Разберем ситуацию, когда организация на УСН выкупает государственное или муниципальное имущество, которое ранее длительное время находилось у нее в аренде. Основной вопрос состоит в том, нужно ли покупателю удерживать и перечислять НДС как налоговому агенту либо можно применить правило, установленное подпунктом 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ.
Сразу определим главный вывод: сам факт аренды имущества более пяти лет не освобождает организацию от НДС автоматически. Чтобы не исполнять обязанности налогового агента, необходимо одновременно подтвердить несколько условий: имущество должно относиться к имуществу казны, покупатель должен быть субъектом малого или среднего предпринимательства, а выкуп должен происходить именно в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.2008 № 159-ФЗ.
Если все условия соблюдены, операция по продаже имущества не признается объектом обложения НДС. В таком случае не нужно исчислять НДС, удерживать его из оплаты продавцу и перечислять в бюджет. Если хотя бы одно из условий не выполняется, необходимо отдельно определить, возникает ли у покупателя обязанность налогового агента либо НДС должен исчислять сам продавец имущества.
Рассмотрим подробнее условие, на которое обычно обращают внимание в первую очередь. Организация может арендовать помещение, здание, склад, гараж, оборудование или иной объект государственного либо муниципального имущества в течение пяти, семи или десяти лет. Такой длительный срок действительно может подтверждать связь имущества с деятельностью арендатора, однако сам по себе он не определяет порядок обложения НДС.
Для применения подпункта 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ недостаточно подтвердить, что организация давно пользуется объектом. Налоговый кодекс связывает освобождение операции от НДС не с продолжительностью аренды, а с порядком выкупа имущества и с правовым статусом самого имущества.
Поэтому не будем делать вывод только по формулировке «имущество арендовалось более пяти лет». Сначала установим, на каком основании производится продажа, кому принадлежало имущество, было ли оно закреплено за предприятием или учреждением и соответствует ли покупатель требованиям, предъявляемым к субъектам малого и среднего предпринимательства.
В современной редакции Федерального закона № 159-ФЗ для многих случаев выкупа недвижимости ключевым условием является непрерывное владение и пользование объектом по договору аренды в течение одного года и более на дату подачи заявления. Следовательно, срок аренды свыше пяти лет обычно позволяет выполнить условие о длительности аренды, но не заменяет остальные требования закона.
Необходимо также учитывать, что пятилетний срок в Федеральном законе № 159-ФЗ может относиться не к аренде, а к рассрочке оплаты. При выкупе недвижимости субъект малого или среднего предпринимательства вправе выбрать единовременную оплату либо рассрочку. Минимальный срок рассрочки для недвижимости не может быть меньше пяти лет. Не будем смешивать пятилетний срок рассрочки с условием о сроке фактической аренды.
Разберем правовую конструкцию. Подпункт 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ относит определенные операции к операциям, которые не признаются объектом налогообложения НДС. Это важно отличать от обычного освобождения от НДС по статье 149 НК РФ.
Когда операция не признается объектом налогообложения, НДС по ней не возникает изначально. Это означает, что не нужно определять налоговую базу, применять налоговую ставку, удерживать налог у продавца или перечислять его в бюджет как налоговому агенту.
Рассматриваемое правило применяется к реализации государственного или муниципального имущества, которое одновременно отвечает следующим признакам:
имущество не закреплено за государственным или муниципальным предприятием либо учреждением;
имущество составляет соответствующую государственную или муниципальную казну;
имущество выкупается в порядке, установленном Федеральным законом № 159-ФЗ;
покупателем выступает субъект малого или среднего предпринимательства, реализующий преимущественное право приобретения арендуемого имущества.
Таким образом, правильнее говорить не о безусловной «льготе для арендатора», а о специальном налоговом режиме конкретной операции. Важно не просто назвать выкуп льготным, а доказать, что сделка соответствует всем признакам, указанным в Налоговом кодексе.
ФНС России в разъяснениях по этому вопросу также обращала внимание на необходимость проверки условий сделки. Налоговый орган указывал, что операция не облагается НДС только при выкупе имущества в порядке Федерального закона № 159-ФЗ. Если имущество продается по иному основанию, например через аукцион по общим правилам приватизации, подпункт 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ не применяется.
Рассмотрим один из самых важных этапов проверки. Для применения подпункта 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ имущество должно быть не просто государственным или муниципальным. Оно должно составлять государственную либо муниципальную казну.
Под имуществом казны в данном случае понимаем имущество, которое принадлежит Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию и не закреплено за государственным, муниципальным предприятием или учреждением на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления.
Практически это означает, что продавцом по сделке обычно выступает уполномоченный орган государственной власти, комитет по управлению имуществом, департамент имущественных отношений, орган местного самоуправления или иной орган, который распоряжается казенным имуществом.
Проверим не только наименование продавца, но и документы, подтверждающие статус объекта. В договоре аренды, решении о приватизации, выписке из реестра имущества, распоряжении уполномоченного органа или проекте договора купли-продажи должна прослеживаться информация о том, что объект составляет казну соответствующего публично-правового образования.
Само по себе указание на муниципальную собственность еще не подтверждает, что имущество является казенным. Муниципальное имущество может быть передано муниципальному унитарному предприятию, бюджетному учреждению, автономному учреждению или иному субъекту. В таком случае налоговые последствия могут быть иными.
Посмотрим на типичную ситуацию. Муниципальное помещение передано муниципальному унитарному предприятию на праве хозяйственного ведения. Затем предприятие сдает помещение в аренду и продает его арендатору. Внешне имущество остается муниципальным, однако оно может не входить в муниципальную казну, поскольку закреплено за унитарным предприятием.
При таких обстоятельствах подпункт 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ не применяется, так как не выполнено условие о казенном статусе имущества. При этом необходимо отдельно определить, кто обязан исчислить НДС: сам продавец или покупатель как налоговый агент.
Не будем автоматически считать покупателя налоговым агентом в каждой подобной сделке. Если продавцом является муниципальное унитарное предприятие или учреждение, налоговый режим может зависеть от статуса продавца, применяемой им системы налогообложения, характера реализации и оформляемых им документов. В такой ситуации нужно анализировать условия договора и документы продавца отдельно.
Следующее обязательное условие — выкуп должен проводиться в порядке, установленном Федеральным законом № 159-ФЗ. Этот закон регулирует преимущественное право субъектов малого и среднего предпринимательства на приобретение арендуемого имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности.
Необходимо проверить не только название закона в переписке или устных объяснениях представителей администрации, но и фактическое основание сделки. В документах должны быть признаки реализации преимущественного права арендатора на выкуп имущества.
Разберем документы, которые целесообразно запросить и сохранить в бухгалтерской и налоговой документации:
договор аренды либо несколько последовательно заключенных договоров аренды, подтверждающих непрерывное пользование имуществом;
заявление арендатора о реализации преимущественного права выкупа, если процедура инициируется арендатором;
решение уполномоченного органа об условиях приватизации имущества;
предложение уполномоченного органа заключить договор купли-продажи;
отчет независимого оценщика, на основании которого определена рыночная стоимость объекта;
проект или подписанный договор купли-продажи с указанием, что имущество приобретается в порядке Федерального закона № 159-ФЗ;
документы об отсутствии задолженности по арендной плате, пеням и штрафам;
выписку или сведения из единого реестра субъектов малого и среднего предпринимательства.
Особенно внимательно проверим основание продажи. Если имущество реализуется на торгах в порядке общего законодательства о приватизации, например по Федеральному закону № 178-ФЗ, это не означает, что применяется Федеральный закон № 159-ФЗ. Даже если победителем торгов стала организация, которая ранее арендовала объект, подпункт 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ может не применяться.
Не будем подменять преимущественный выкуп обычной приватизацией. Для НДС это принципиально разные основания. При продаже имущества казны по общему порядку приватизации покупатель — организация или индивидуальный предприниматель — обычно признается налоговым агентом по пункту 3 статьи 161 НК РФ.
Рассмотрим требования к покупателю. Федеральный закон № 159-ФЗ применяется не ко всем организациям и индивидуальным предпринимателям, а к субъектам малого и среднего предпринимательства.
Для подтверждения статуса проверим наличие сведений о покупателе в едином реестре субъектов малого и среднего предпринимательства. Важно, чтобы сведения не были исключены из реестра на дату заключения договора купли-продажи арендуемого имущества.
Не следует ограничиваться старой выпиской, полученной несколько лет назад. Для налоговой проверки имеет значение статус на дату совершения сделки. Поэтому рекомендуется сохранить сведения из реестра, актуальные на дату подписания договора купли-продажи либо на дату перехода права собственности, если эта дата имеет значение по условиям сделки.
Также проверим, не относится ли организация к категориям лиц, которые исключены из сферы действия преимущественного права. Федеральный закон № 159-ФЗ содержит специальные ограничения для отдельных субъектов малого и среднего предпринимательства и для лиц, осуществляющих определенные виды деятельности.
Если организация применяет УСН, это не означает автоматически, что она является субъектом малого или среднего предпринимательства. УСН и статус МСП — разные правовые категории. Организация может применять УСН, но не соответствовать критериям МСП. И наоборот, субъект МСП может применять общую систему налогообложения.
Следовательно, режим УСН сам по себе не дает право на применение подпункта 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ. Для применения специального правила необходимо подтвердить именно статус субъекта МСП и оформление выкупа по Федеральному закону № 159-ФЗ.
Разберем по шагам условия, которые обычно проверяются при реализации преимущественного права арендатора на покупку имущества.
Проверим, что организация включена в единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства.
Проверим непрерывность аренды. Для недвижимости обычно необходимо подтвердить, что на дату подачи заявления имущество находилось во временном владении и пользовании либо во временном пользовании непрерывно не менее одного года.
Проверим, не включен ли объект в перечень имущества, предназначенного для передачи субъектам малого и среднего предпринимательства, если для конкретного вида имущества закон устанавливает такое ограничение.
Проверим отсутствие задолженности по арендной плате, неустойкам, штрафам и пеням. При наличии задолженности необходимо установить, погашена ли она к дате, определенной законом и договором.
Проверим, что цена определена на основании рыночной стоимости, установленной независимым оценщиком.
Проверим, что договор купли-продажи оформлен как договор выкупа имущества при реализации преимущественного права арендатора.
Проверим, что в договоре или решении уполномоченного органа прямо отражено применение Федерального закона № 159-ФЗ.
Если организация арендовала объект более пяти лет, условие непрерывного пользования обычно не вызывает затруднений. Однако нужно учитывать перерывы между договорами, изменение арендатора, передачу прав другому лицу, перезаключение договора на новый объект или изменение состава арендуемого имущества.
Например, организация могла использовать помещение в одном здании пять лет, а затем заключить договор аренды уже на другое помещение с отдельным кадастровым номером. В этом случае нельзя автоматически суммировать сроки аренды разных объектов. Необходимо анализировать именно тот объект, который выкупается.
Также не будем считать срок аренды непрерывным без проверки документов. Если между договорами был перерыв, если договор прекращался, если объект возвращался арендодателю либо организация пользовалась им без надлежаще оформленного договора, потребуется отдельная оценка правовых последствий.
Если имущество составляет казну, покупатель является субъектом МСП и выкуп проводится по Федеральному закону № 159-ФЗ, операция не признается объектом обложения НДС. В этом случае организация не должна исполнять обязанности налогового агента по НДС при оплате выкупной стоимости.
Разберем, какие действия не нужно выполнять при соблюдении всех условий:
не нужно выделять НДС в стоимости выкупаемого имущества;
не нужно удерживать НДС из суммы, перечисляемой уполномоченному органу;
не нужно перечислять НДС отдельным платежом в бюджет;
не нужно составлять счет-фактуру налогового агента;
не нужно отражать сумму НДС в разделе 2 декларации по НДС как налоговому агенту;
не нужно принимать к вычету агентский НДС, поскольку такой НДС не исчисляется и не уплачивается.
Важно понимать, что отсутствие НДС по этой сделке не связано с тем, что организация находится на УСН. Даже организация на общей системе налогообложения при соблюдении условий подпункта 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ не должна начислять НДС по выкупу имущества в порядке Федерального закона № 159-ФЗ.
УСН влияет на общий порядок работы с НДС, однако не отменяет обязанности налогового агента в тех случаях, когда такая обязанность возникает по Налоговому кодексу. Организации и предприниматели на УСН не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов. Поэтому сначала проверим, есть ли специальное основание не признавать операцию объектом НДС, и только затем сделаем вывод о необходимости уплаты налога.
Если условия подпункта 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ подтверждены, организация на УСН не платит НДС именно потому, что операция не является объектом обложения, а не потому, что организация применяет упрощенную систему налогообложения.
Теперь рассмотрим альтернативный вариант. Если подпункт 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ не применяется, необходимо проверить нормы пункта 3 статьи 161 НК РФ.
Покупатель государственного или муниципального имущества может признаваться налоговым агентом, если приобретает имущество казны. В таком случае налоговая база определяется отдельно по каждой операции реализации имущества, а покупатель обязан исчислить НДС расчетным методом, удержать его из средств, подлежащих перечислению продавцу, и уплатить налог в бюджет.
Организация на УСН в такой ситуации не освобождается от обязанностей налогового агента. Необходимо исчислить налог, оформить счет-фактуру налогового агента, отразить данные в декларации по НДС и перечислить налог в бюджет в установленный срок.
Рассмотрим ситуации, когда риск возникновения обязанностей налогового агента особенно высок:
имущество относится к муниципальной или государственной казне, но покупается не в порядке Федерального закона № 159-ФЗ;
организация не является субъектом малого или среднего предпринимательства;
сведения о покупателе исключены из реестра МСП на дату заключения договора;
имущество выкупается через торги по общему порядку приватизации;
договор купли-продажи не связан с реализацией преимущественного права арендатора;
не подтверждено, что имущество выкупается в порядке Федерального закона № 159-ФЗ;
в документах отсутствуют сведения о статусе объекта как имущества казны.
В таких случаях не будем ориентироваться на длительность аренды. Даже если организация арендовала объект десять лет, но приобрела его на аукционе по общему порядку приватизации, обязанность налогового агента может возникнуть.
Если после проверки установлено, что покупатель является налоговым агентом, необходимо правильно определить налоговую базу и расчетную ставку.
При продаже имущества казны пункт 3 статьи 161 НК РФ требует определять налоговую базу как сумму дохода от реализации имущества с учетом налога. Для операций, совершаемых с 1 января 2026 года и облагаемых по общей ставке, применяется ставка НДС 22 процентов и расчетная ставка 22/122.
Разберем базовый пример. Предположим, что договорная цена имущества составляет 12 200 000 рублей и определена с учетом НДС. Тогда сумма НДС рассчитывается следующим образом:
12 200 000 × 22 / 122 = 2 200 000 рублей.
В этом случае продавцу перечисляется сумма за вычетом удержанного налога, а НДС в размере 2 200 000 рублей перечисляется в бюджет как налоговым агентом.
Если договорная цена прямо сформулирована как цена без НДС, необходимо отдельно проанализировать условия договора, документацию о приватизации, отчет оценщика и порядок формирования цены. Не будем механически применять расчетную ставку, пока не установим, включает ли указанная цена НДС или налог должен быть начислен дополнительно.
Для сделок, совершенных до 1 января 2026 года, необходимо применять ставку, действовавшую на дату определения налоговой базы. Например, для операций, облагаемых по общей ставке в период действия ставки 20 процентов, применялась расчетная ставка 20/120. Поэтому при проверке старых сделок всегда будем учитывать законодательство, действовавшее в соответствующем периоде.
Если оплата производится в рассрочку, необходимо разделить вопросы НДС и гражданско-правовых расчетов. При применении подпункта 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ НДС не возникает с выкупной стоимости, поскольку сама реализация не признается объектом налогообложения. Если же льгота не применяется и покупатель является налоговым агентом, порядок налогообложения каждого платежа необходимо определять с учетом условий договора, состава платежа и даты его перечисления.
Отдельно рассмотрим важную практическую ситуацию. Федеральный закон № 159-ФЗ допускает случаи выкупа имущества, которое принадлежит государственному или муниципальному унитарному предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
Это означает, что выкуп может производиться по Федеральному закону № 159-ФЗ, но имущество при этом не обязательно будет имуществом казны. Именно здесь часто возникает ошибка: бухгалтер видит ссылку на Федеральный закон № 159-ФЗ и сразу делает вывод, что НДС отсутствует.
Для применения подпункта 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ недостаточно одного только выкупа по Федеральному закону № 159-ФЗ. Налоговый кодекс дополнительно требует, чтобы имущество не было закреплено за государственным или муниципальным предприятием либо учреждением и составляло казну.
Поэтому рассмотрим два разных варианта.
Первый вариант. Помещение составляет муниципальную казну, договор купли-продажи заключает комитет по управлению муниципальным имуществом, а покупатель реализует преимущественное право по Федеральному закону № 159-ФЗ. При выполнении остальных условий НДС не возникает.
Второй вариант. Помещение закреплено за муниципальным унитарным предприятием, а договор купли-продажи подписывает это предприятие. Несмотря на возможное применение Федерального закона № 159-ФЗ, имущество не является казенным. Подпункт 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ не применяется. При этом необходимо определять, должен ли НДС исчислять продавец — муниципальное унитарное предприятие — либо имеются иные особенности налогообложения.
Не будем переносить правило о налоговом агенте на все сделки с государственными и муниципальными объектами. Покупатель становится налоговым агентом по пункту 3 статьи 161 НК РФ именно при приобретении имущества казны. Если объект продает организация, которой имущество закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, механизм может быть другим.
Чтобы снизить риск споров с налоговым органом, соберем доказательственную базу еще до перечисления выкупной стоимости. Не стоит ограничиваться только договором купли-продажи, особенно если в нем отсутствует подробная ссылка на статус объекта и порядок приватизации.
Рекомендуется сформировать отдельную папку по сделке и включить в нее следующие документы:
договор аренды, приложения к нему и акты приема-передачи имущества;
документы, подтверждающие непрерывное использование объекта в течение необходимого срока;
выписку из единого реестра субъектов малого и среднего предпринимательства;
решение уполномоченного органа о приватизации имущества;
уведомление или предложение о реализации преимущественного права выкупа;
подтверждение отсутствия задолженности по аренде, штрафам и пеням;
отчет независимого оценщика;
документы, подтверждающие, что имущество входит в состав казны;
договор купли-продажи с указанием на Федеральный закон № 159-ФЗ;
платежные поручения по выкупной стоимости;
выписку из реестра государственного или муниципального имущества, если она доступна;
пояснительную записку бухгалтера или налогового специалиста с описанием оснований неприменения НДС.
Пояснительная записка не заменяет первичные документы, но помогает систематизировать позицию организации. В ней можно зафиксировать, что покупатель является субъектом МСП, имущество составляет казну, сделка оформлена в порядке Федерального закона № 159-ФЗ, поэтому реализация не признается объектом обложения НДС по подпункту 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ.
Такой внутренний документ полезно подготовить до сдачи декларации и до проведения платежей. Это позволит согласовать позицию бухгалтерии, юридической службы и руководителя, а также избежать ситуации, когда НДС ошибочно удерживается и перечисляется в бюджет.
Даже если НДС по выкупу имущества не исчисляется, не будем забывать об отчетности. ФНС России разъясняла, что операции по выкупу имущества, не признаваемые объектом обложения НДС, отражаются в разделе 7 декларации по НДС.
Раздел 7 предназначен для отражения операций, которые не признаются объектом налогообложения, освобождаются от НДС либо совершаются за пределами территории Российской Федерации. В рассматриваемой ситуации нужно отражать операцию как не являющуюся объектом обложения НДС по пункту 2 статьи 146 НК РФ.
Для выкупа имущества в порядке Федерального закона № 159-ФЗ в действующем перечне кодов операций используется код 1010815.
Разберем заполнение раздела 7 по основным графам:
в графе 1 укажем код операции 1010815;
в графе 2 отразим сумму выкупной стоимости, перечисленную в соответствующем налоговом периоде;
графы 3 и 4 по операции, не признаваемой объектом налогообложения, обычно не заполняем либо отражаем прочерки в зависимости от формата заполнения декларации;
раздел 2 декларации по НДС не формируем, поскольку НДС как налоговый агент не исчисляется;
счет-фактуру налогового агента не составляем.
Если имущество оплачивается в рассрочку, раздел 7 обычно потребуется заполнять в тех кварталах, в которых перечисляются очередные платежи. В графе 2 следует отражать сумму оплаты, фактически произведенной в соответствующем квартале.
Например, организация приобрела муниципальное помещение по Федеральному закону № 159-ФЗ и оплачивает его равными квартальными платежами в течение пяти лет. НДС с платежей не удерживается. Однако сведения о суммах выкупной стоимости отражаются в разделе 7 декларации по НДС в кварталах, когда произведена оплата.
Не будем путать раздел 7 с разделом 2 декларации. Раздел 2 предназначен для операций, по которым организация действительно выступает налоговым агентом и исчисляет налог. Раздел 7 нужен для отражения операции, по которой НДС не возникает в силу подпункта 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ.
Рассмотрим практическую сторону учета в типовой конфигурации 1С:Бухгалтерия 8. Для решения этой задачи обычно не требуется доработка конфигурации и не нужен программный код 1С. Задача решается правильной настройкой учета НДС, корректным отражением оплаты и формированием раздела 7 декларации.
Не будем оформлять операцию как стандартное приобретение имущества с агентским НДС, если подтверждено применение подпункта 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ. В этом случае нельзя создавать счет-фактуру налогового агента и начислять НДС расчетной ставкой, так как это приведет к искусственному формированию несуществующей налоговой обязанности.
В конфигурации полезно проверить настройки учета НДС. Для этого рассмотрим раздел Главное, затем откроем Налоги и отчеты и настройки НДС. Если организация осуществляет облагаемые и необлагаемые операции, необходимо включить раздельный учет входящего НДС и раздельный учет НДС по способам учета.
Также проверим параметры плана счетов в разделе Главное — Настройка плана счетов. Здесь может использоваться настройка учета сумм НДС по приобретенным ценностям по способам учета. Такая настройка позволяет корректно разделять НДС, принимаемый к вычету, включаемый в стоимость и не принимаемый к вычету.
Для отражения раздела 7 в программе используем документ Формирование записей раздела 7 декларации по НДС. Документ находится в разделе Операции — Регламентные операции НДС.
Разберем общий порядок действий в 1С:
отразим поступление или принятие к учету выкупленного имущества в соответствии с выбранным способом учета основного средства;
отразим оплату выкупной стоимости уполномоченному органу без удержания НДС, если подтверждено применение подпункта 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ;
не будем формировать документ по уплате НДС налоговым агентом и не будем создавать счет-фактуру налогового агента;
создадим документ Формирование записей раздела 7 декларации по НДС;
укажем код операции 1010815;
проверим сумму, которая должна попасть в графу 2 раздела 7;
сформируем отчет Декларация по НДС и проверим заполнение раздела 7;
при необходимости сформируем отчет Реестр к разделу 7 декларации, чтобы подготовить документы для возможной камеральной проверки.
В типовой 1С настройки необлагаемых операций часто связаны со справочником Номенклатура и полем Код операции. Однако при выкупе недвижимости или другого основного средства не следует механически использовать настройку номенклатуры без проверки результата. Важно проверить итоговые данные именно в документе Формирование записей раздела 7 декларации по НДС и в сформированной декларации.
Если программа не заполняет раздел 7 автоматически, не нужно исправлять проблему созданием фиктивного счета-фактуры или отражением НДС в документе поступления. Сначала проверим настройки НДС, актуальность релиза программы, наличие кода операции 1010815 в перечне кодов и корректность документа, которым отражена выкупная стоимость.
При необходимости можно внести сведения в раздел 7 вручную через предусмотренные конфигурацией регламентные документы. Конкретный порядок ввода зависит от версии программы и настроек учета, поэтому перед сдачей отчетности необходимо проверить расшифровку раздела 7 и убедиться, что сумма оплаты не попала в раздел 2 декларации как агентский НДС.
После определения порядка НДС необходимо отдельно отразить приобретение объекта в бухгалтерском учете и в учете по УСН. Не будем включать в стоимость объекта несуществующий НДС, если операция не признается объектом налогообложения.
Если НДС по выкупу не возникает, выкупная стоимость имущества отражается в составе фактических затрат на приобретение объекта вместе с иными непосредственно связанными расходами: регистрационными платежами, услугами оценщика, юридическими услугами, расходами на оформление прав и иными затратами, если они отвечают требованиям бухгалтерского учета.
Если объект соответствует критериям основного средства, его принимают к учету как основное средство. При этом необходимо определить срок полезного использования, амортизационную группу для налоговых целей при необходимости, порядок начисления амортизации в бухгалтерском учете и дату готовности объекта к использованию.
Для организации на УСН с объектом «доходы минус расходы» важно проверить порядок признания расходов на приобретение основного средства. Не будем смешивать расход по УСН с бухгалтерским учетом. В налоговом учете по УСН расходы на приобретение основных средств признаются по специальным правилам после выполнения установленных условий, включая оплату и ввод объекта в эксплуатацию.
Если организация применяет УСН с объектом «доходы», выкупная стоимость имущества не уменьшает единый налог. Однако объект все равно необходимо корректно принять к бухгалтерскому учету и проверить возможные последствия по налогу на имущество организаций, если объект облагается исходя из кадастровой стоимости.
При приобретении недвижимости также проверим дату государственной регистрации права собственности, дату фактической передачи объекта, дату ввода в эксплуатацию и дату начала использования в предпринимательской деятельности. Эти даты могут влиять на бухгалтерский учет, налог на имущество и учет расходов по УСН.
Посмотрим на пример. ООО применяет УСН, включено в единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства и арендует муниципальное нежилое помещение шесть лет. Помещение не закреплено за муниципальным унитарным предприятием или учреждением и входит в состав муниципальной казны.
Комитет по управлению имуществом принимает решение о продаже помещения арендатору. В решении и проекте договора указано, что выкуп производится в порядке Федерального закона № 159-ФЗ. У организации отсутствует задолженность по арендной плате и пеням. Цена установлена на основании отчета независимого оценщика.
В такой ситуации выполним следующие действия:
подтвердим статус организации как субъекта МСП;
сохраним документы, подтверждающие казенный статус помещения;
сохраним решение о продаже и договор со ссылкой на Федеральный закон № 159-ФЗ;
перечислим выкупную стоимость без удержания НДС;
не будем формировать счет-фактуру налогового агента;
отразим сумму оплаты в разделе 7 декларации по НДС с кодом 1010815;
примем недвижимость к учету как основное средство после выполнения условий для ее признания.
В данном примере организация не уплачивает НДС при выкупе имущества. Причина состоит не в применении УСН и не в сроке аренды шесть лет, а в соблюдении всех условий подпункта 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ.
Теперь рассмотрим другой пример. ООО на УСН арендует муниципальный склад восемь лет. Склад входит в муниципальную казну, но администрация реализует его на аукционе в порядке общего законодательства о приватизации. ООО участвует в торгах и становится победителем.
Несмотря на длительный срок аренды, выкуп не происходит в порядке Федерального закона № 159-ФЗ. Следовательно, подпункт 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ не применяется.
Поскольку покупатель приобретает имущество казны, организация может признаваться налоговым агентом по пункту 3 статьи 161 НК РФ. В таком случае необходимо определить налоговую базу, исчислить НДС расчетным методом, удержать налог из выплаты продавцу, перечислить его в бюджет и отразить операцию в декларации по НДС как налоговый агент.
Этот пример показывает, почему нельзя делать вывод только по продолжительности аренды. Один и тот же объект может быть продан по разным основаниям, и налоговые последствия будут различаться.
Рассмотрим более сложную ситуацию. ООО является субъектом МСП и арендует нежилое помещение у муниципального унитарного предприятия. Имущество закреплено за предприятием на праве хозяйственного ведения. Затем предприятие продает помещение арендатору в порядке, связанном с реализацией преимущественного права.
На первый взгляд можно предположить, что выкуп проводится по Федеральному закону № 159-ФЗ, а значит НДС отсутствует. Однако для применения подпункта 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ необходимо дополнительное условие: имущество не должно быть закреплено за государственным или муниципальным предприятием либо учреждением и должно составлять казну.
В этом примере имущество закреплено за муниципальным унитарным предприятием. Следовательно, оно не соответствует требованию о составе муниципальной казны. Подпункт 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ не применяется.
Далее необходимо определить порядок НДС у продавца. Не будем автоматически считать покупателя налоговым агентом, потому что покупатель приобретает объект не непосредственно из муниципальной казны. Нужно проверить статус продавца, применяемую им систему налогообложения, условия договора и выставленные документы.
Чтобы избежать ошибок, рассмотрим наиболее распространенные неверные подходы.
Ошибка: считать, что УСН освобождает от агентского НДС. Организация на УСН не освобождается от обязанностей налогового агента. Если операция не подпадает под подпункт 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ, обязанность по НДС может возникнуть.
Ошибка: считать аренду более пяти лет единственным условием льготы. Продолжительность аренды не заменяет проверку статуса МСП, казенного статуса имущества и порядка выкупа.
Ошибка: не различать имущество казны и имущество унитарного предприятия. Имущество может быть муниципальным, но не составлять муниципальную казну.
Ошибка: применять подпункт 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ при покупке на аукционе. Если выкуп не оформлен по Федеральному закону № 159-ФЗ, специальное правило не применяется.
Ошибка: удерживать НДС «на всякий случай». Ошибочная уплата НДС создает проблемы с возвратом переплаты, исправлением деклараций и расчетами с продавцом.
Ошибка: не отражать операцию в разделе 7 декларации. Отсутствие НДС к уплате не всегда означает отсутствие отчетных обязанностей.
Ошибка: использовать код 1010801 для всех операций, не облагаемых НДС. Для выкупа имущества в порядке Федерального закона № 159-ФЗ предусмотрен специальный код 1010815.
Ошибка: оформлять счет-фактуру налогового агента при операции, не являющейся объектом налогообложения. При применении подпункта 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ счет-фактура налогового агента не требуется.
Сведем решение задачи в единый алгоритм. До перечисления денег продавцу последовательно ответим на следующие вопросы.
Является ли покупатель субъектом малого или среднего предпринимательства и включен ли он в единый реестр МСП?
Подтверждено ли, что имущество арендуется непрерывно в течение срока, необходимого для реализации преимущественного права?
Отсутствует ли задолженность по аренде, неустойкам, штрафам и пеням?
Составляет ли объект государственную или муниципальную казну?
Не закреплен ли объект за государственным или муниципальным предприятием либо учреждением?
Указано ли в документах, что выкуп осуществляется в порядке Федерального закона № 159-ФЗ?
Имеется ли решение уполномоченного органа о реализации преимущественного права арендатора?
Определена ли цена на основании отчета независимого оценщика?
Подтверждено ли, что договор купли-продажи относится именно к выкупу арендуемого имущества, а не к обычной продаже на торгах?
Проверено ли отражение операции в разделе 7 декларации по НДС с кодом 1010815?
Если на все вопросы получены положительные ответы, можно сделать вывод, что операция не признается объектом обложения НДС по подпункту 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ. В этом случае не нужно удерживать НДС и перечислять его в бюджет как налоговому агенту.
Если хотя бы на один из ключевых вопросов нельзя ответить положительно, не будем применять правило автоматически. Сначала уточним статус объекта, основание продажи и документы продавца. В зависимости от ситуации может возникнуть обязанность покупателя как налогового агента либо обязанность продавца исчислить НДС самостоятельно.
Организация на УСН, которая выкупает ранее арендованное государственное или муниципальное имущество, не должна платить НДС как налоговый агент, если имущество составляет государственную или муниципальную казну, не закреплено за предприятием или учреждением, а выкуп оформлен в порядке Федерального закона № 159-ФЗ при реализации преимущественного права субъекта малого или среднего предпринимательства.
Срок аренды более пяти лет может подтверждать выполнение условия о длительном пользовании имуществом, но не является самостоятельным основанием для неприменения НДС. Основное значение имеют статус имущества, статус покупателя и юридическое основание продажи.
При соблюдении условий подпункта 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ не будем удерживать НДС, не будем составлять счет-фактуру налогового агента и не будем отражать налог в разделе 2 декларации. Вместо этого отразим сумму выкупной стоимости в разделе 7 декларации по НДС с кодом 1010815.
Информация носит справочный характер