически сдавали в аренду, использовали как склад или размещали в нем работников, приказ о сносе сам по себе не устранит риск признания объекта основным средством.
Теперь рассмотрим противоположную ситуацию. Дом может стать объектом основных средств, даже если изначально организация рассматривала возможность его сноса. Это произойдет, если фактические обстоятельства покажут, что дом используют или планируют использовать как самостоятельный актив.
Например, дом следует квалифицировать как основное средство, когда организация:
Не будем считать, что любое кратковременное нахождение дома в собственности автоматически делает его основным средством. Важно оценить все признаки в совокупности. Сам по себе период владения менее года не освобождает от налога, а период владения более года не доказывает наличие объекта основных средств. Решающее значение имеет назначение актива, фактическое использование и способность приносить экономические выгоды.
Например, если ООО приобрело дом в январе, с февраля использует его как склад запасных частей, планирует использовать не менее двух лет, а снос переносит на неопределенный срок, дом отвечает признакам основного средства. В этом случае его нужно принять к учету как объект недвижимости, начислять амортизацию по бухгалтерским правилам и включать в налоговую базу по налогу на имущество, если объект не облагается по кадастровой стоимости.
Другой пример: ООО купило дом в апреле, сразу отключило коммуникации, ограничило доступ, заключило договор на демонтаж в мае и снесло дом в июне. Дом не использовали в деятельности, не сдавали в аренду и не готовили к эксплуатации. При отсутствии кадастрового режима оснований учитывать дом как основное средство и начислять налог по среднегодовой стоимости нет.
Третий пример: ООО приобрело дом для сноса, но из-за задержки проекта в течение полутора лет сдавало его в аренду. В такой ситуации первоначальная цель сноса уже не является единственным обстоятельством. Организация извлекает доход от самостоятельного использования дома, поэтому необходимо проанализировать признание объекта основным средством и обязанности по налогу на имущество за соответствующий период.
Если по результатам анализа дом не облагается по кадастровой стоимости, но признается объектом основных средств, налоговую базу определим по среднегодовой стоимости.
Для расчета используем остаточную стоимость дома, сформированную по правилам бухгалтерского учета. При этом не включаем в расчет объекты, по которым налоговая база определяется по кадастровой стоимости.
Среднегодовую стоимость определим как сумму остаточных стоимостей объекта на первое число каждого месяца налогового периода и на последнее число налогового периода, деленную на 13.
Например, организация приняла дом к учету как основное средство в июле. Тогда при расчете налога за год остаточная стоимость дома будет участвовать в показателях, начиная с даты, когда объект отражен в учете на соответствующую расчетную дату. Поэтому своевременное и корректное оформление принятия к учету влияет на размер налоговой базы.
Не будем путать первоначальную стоимость дома с налоговой базой. Для среднегодового режима используют не цену договора, а остаточную стоимость, то есть стоимость после уменьшения на начисленную амортизацию и, при наличии оснований, на сумму обесценения по правилам бухгалтерского учета.
Если регион установил отчетные периоды и обязанность по авансовым платежам, дополнительно рассчитывают среднюю стоимость имущества за первый квартал, полугодие и девять месяцев. Конкретную ставку налога, наличие авансовых платежей и льгот обязательно проверим по закону субъекта РФ, где расположен объект недвижимости.
Рассмотрим наиболее рискованный вариант: организация приобрела именно жилой дом, который по данным ЕГРН имеет соответствующее назначение. В этом случае не ограничимся анализом бухгалтерского учета.
Статья 378.2 НК РФ допускает определение налоговой базы по кадастровой стоимости в отношении жилых помещений, жилых строений, многоквартирных домов, наемных домов, садовых домов, гаражей, машино-мест, объектов незавершенного строительства и отдельных хозяйственных строений. Для применения такого режима субъект РФ должен принять соответствующий закон.
Если региональный закон распространяет кадастровый режим на жилые дома, ООО может быть плательщиком налога по кадастровой стоимости даже тогда, когда дом куплен только для сноса и не отражен как основное средство. В этом случае отсутствие дома в перечне торговых или офисных объектов не будет достаточным основанием для отказа от налога.
Поэтому разберем проверку по шагам:
Если дом относится к кадастровому объекту, отсутствие его в перечне объектов административно-делового и торгового назначения не отменяет обязанность по налогу автоматически.
Если же дом является нежилым строением, не относится к объектам из статьи 378.2 НК РФ, не включен в региональный перечень и не используется как объект основных средств, налог на имущество обычно не возникает. Но такой вывод делаем только после проверки всех перечисленных условий.
После демонтажа дома не будем ждать завершения всех регистрационных действий, чтобы начать работу с налоговой обязанностью. Налоговый кодекс предусматривает специальное правило: если объект налогообложения прекратил существование в связи с гибелью или уничтожением, исчисление налога прекращается с первого числа месяца гибели или уничтожения объекта.
Чтобы подтвердить прекращение существования дома, направим в налоговый орган заявление о гибели или уничтожении объекта налогообложения. К заявлению приложим документы, подтверждающие снос, если они имеются.
Практически целесообразно приложить:
Не будем считать, что снятие объекта с кадастрового учета — единственный момент прекращения налоговой обязанности. Для целей прекращения исчисления налога важен факт гибели или уничтожения объекта. Однако регистрационные действия лучше завершить без промедления, чтобы сведения ЕГРН соответствовали фактическому состоянию участка и не возникали расхождения между данными организации, Росреестра и налогового органа.
Если дом не являлся объектом основных средств и не облагался по кадастровой стоимости, заявление о прекращении исчисления налога по нему не потребуется. Но документы о сносе все равно сохраним, поскольку они подтверждают правильность бухгалтерского учета и обоснованность непризнания дома основным средством.
Не будем делать ошибочный вывод, что отсутствие налога на имущество означает возможность сразу списать стоимость дома в расходы. Вопрос налога на имущество, бухгалтерский учет капитальных вложений и учет расходов для налога на прибыль нужно анализировать отдельно.
Если старый дом приобретен исключительно для последующего сноса в рамках строительства нового объекта, стоимость приобретения дома и затраты на демонтаж могут формировать капитальные вложения в создаваемый объект. В такой ситуации старый дом не становится самостоятельным основным средством, а расходы могут быть связаны с подготовкой территории и созданием нового объекта недвижимости.
Рассмотрим логику учета. Организация приобретает участок с аварийным зданием для строительства нового склада. Старый дом не используется. Его приобретение и демонтаж необходимы для того, чтобы освободить участок и подготовить площадку для возведения нового склада. Экономический результат возникает не от старого дома, а от будущего склада. Поэтому затраты необходимо анализировать как затраты инвестиционного проекта, а не как стоимость самостоятельного эксплуатируемого основного средства.
При этом порядок отражения зависит от условий сделки, состава приобретаемого имущества, принятой учетной политики, дальнейшего назначения участка и документального оформления проекта. Не будем без анализа относить всю цену сделки только на землю или только на дом. Если договор устанавливает общую цену, распределение стоимости должно быть экономически обоснованным и подтвержденным условиями договора, оценкой, техническими документами или иными достоверными данными.
Если же организация покупает участок с домом не для создания нового основного средства, а, например, для последующей перепродажи, порядок учета будет другим. В такой ситуации необходимо отдельно проанализировать, не является ли приобретенный объект товаром или иным активом, предназначенным для реализации. Не будем применять правила капитальных вложений автоматически к каждой покупке дома под снос.
Рассмотрим практический порядок работы в типовой конфигурации «1С:Бухгалтерия 8», редакция 3.0. Конкретный состав форм и реквизитов может отличаться в зависимости от релиза и настроек учетной политики, поэтому перед проведением документов сверим используемый план счетов и настройки учета основных средств.
Для земельного участка используем специализированный документ Приобретение земельных участков либо документ Поступление объектов строительства, если выбран такой вариант учета. В типовом плане счетов для отражения приобретения земельного участка может использоваться счет 08.01.1 «Приобретение земельных участков с дополнительными расходами». После завершения формирования первоначальной стоимости участок принимают к учету как отдельный объект.
Не будем объединять земельный участок и дом в одну карточку основного средства. Земля и здание имеют разный правовой статус, разные правила амортизации и разные налоговые последствия. Земельный участок не облагается налогом на имущество организаций, а дом может стать объектом налогообложения при выполнении условий, рассмотренных выше.
Если дом приобретен исключительно для сноса в рамках инвестиционного проекта и не соответствует критериям основного средства, не оформляем по нему документ Принятие к учету ОС. Именно этот документ обычно формирует учет объекта на счете основных средств и участвует в последующем автоматическом расчете амортизации и имущественного налога.
Для учета затрат, связанных с созданием будущего объекта, используем объект капитальных вложений в справочнике Объекты строительства и отражаем обоснованные затраты на счете 08. В зависимости от состава операции могут применяться документы Поступление объектов строительства, Поступление дополнительных расходов или документ Операция, введенная вручную, если типовая схема не отражает конкретную хозяйственную ситуацию.
Не будем использовать документ Списание ОС для дома, который никогда не был принят к учету как основное средство. Этот документ предназначен для выбытия объекта, ранее учтенного в составе ОС. Если дом отражен как элемент капитальных вложений в составе строительного проекта, порядок закрытия затрат определим исходя из принятой учетной модели и экономического содержания операции.
Если дом фактически использовался и был признан объектом основных средств, оформим его принятие к учету документом Принятие к учету ОС. В карточке объекта проверим группу учета, дату принятия к учету, способ отражения амортизации, срок полезного использования, местонахождение и параметры имущественного налога.
Для контроля расчетов по налогу на имущество используем процедуру Закрытие месяца и регламентную операцию Расчет налога на имущество, если она предусмотрена используемой конфигурацией и включена в настройках. После выполнения расчета проверим Справка-расчет, оборотно-сальдовую ведомость по счету 01, карточку счета и карточку основного средства.
Рассмотрим контрольный алгоритм в 1С:
Принятие к учету ОС без достаточных оснований;08 в разрезе объектов строительства;01 и убедимся, что дом не попал в состав основных средств ошибочно;Закрытие месяца и проанализируем Справка-расчет налога на имущество;Автоматический расчет в 1С не заменяет правовую квалификацию объекта. Если дом ошибочно принят к учету как основное средство, программа корректно рассчитает налог по неверно введенным исходным данным. Поэтому сначала определим экономическое назначение дома и только затем настроим учет в программе.
Первая ошибка — не разделять земельный участок и дом. В результате организация может неправильно определить стоимость активов, начислить налог на землю как на имущество или, наоборот, не проверить налоговые последствия по дому. Разделим объекты с момента принятия к учету.
Вторая ошибка — считать, что любой объект недвижимости автоматически является основным средством. Не будем принимать дом на счет учета ОС только из-за регистрации права собственности. Сначала оценим назначение объекта, срок предполагаемого использования и способность приносить экономические выгоды.
Третья ошибка — считать отсутствие объекта в региональном перечне безусловным освобождением от кадастрового налога. Для жилого дома проверим региональный закон отдельно, поскольку кадастровый режим может применяться без включения дома в перечень офисно-торговой недвижимости.
Четвертая ошибка — отражать дом под снос на счете основных средств, а затем пытаться обосновать отсутствие налога тем, что дом не использовался. Если организация самостоятельно квалифицировала объект как ОС и поставила его на счет 01, это создает риск начисления налога по среднегодовой стоимости. До оформления документа Принятие к учету ОС проверим фактическое назначение актива.
Пятая ошибка — не оформлять документы о сносе и не прекращать регистрацию объекта. После демонтажа подготовим акт ликвидации, документы подрядчика, акт обследования кадастрового инженера и заявление в налоговый орган при наличии объекта налогообложения.
Шестая ошибка — списывать стоимость дома в расходы только потому, что он не признан основным средством. Отсутствие налога на имущество не определяет автоматически порядок учета затрат для налога на прибыль. Отдельно проанализируем связь расходов с созданием нового объекта, продажей участка или иной хозяйственной целью.
Если ООО приобрело земельный участок с домом, который с самого начала предназначен только для сноса, не используется и не будет использоваться как офис, склад, производственный объект, объект аренды или иной самостоятельный актив, сначала проверим кадастровый режим.
Если дом не относится к объектам, по которым в регионе налог рассчитывают по кадастровой стоимости, и не признается основным средством по правилам бухгалтерского учета, налог на имущество организаций по дому не начисляют и не уплачивают. При этом земельный участок также не является объектом налога на имущество, но по нему отдельно проверяют земельный налог.
Если дом относится к жилым домам, садовым домам или иной кадастровой категории, обязательно проверим региональный закон. При применении кадастрового режима налог может возникнуть независимо от того, числится ли дом на счете учета основных средств и включен ли он в перечень административно-торговой недвижимости.
Если дом фактически используется в деятельности ООО и отвечает критериям основного средства, его следует учитывать отдельно от земельного участка как объект ОС. В этом случае при отсутствии кадастрового режима налог начисляют по среднегодовой стоимости до даты прекращения существования дома.
Для безопасного учета зафиксируем цель приобретения, подготовим решение о сносе, не будем искусственно принимать дом к учету как ОС, если он не предназначен для эксплуатации, и своевременно оформим документы после демонтажа.
Информация носит справочный характер