Рассмотрим ситуацию, в которой организация применяет ОСНО и выполняет реконструкцию объекта, находящегося в муниципальной собственности, по договору генерального подряда. В такой модели организация не использует объект для собственных нужд и не получает его в аренду, безвозмездное пользование или хозяйственное ведение. Она выступает исполнителем: выполняет работы, передает их результат заказчику и получает договорную цену.
Главный вывод: стоимость реконструируемого муниципального объекта не формирует у генерального подрядчика первоначальную стоимость собственного основного средства. Для подрядчика расходы на материалы, оплату труда, услуги субподрядчиков, аренду техники и иные затраты, необходимые для выполнения реконструкции, учитываются как расходы, связанные с выполнением работ. Доходом является стоимость выполненных и переданных заказчику работ. Статус объекта как муниципального имущества сам по себе не меняет общий порядок учета расходов у подрядчика.
По договору строительного подряда подрядчик обязуется выполнить строительные работы по заданию заказчика, а заказчик — принять результат и уплатить согласованную цену. Следовательно, для целей налога на прибыль необходимо учитывать не стоимость объекта муниципальной собственности, а собственные доходы и затраты организации по договору подряда.
Прежде чем определять порядок налогового учета, всегда разграничим две принципиально разные ситуации.
Организация является генеральным подрядчиком и выполняет реконструкцию для заказчика за плату. В этом случае она реализует работы, признает доход от их выполнения и учитывает собственные расходы на формирование себестоимости работ.
Организация сама использует муниципальный объект, например по договору аренды, безвозмездного пользования, концессии или иному соглашению, а затем вкладывает собственные средства в его улучшение. В этом случае может возникнуть вопрос о капитальных вложениях в чужой объект, неотделимых улучшениях, возмещении затрат собственником и амортизации.
В рассматриваемой ситуации организация уточнила, что она занимается реконструкцией муниципального объекта по договору генерального подряда. Значит, применяем первый вариант: организация не создает собственный объект основных средств, а выполняет работы для заказчика.
Не отражайте стоимость реконструкции на счете 08 как вложения во внеоборотные активы подрядчика. Счет 08 применяется, когда организация создает, приобретает или улучшает актив, который будет принадлежать ей либо использоваться ею как собственное основное средство. Генподрядчик в обычной ситуации не становится собственником реконструированного муниципального объекта и не принимает его к учету на счете 01.
Рассмотрим пример. Муниципальное учреждение заключило контракт с организацией на реконструкцию здания. Организация закупает часть материалов, привлекает субподрядчиков, использует собственных работников и строительную технику. После завершения работ заказчик принимает результат и оплачивает договорную цену. В такой ситуации здание остается муниципальным имуществом, а подрядчик отражает выручку от выполнения работ и себестоимость этих работ.
Для целей налогообложения прибыли расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода. При выполнении оплачиваемого договора реконструкции это условие обычно выполняется, если расходы непосредственно связаны с исполнением договора и подтверждены надлежащими первичными документами.
Рассмотрим подробнее расходы, которые обычно возникают у генерального подрядчика при реконструкции объекта.
Стоимость строительных и отделочных материалов, конструкций, оборудования, крепежа, кабельной продукции, расходных материалов и иных ценностей, если они приобретаются подрядчиком за свой счет и используются при выполнении работ.
Расходы на оплату труда работников, занятых на объекте: прорабов, мастеров, рабочих, инженеров, сварщиков, электромонтажников, отделочников и иных производственных сотрудников.
Страховые взносы, начисленные на выплаты производственному персоналу.
Стоимость работ и услуг субподрядчиков, если генеральный подрядчик привлекает сторонние организации для выполнения отдельных видов работ.
Амортизация собственных машин, механизмов, оборудования и инструментов, используемых при реконструкции.
Расходы на аренду строительной техники, транспорта, оборудования, временных сооружений и складских помещений, если они необходимы для исполнения договора.
Расходы на доставку материалов, вывоз строительного мусора, охрану объекта, лабораторные испытания, геодезические работы, проектное сопровождение и иные затраты, предусмотренные договором, сметой или технологией работ.
Командировочные и иные расходы работников, если они обоснованы исполнением договора и оформлены документально.
Материальные расходы включают, в частности, стоимость сырья и материалов, используемых при выполнении работ. При этом стоимость материалов, переданных в производство, необходимо соотносить с выполненными работами, а остатки неиспользованных материалов на конец периода не должны необоснованно уменьшать налоговую базу.
Не следует учитывать в расходах затраты только на основании того, что они связаны с объектом реконструкции. Всегда проверяем, выполняются ли три условия: расход предусмотрен договором или технологией, он связан с получением дохода от подряда и подтвержден первичными документами.
При методе начисления расходы, связанные с производством и реализацией, разделяют на прямые и косвенные. Для строительного подрядчика это особенно важно, поскольку работы часто выполняются несколько месяцев, а часть расходов на конец отчетного периода остается в незавершенном производстве.
Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов с учетом особенностей своего производства и закрепляет этот порядок в учетной политике для целей налогообложения. При этом прямые расходы признаются по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены, а косвенные расходы уменьшают доходы периода в полном объеме.
Рассмотрим наиболее распространенный подход для генерального подрядчика.
К прямым расходам обычно относят затраты, которые можно прямо связать с конкретным объектом или договором реконструкции: материалы, зарплату производственного персонала, страховые взносы с этой зарплаты, работы субподрядчиков, эксплуатацию техники на объекте, специальную аренду и иные затраты, формирующие фактическую себестоимость конкретных работ.
К косвенным расходам обычно относят затраты, которые нельзя прямо отнести к конкретному объекту либо которые обеспечивают деятельность организации в целом: оплату труда административного персонала, содержание офиса, услуги связи, банковское обслуживание, часть общехозяйственных расходов, юридические услуги, расходы на бухгалтерское сопровождение и аналогичные затраты.
Не существует универсального перечня, одинакового для всех строительных компаний. Например, зарплата прораба может быть прямым расходом, если он закреплен за конкретным объектом, или косвенным расходом, если он одновременно управляет несколькими объектами и невозможно обоснованно распределить его трудозатраты. Поэтому порядок классификации затрат нужно утвердить в учетной политике и применять последовательно.
Не меняйте произвольно порядок признания одинаковых расходов от месяца к месяцу. Если организация признала расходы на субподряд прямыми по конкретному договору, не следует в следующем периоде списывать аналогичные затраты как косвенные только для ускорения уменьшения налоговой базы.
Статья 313 НК РФ предусматривает, что порядок ведения налогового учета определяется самой организацией в учетной политике для целей налогообложения. Учетная политика должна обеспечивать прослеживаемость формирования доходов, расходов и остатков затрат, переносимых на следующие периоды.
Основное правило заключается в том, что прямые расходы признаются не по факту оплаты материалов или начисления зарплаты, а в той части, которая относится к реализованным работам. Если работы по реконструкции еще не сданы заказчику, прямые расходы обычно остаются в составе незавершенного производства.
Под незавершенным производством для целей налога на прибыль понимаются работы частичной готовности, не прошедшие все технологические операции. В НЗП включаются также законченные, но не принятые заказчиком работы, а также остатки невыполненных заказов.
Разберем по шагам логику учета.
Организация закупает материалы для реконструкции и принимает их к учету.
По мере использования материалы передаются на конкретный объект или договор.
Работникам начисляется зарплата за работы на объекте, а также страховые взносы.
Субподрядчики передают генподрядчику результаты своих работ, подтвержденные первичными документами.
Все расходы, непосредственно относящиеся к объекту, формируют себестоимость работ.
Пока работы не переданы заказчику, прямые расходы остаются в НЗП.
После сдачи и приемки работ соответствующая часть прямых расходов признается в расходах по налогу на прибыль.
Посмотрим на пример. Организация заключила договор на реконструкцию муниципального здания стоимостью 12 000 000 рублей без НДС. Работы выполняются с октября по декабрь. В октябре организация понесла следующие затраты: материалы — 2 400 000 рублей, зарплата работников — 900 000 рублей, страховые взносы — 270 000 рублей, услуги субподрядчика — 1 500 000 рублей. Заказчик не принимает промежуточные этапы, а окончательный акт подписывается в декабре.
В октябре и ноябре эти расходы не следует автоматически полностью уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, если они являются прямыми и относятся к незавершенным работам. Они формируют стоимость НЗП. В декабре, после передачи результата заказчику, организация признает доход от реализации работ и одновременно учитывает прямые расходы, относящиеся к принятому объему работ.
Если часть работ принята заказчиком в ноябре как самостоятельный этап, а договор предусматривает поэтапную сдачу, прямые расходы, относящиеся к этому этапу, признаются в ноябре. Остальные расходы продолжают учитываться в НЗП до сдачи следующего этапа.
При методе начисления доходы признаются в том отчетном или налоговом периоде, в котором они возникли, независимо от фактического поступления денежных средств. Для работ по договору подряда ключевым событием обычно является передача результата работ заказчику, подтвержденная документом сдачи-приемки.
Рассмотрим три основных варианта.
Если договором не предусмотрена поэтапная сдача, а заказчик принимает результат реконструкции после завершения всего комплекса работ, доход признаем на дату передачи и приемки результата. До этой даты прямые расходы, относящиеся к договору, учитываем в НЗП.
В строительной практике могут оформляться промежуточные документы, подтверждающие объем выполненных работ или служащие основанием для расчетов. Однако не каждый такой документ означает, что заказчик принял самостоятельный законченный этап работ для целей признания выручки.
Проверяйте не только название документа, но и условия договора. Если в договоре указано, что ежемесячные документы составляются только для промежуточных расчетов, контроля объемов или авансирования, а окончательная приемка предусмотрена после завершения всего объекта, нужно особенно внимательно оценить, возникает ли реализация на дату такого промежуточного документа.
Не следует механически считать любой документ по форме КС-2 или справку по форме КС-3 самостоятельной реализацией. Для налогового учета важно установить, передан ли заказчику законченный самостоятельный результат работ и предусмотрена ли договором поэтапная приемка.
Если договором выделены самостоятельные этапы, определены состав работ по каждому этапу, стоимость, сроки и порядок приемки, доход признаем по мере сдачи каждого этапа. Одновременно списываем прямые расходы, относящиеся к принятому этапу.
Например, договор может содержать следующие этапы:
демонтажные работы;
усиление несущих конструкций;
монтаж инженерных систем;
отделочные работы;
пусконаладочные работы и итоговая сдача объекта.
Если каждый этап может быть принят отдельно, заказчик подписывает акт приемки и обязан оплатить этот этап независимо от дальнейшего выполнения договора, доход можно признавать по соответствующим этапам.
Рассмотрим пример. Стоимость первого этапа — 3 000 000 рублей без НДС. Себестоимость этапа — 2 100 000 рублей. После подписания акта по этапу подрядчик отражает доход 3 000 000 рублей и прямые расходы 2 100 000 рублей. Затраты, относящиеся к следующему этапу, не списываются и продолжают учитываться в НЗП.
Отдельно рассмотрим договоры, выполнение которых занимает более одного налогового периода. Для налога на прибыль налоговым периодом является календарный год. Если технологический цикл работ длится более одного налогового периода и договор не предусматривает поэтапную сдачу, доходы необходимо распределять с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Это правило актуально, например, когда реконструкция начинается в сентябре одного года, завершается в феврале следующего года, при этом договор не содержит самостоятельных этапов сдачи. В такой ситуации нельзя всегда ждать окончательного акта в следующем году, чтобы признать всю выручку только после завершения работ.
Порядок распределения доходов при длительном цикле организация определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике. На практике могут использоваться экономически обоснованные методы, например распределение пропорционально фактическим прямым расходам, сметной стоимости выполненных работ, степени готовности или другому показателю, позволяющему сопоставить доходы и расходы.
Разберем условный пример. Общая цена договора составляет 20 000 000 рублей без НДС. В первом году организация понесла 40% плановой себестоимости работ, а во втором году — оставшиеся 60%. Если выбран и закреплен метод распределения выручки пропорционально прямым расходам, в первом году может быть признано 8 000 000 рублей дохода, а во втором году — 12 000 000 рублей. Одновременно прямые расходы распределяются между периодами в соответствии с объемом работ, по которому признан доход.
Не применяйте правило длительного цикла автоматически к любому договору, который длится несколько месяцев. Сначала проверьте, переходит ли договор через календарный год, есть ли в нем этапы и как сформулирован порядок приемки работ.
При методе начисления предоплата, полученная от заказчика в счет будущих работ, не признается доходом для целей налога на прибыль до момента реализации работ. Полученный аванс не заменяет документ сдачи-приемки и не дает основания списать прямые расходы по еще не сданному объему работ.
Рассмотрим пример. Заказчик перечислил генеральному подрядчику аванс 5 000 000 рублей в октябре. Работы еще не сданы, этапы договором не выделены. В налоговом учете по налогу на прибыль аванс не признаем выручкой. Прямые расходы по объекту продолжают учитываться как НЗП до момента реализации работ либо до распределения дохода по правилам длительного технологического цикла.
При этом для НДС полученный аванс имеет отдельное значение. По общему правилу момент определения налоговой базы по НДС определяется по наиболее ранней из дат: день выполнения работ или день получения оплаты в счет предстоящих работ. Поэтому налог на прибыль и НДС могут возникать в разные моменты.
Не смешивайте налоговый учет по налогу на прибыль с учетом НДС. Отсутствие дохода по налогу на прибыль на дату получения аванса не означает, что у подрядчика не возникает обязанность исчислить НДС с предоплаты.
Если материалы приобретает сам генеральный подрядчик и их стоимость включена в цену работ, такие материалы относятся к его собственным ресурсам. Их стоимость формирует себестоимость реконструкции.
Разберем последовательность учета собственных материалов.
Приобретите материалы у поставщика и примите их к учету как собственные запасы.
Получите первичные документы поставщика: договор, универсальный передаточный документ, накладную, счет-фактуру или иной надлежащий документ.
Передайте материалы в производство на конкретный объект реконструкции.
Зафиксируйте фактическое использование материалов в производственных документах, отчетах прораба, требованиях-накладных, ведомостях списания или иных утвержденных формах.
Включите стоимость использованных материалов в прямые расходы по конкретному договору.
Не списывайте как расход стоимость неиспользованных остатков на складе или на объекте.
Если организация применяет метод начисления, датой осуществления материальных расходов является дата передачи в производство сырья и материалов в части, относящейся к произведенным работам. Однако для прямых расходов это не отменяет необходимости распределить их между реализованными работами и НЗП.
Рассмотрим пример. Подрядчик приобрел строительные материалы на 1 180 000 рублей, включая НДС. Материалы переданы на объект в ноябре. Фактически использовано материалов на 700 000 рублей без НДС, а остаток находится на объекте и будет использоваться в декабре. В ноябре в себестоимость работ включаем только использованную стоимость. Если результат работ еще не сдан заказчику, 700 000 рублей формируют НЗП. Остаток материалов не списываем в расходы, пока он не будет использован в производстве.
Генеральный подрядчик может привлекать субподрядчиков для отдельных видов реконструкции: монтажа инженерных систем, электромонтажных работ, вентиляции, пожарной сигнализации, фасадных работ, проектирования, пусконаладки или иных специализированных операций.
Расходы на субподряд учитываем при наличии договора, задания, акта приемки выполненных субподрядчиком работ, документов о стоимости работ и иных документов, предусмотренных договором и внутренним документооборотом.
Если субподрядчик выполнил работы, которые непосредственно входят в реконструкцию конкретного объекта, стоимость таких работ обычно формирует прямые расходы генерального подрядчика. Генподрядчик не должен признавать всю стоимость работ субподрядчика как косвенный расход только потому, что акт от субподрядчика подписан раньше, чем генеральный заказчик примет объект.
Посмотрим на пример. Субподрядчик выполнил монтаж системы вентиляции стоимостью 1 800 000 рублей. Генподрядчик принял его работы в ноябре, но заказчик примет весь этап реконструкции только в декабре. Для генподрядчика стоимость субподрядных работ относится к себестоимости собственного этапа реконструкции и до сдачи заказчику остается в НЗП.
Не путайте приемку работ у субподрядчика и реализацию работ генеральным заказчику. Первый документ подтверждает расходы генподрядчика, второй — доход от реализации собственных работ и момент, когда связанные с ними прямые расходы можно учесть при расчете налога на прибыль.
В муниципальных контрактах заказчик может передавать подрядчику часть материалов, оборудования или конструкций. Такие ценности могут быть переданы на давальческой основе: право собственности на них к подрядчику не переходит.
Если материалы являются давальческими, не включайте их стоимость в собственные расходы подрядчика и не включайте ее в состав его выручки. Доходом подрядчика является только стоимость работ, услуг или переработки, которую он выполняет с использованием собственных ресурсов.
Материалы, полученные от заказчика на переработку или для использования при реконструкции, учитываются подрядчиком за балансом на счете 003. В типовой конфигурации для учета материалов, принятых в переработку, используется счет 003.01, а для передачи их в производство — счет 003.02.
Разберем по шагам работу с давальческими материалами.
Проверьте договор. В нем должно быть прямо указано, что материалы передаются заказчиком без перехода права собственности и используются только для выполнения конкретных работ.
Оформите приемку материалов по передаточным документам заказчика.
Организуйте раздельный складской и количественный учет собственных и давальческих материалов.
Учтите давальческие материалы за балансом на счете 003.
Оформляйте передачу материалов в производство и возврат неиспользованных остатков заказчику.
Составляйте отчет об использовании материалов, если это предусмотрено договором или требуется заказчику.
Не включайте стоимость давальческих материалов в прямые расходы и не начисляйте НДС на их стоимость как на собственную реализацию.
Расходы подрядчика на выполнение работ с использованием давальческих материалов учитываются в общем порядке: зарплата, услуги субподрядчиков, аренда техники, собственные расходные материалы и другие затраты могут быть прямыми или косвенными в соответствии с учетной политикой.
Теперь рассмотрим практическую сторону учета в 1С:Бухгалтерия предприятия 3.0. Для генерального подрядчика важно не просто зарегистрировать поступление материалов и реализацию работ, а обеспечить связь затрат с конкретным объектом реконструкции, договором и номенклатурной группой.
В типовом учете расходы по выполнению работ обычно собираются на счете 20.01 «Основное производство». Для корректного распределения затрат рекомендуется использовать аналитику по подразделениям, статьям затрат, номенклатурным группам и при необходимости по продукции или услугам.
Для разных объектов реконструкции создавайте отдельные элементы справочника Номенклатурные группы. Например, можно использовать наименования:
«Реконструкция здания администрации по контракту № 15»;
«Реконструкция спортивного комплекса по контракту № 24»;
«Капитальный ремонт муниципальной школы по контракту № 31».
Такой подход помогает собрать расходы по каждому объекту отдельно, проверить себестоимость, определить остаток НЗП и исключить смешение затрат разных заказов.
Не используйте одну общую номенклатурную группу для всех строительных объектов, если организация одновременно исполняет несколько договоров. В противном случае будет сложно определить, какая часть материалов, зарплаты и субподрядных работ относится к каждому контракту.
Перейдите в настройки учетной политики организации и проверьте, что для учета производственных затрат используется счет 20.01. Затем настройте аналитику затрат так, чтобы программа позволяла отражать расходы по номенклатурным группам и подразделениям.
В учетной политике для целей налогообложения закрепите:
перечень прямых расходов;
порядок отнесения затрат к косвенным расходам;
способ оценки материалов при списании;
порядок распределения прямых расходов между выполненными работами и НЗП;
метод распределения дохода по длительным договорам, если организация выполняет работы с технологическим циклом более одного налогового периода без поэтапной сдачи.
В самой программе настройте способ закрытия счета 20.01 и учет НЗП. В зависимости от настроек организация может вести НЗП без инвентаризации либо по результатам инвентаризации. При учете НЗП по результатам инвентаризации остаток затрат на конец месяца фиксируется документом Инвентаризация незавершенного производства.
Для строительного подрядчика, который имеет незавершенные объекты на конец месяца, нельзя без проверки устанавливать режим, при котором счет 20.01 закрывается полностью независимо от наличия незавершенных работ. Такой вариант может привести к преждевременному списанию себестоимости.
Поступление материалов от поставщика оформляйте документом Поступление (акты, накладные, УПД) с видом операции, соответствующим приобретению товаров или материалов.
В документе проверяйте:
контрагента и договор с поставщиком;
склад поступления материалов;
наименование, количество и стоимость материалов;
ставку и сумму входного НДС;
счет учета материалов;
первичные документы поставщика.
Входной НДС по приобретенным товарам, работам и услугам при соблюдении условий НК РФ может быть принят к вычету. Для этого необходимы надлежащие документы, принятие приобретений к учету и использование их в облагаемых НДС операциях.
После принятия материалов к учету передавайте их на объект документом Требование-накладная. В документе указывайте счет затрат 20.01, подразделение, статью затрат и номенклатурную группу конкретного договора реконструкции.
Например, материалы для реконструкции здания администрации следует списывать на номенклатурную группу «Реконструкция здания администрации по контракту № 15», а не на общую группу «Строительные работы».
Если производственные работники заняты на конкретном объекте, настройте способ отражения зарплаты так, чтобы начисления попадали на счет 20.01 с нужной аналитикой. Для этого используйте справочник Способы отражения зарплаты в бухгалтерском учете и указывайте соответствующий счет затрат, подразделение и номенклатурную группу.
Разберем пример. Электромонтажник весь месяц выполнял работы только на объекте реконструкции муниципального здания. Его зарплату и страховые взносы можно относить на 20.01 по номенклатурной группе данного объекта.
Если один сотрудник работает на нескольких объектах, организуйте подтверждение распределения времени: табели, сменные рапорты, наряды, отчеты прораба, внутренние ведомости или другие документы, утвержденные организацией. Затем распределяйте затраты между объектами по документально подтвержденному показателю.
Не относите зарплату руководителя организации, бухгалтера, кадровика или менеджера по общим вопросам прямо на конкретный строительный объект без обоснования. Такие расходы чаще относятся к общехозяйственным или косвенным затратам.
Поступление работ субподрядчика оформляйте документом Поступление (акты, накладные, УПД). В качестве счета затрат указывайте 20.01, если работы субподрядчика непосредственно формируют себестоимость реконструкции конкретного объекта.
В документе обязательно заполните:
договор с субподрядчиком;
вид выполненных работ;
счет затрат 20.01;
статью затрат;
номенклатурную группу объекта;
подразделение, если оно используется в аналитике;
сумму НДС и реквизиты счета-фактуры или УПД.
После проведения документа проверьте оборотно-сальдовую ведомость по счету 20.01. Убедитесь, что расходы субподрядчика попали именно на нужный объект, а не были отражены на счете 26 или в составе прочих расходов без аналитики.
После того как заказчик принял работы или самостоятельный этап, оформите реализацию документом Реализация (акты, накладные, УПД) с видом операции, соответствующим оказанию услуг или выполнению работ.
В документе реализации укажите:
муниципального заказчика или иного заказчика по договору;
договор генерального подряда;
наименование выполненных работ или этапа;
номенклатурную группу, которая использовалась при накоплении затрат;
стоимость работ;
ставку НДС;
дату акта сдачи-приемки;
реквизиты первичного документа, подтверждающего приемку.
Используйте одинаковую номенклатурную группу при накоплении затрат и реализации работ. Это необходимо, чтобы при закрытии месяца программа могла корректно сопоставить выручку с себестоимостью и списать затраты по соответствующему объекту.
В функциональности производственного учета 1С при отражении выручки от выполнения работ затраты могут списываться на счет 90 только по тем номенклатурным группам, по которым отражена реализация. Это соответствует логике сопоставления себестоимости с выполненными работами.
После отражения поступлений, списания материалов, зарплаты, субподрядных работ и реализации выполните обработку Закрытие месяца. Перед закрытием периода проверьте, какие объекты сданы заказчикам, а какие продолжают выполняться.
Если по объекту нет реализации, но на счете 20.01 накоплены прямые затраты, эти суммы обычно должны остаться в НЗП. При необходимости оформите документ Инвентаризация незавершенного производства, чтобы зафиксировать остатки затрат по незавершенным объектам.
Проверьте следующие отчеты:
Оборотно-сальдовая ведомость по счету 20.01 — для контроля затрат по объектам.
Анализ счета 20.01 — для расшифровки материалов, зарплаты, субподрядных работ и иных затрат.
Карточка счета 20.01 — для проверки проводок по конкретной номенклатурной группе.
Оборотно-сальдовая ведомость по счету 90.02 — для контроля себестоимости реализованных работ.
Оборотно-сальдовая ведомость по счету 90.01 — для контроля выручки.
Анализ субконто — для проверки расходов и выручки по конкретному объекту реконструкции.
Если после закрытия месяца счет 20.01 обнулился по объекту, который не сдан заказчику, выясним причину. Чаще всего проблема возникает из-за неверной настройки НЗП, отсутствия нужной номенклатурной группы в документе затрат, неправильного отражения реализации либо выбора варианта закрытия счета без учета незавершенных работ.
Рассмотрим условный пример, чтобы последовательно увидеть связь между затратами, НЗП, доходом и налогом на прибыль.
Организация заключила договор на реконструкцию муниципального объекта. Стоимость договора — 15 000 000 рублей без НДС. Договор предусматривает два самостоятельных этапа:
первый этап — усиление конструкций и демонтажные работы стоимостью 6 000 000 рублей;
второй этап — реконструкция инженерных систем и отделочные работы стоимостью 9 000 000 рублей.
В первом квартале организация понесла следующие затраты на первый этап:
собственные материалы — 1 800 000 рублей;
зарплата рабочих — 1 100 000 рублей;
страховые взносы — 330 000 рублей;
субподрядные работы — 1 200 000 рублей;
аренда специализированной техники — 270 000 рублей.
Общая себестоимость первого этапа составила 4 700 000 рублей. До конца квартала заказчик этап не принял. Поэтому подрядчик не признает выручку 6 000 000 рублей и не списывает прямые расходы 4 700 000 рублей в составе расходов по налогу на прибыль. Указанная сумма формирует НЗП.
Во втором квартале заказчик принимает первый этап. Подрядчик отражает доход 6 000 000 рублей и учитывает прямые расходы 4 700 000 рублей. Финансовый результат по этапу до учета косвенных расходов составляет 1 300 000 рублей.
Одновременно во втором квартале подрядчик начинает второй этап и несет расходы 2 000 000 рублей. Если второй этап не сдан до конца квартала, эта сумма остается в НЗП. Ее нельзя списать только потому, что по первому этапу уже отражена реализация.
Такой порядок позволяет корректно сопоставить выручку и себестоимость каждого этапа, избежать завышения расходов в ранних периодах и обеспечить понятную расшифровку налоговой базы.
Налоговый учет расходов по реконструкции должен опираться на первичные документы. Для каждого объекта сформируйте отдельное досье договора, которое позволит подтвердить содержание работ, стоимость, сроки, расходы и приемку результата заказчиком.
Рассмотрим минимальный комплект документов.
Договор генерального подряда и все дополнительные соглашения.
Техническое задание, смета, проектная документация, календарный план и спецификации, если они являются частью договора.
Документы, подтверждающие полномочия заказчика и основание для выполнения работ на муниципальном объекте, если это требуется условиями контракта.
Документы поставщиков на материалы, оборудование, аренду и услуги.
Требования-накладные, отчеты о расходе материалов, складские документы, документы о возврате остатков.
Табели, наряды, рапорты, сменные задания, путевые листы и иные документы, подтверждающие трудозатраты и использование техники.
Договоры с субподрядчиками, акты приемки работ, счета-фактуры, УПД и документы о приемке материалов субподрядчиком.
Акты сдачи-приемки выполненных работ с заказчиком, документы по этапам, справки о стоимости, исполнительная документация и иные документы, предусмотренные договором.
Документы о выявленных недостатках, корректировочные акты, претензии, соглашения об изменении цены или объема работ, если такие обстоятельства возникли.
Связывайте первичные документы с конкретным договором и объектом реконструкции. На документах, внутренних реестрах или в аналитике 1С указывайте номер договора, этап, объект и ответственное подразделение. Это упрощает подтверждение расходов и подготовку пояснений при камеральной или выездной проверке.
Ошибка: учитывать все затраты на реконструкцию как капитальные вложения на счете 08.
Как избежать: если организация является подрядчиком и не получает объект в собственность, собирайте расходы как себестоимость выполняемых работ на счете 20.01.
Ошибка: списывать все расходы на материалы и субподряд в периоде их оплаты.
Как избежать: при методе начисления ориентируйтесь на экономическую связь расходов с реализованными работами, а не на дату оплаты.
Ошибка: относить прямые расходы в текущий период, хотя заказчик еще не принял работы.
Как избежать: формируйте НЗП и списывайте прямые расходы по мере реализации работ.
Ошибка: считать любой промежуточный документ по строительству самостоятельной приемкой результата.
Как избежать: анализируйте условия договора о поэтапной сдаче и правовые последствия подписания документа.
Ошибка: не разделять затраты по разным объектам и договорам.
Как избежать: используйте отдельные номенклатурные группы, статьи затрат и аналитику по объектам.
Ошибка: включать стоимость давальческих материалов заказчика в собственные расходы и выручку.
Как избежать: учитывайте такие материалы за балансом на счете 003 и отражайте в доходах только стоимость собственных работ.
Ошибка: признавать полученный аванс выручкой по налогу на прибыль при методе начисления.
Как избежать: не включайте аванс в доход до реализации работ, но отдельно проверьте обязанность по НДС с полученной предоплаты.
Ошибка: не закрепить перечень прямых расходов и порядок формирования НЗП в учетной политике.
Как избежать: утвердите порядок налогового учета приказом руководителя и применяйте его последовательно.
Ошибка: закрывать счет 20.01 без контроля незавершенных объектов.
Как избежать: перед выполнением Закрытие месяца сверяйте перечень сданных и незавершенных этапов, а при необходимости используйте документ Инвентаризация незавершенного производства.
Описанный порядок применяем только при условии, что организация действительно является генеральным подрядчиком и выполняет работы для заказчика за плату.
Если выяснится, что организация сама использует муниципальный объект по договору аренды, концессии, безвозмездного пользования или иному соглашению и за свой счет проводит реконструкцию, ситуация меняется. Тогда нужно отдельно анализировать:
на каком праве организация пользуется объектом;
кто является собственником улучшений;
являются ли улучшения отделимыми или неотделимыми;
предусмотрено ли согласие собственника на реконструкцию;
возмещает ли собственник стоимость выполненных работ;
может ли организация амортизировать произведенные капитальные вложения;
как сформулированы условия договора о передаче улучшений после окончания использования объекта.
В такой ситуации нельзя автоматически применять правила учета расходов подрядчика. Потребуется отдельный анализ договора и правового режима капитальных вложений в чужое имущество.
Разберем итоговый алгоритм для генерального подрядчика, который реконструирует объект муниципальной собственности.
Определите роль организации по договору. Если она выполняет работы для заказчика за плату, учитывайте операцию как подрядные работы, а не как создание собственного основного средства.
Не отражайте муниципальный объект на счетах 08 и 01, если он не принадлежит организации и не используется ею как собственный актив.
Закрепите в учетной политике перечень прямых и косвенных расходов, способ формирования НЗП и порядок учета длительных договоров.
Собирайте прямые расходы по конкретному объекту на счете 20.01 с использованием отдельных номенклатурных групп.
Относите к прямым расходам материалы, производственную зарплату, страховые взносы, субподряд и другие затраты, непосредственно связанные с конкретным договором, если такой порядок установлен учетной политикой.
Косвенные расходы признавайте в периоде их осуществления в соответствии с выбранным порядком учета.
Пока работы не сданы заказчику, оставляйте прямые расходы в НЗП.
Признавайте доход и списывайте соответствующую себестоимость при сдаче работ или самостоятельного этапа, если договор предусматривает поэтапную приемку.
При длительном договоре, переходящем через календарный год без этапов, распределяйте доходы и связанные расходы по принципу равномерности, закрепленному в учетной политике.
Не включайте полученный аванс в доход по налогу на прибыль при методе начисления, но отдельно учитывайте НДС с предоплаты.
Учитывайте давальческие материалы заказчика за балансом на счете 003, не включая их стоимость в собственную себестоимость и выручку.
Проводите Закрытие месяца только после проверки реализации, НЗП и аналитики затрат по всем объектам.
Таким образом, факт того, что объект принадлежит муниципалитету, для генерального подрядчика не является основанием учитывать расходы как собственные капитальные вложения. Организация признает доход от выполнения реконструкционных работ и учитывает связанные с ними расходы по общим правилам налога на прибыль: косвенные — в периоде осуществления, прямые — по мере реализации работ с учетом незавершенного производства.
Информация носит справочный характер