Рассмотрим ситуацию подробно. Организация в форме ООО применяла УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В 2015 году было построено и введено в эксплуатацию здание, строительство финансировалось за счет средств учредителей. В налоговом учете стоимость здания тем или иным образом участвовала в расчете расходов и убытка. В дальнейшем организация перешла на УСН с объектом «доходы» и возник вопрос: нужно ли после перехода продолжать начислять амортизацию здания и относить ее на расходы.
Главный вывод следующий: переход на УСН с объектом «доходы» не прекращает начисление амортизации в бухгалтерском учете. В бухучете продолжайте начислять амортизацию по зданию по правилам ФСБУ 6/2020. А вот при расчете налога по УСН «доходы» ни бухгалтерскую амортизацию, ни стоимость основного средства в расходы не включайте.
То есть сначала разделим бухгалтерский и налоговый учет. Именно смешение этих двух видов учета чаще всего и вызывает вопрос. УСН определяет порядок расчета налога, но не отменяет правила бухгалтерского учета основных средств.
Начнем с основного принципа. В бухгалтерском учете здание является основным средством и учитывается по правилам ФСБУ 6/2020 «Основные средства». Стоимость основного средства погашается посредством амортизации, если объект не относится к установленным стандартом исключениям. Кроме того, ФСБУ 6/2020 прямо устанавливает, что амортизация начисляется независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Сам факт применения УСН, а также смена объекта УСН с «доходы минус расходы» на «доходы» основанием для прекращения бухгалтерской амортизации не является.
В налоговом учете по УСН действует совершенно другой механизм. При объекте «доходы» налоговой базой является денежное выражение учитываемых доходов. Расходы организации при расчете налоговой базы не учитываются. Следовательно, начисленная бухгалтерская амортизация здания налог по УСН не уменьшает.
Поэтому не будем пытаться добиться одинаковой суммы расходов в бухгалтерском и налоговом учете. После перехода на УСН «доходы» различие между ними является нормальной ситуацией:
в бухгалтерском учете продолжайте начислять амортизацию здания;
в налоговом учете УСН не принимайте эту амортизацию в расходы;
не уменьшайте налоговую базу УСН на остаточную стоимость здания;
не включайте бухгалтерскую амортизацию в Книгу учета доходов и расходов как расход, уменьшающий налог при объекте «доходы».
Рассмотрим бухгалтерский учет. Как и до смены объекта налогообложения, амортизацию отражайте по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств». Счет по дебету выбирайте в зависимости от того, для какой деятельности используется здание.
Например, если здание используется непосредственно в основном производстве, проводка может выглядеть так: Дт 20 Кт 02 — начислена амортизация здания.
Если здание используется для общепроизводственных целей, применяйте счет 25: Дт 25 Кт 02.
Если здание используется для административных и управленческих нужд, в зависимости от принятой организацией учетной политики используйте счет 26: Дт 26 Кт 02.
Если объект относится к расходам на продажу, возможна проводка Дт 44 Кт 02. В отдельных ситуациях, когда объект связан с прочими видами деятельности, может использоваться счет 91.02.
Не меняйте счет учета амортизации только из-за перехода с УСН «доходы минус расходы» на УСН «доходы». Счет затрат определяется назначением объекта в бухгалтерском учете, а не способом расчета налога по УСН.
Разберем этот момент подробнее. Бухгалтерская отчетность должна показывать реальное финансовое положение организации и финансовый результат. Если организация использует здание несколько лет, стоимость этого здания должна распределяться между периодами его использования по правилам бухгалтерского учета.
Представим, что бухгалтерская амортизация здания составляет 100 000 руб. в месяц. Организация перешла на УСН «доходы» с 1 января.
В январе в бухгалтерском учете по-прежнему будет отражена амортизация 100 000 руб. Например:
Дт 26 Кт 02 — 100 000 руб.
Эти 100 000 руб. уменьшают бухгалтерский финансовый результат. Но при расчете УСН с объектом «доходы» эти 100 000 руб. не уменьшают налоговую базу.
Если за январь организация получила учитываемые при УСН доходы 2 000 000 руб., налог рассчитывайте исходя из соответствующей суммы доходов и применяемой налоговой ставки. Бухгалтерская амортизация в расчет налоговой базы не попадет.
Именно поэтому ответ из обсуждения на форуме о том, что в налоговом учете после перехода на объект «доходы» амортизация для целей уменьшения УСН не учитывается, а в бухгалтерском учете продолжает начисляться в прежнем порядке, по существу является правильным. Дополнительно только уточним правила ФСБУ 6/2020 и особенности исторического налогового учета здания.
Здесь важно разобраться с терминологией. Иногда бухгалтеры говорят: «начисляли налоговую амортизацию на УСН». Однако для УСН с объектом «доходы минус расходы» стоимость основных средств учитывается не путем обычного ежемесячного начисления амортизации, как при налоге на прибыль.
Глава 26.2 НК РФ предусматривает собственный порядок признания расходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств. Для основных средств, приобретенных, сооруженных или изготовленных уже в период применения УСН «доходы минус расходы», расходы принимаются с момента ввода объекта в эксплуатацию при выполнении условий для их признания. В течение налогового периода они распределяются равными долями между оставшимися отчетными периодами и концом года.
Поэтому для начала выясним, что именно происходило со зданием в 2015 году. Фраза о том, что «стоимость здания относили равномерно на убыток и погашали его в течение 10 лет», допускает несколько совершенно разных налоговых ситуаций.
Рассмотрим наиболее вероятный вариант. Допустим, организация уже применяла УСН «доходы минус расходы», в 2015 году построила здание, оплатила расходы по строительству и в том же 2015 году ввела здание в эксплуатацию.
В этом случае налоговую стоимость такого здания не следовало амортизировать в течение 10 лет только потому, что срок полезного использования здания превышает 15 лет.
Для основных средств, созданных непосредственно в период применения УСН «доходы минус расходы», действует другое правило: затраты на сооружение основного средства принимаются с момента его ввода в эксплуатацию и при выполнении условий оплаты. В течение соответствующего года расходы признаются равными долями на последнее число оставшихся отчетных периодов и на 31 декабря.
Посмотрим на пример. Предположим, оплаченное здание стоимостью 12 000 000 руб. ввели в эксплуатацию в феврале. Если все условия признания расходов выполнены, стоимость распределяется между четырьмя датами: 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря. В упрощенном примере на каждую дату приходится по 3 000 000 руб.
Если объект ввели в эксплуатацию во втором квартале, расходы распределяются между оставшимися датами признания расходов этого года. Если объект введен в эксплуатацию ближе к концу года, количество таких дат будет меньше.
Следовательно, если здание действительно было сооружено во время применения УСН, десятилетний период, о котором говорится в исходном вопросе, вероятнее всего относится не к списанию первоначальной стоимости здания, а к переносу возникшего налогового убытка.
Теперь рассмотрим другую ситуацию. Возможно, организация первоначально находилась на другом режиме налогообложения, здание существовало до перехода на УСН, а затем организация перешла на УСН с объектом «доходы минус расходы».
Вот для таких основных средств действительно предусмотрен специальный порядок списания остаточной стоимости, зависящий от срока полезного использования.
Разберем его по шагам:
для основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно остаточную стоимость при переходе на УСН учитывают в течение первого календарного года применения УСН;
для основных средств со сроком полезного использования свыше трех и до 15 лет включительно стоимость распределяется на три года: 50% в первый год, 30% во второй и 20% в третий;
для основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет стоимость учитывается равными долями в течение первых 10 лет применения УСН.
Именно здесь появляется правило о десяти годах. Оно относится к основным средствам со сроком полезного использования свыше 15 лет, которые были приобретены или созданы до перехода на УСН, а не ко всем зданиям как таковым.
Поэтому проверьте первичные документы 2015 года и документы о переходе на УСН. Выясним не только дату ввода здания в эксплуатацию, но и налоговый режим на момент сооружения объекта. От этого зависит правильная квалификация тех сумм, которые раньше отражались в налоговом учете.
Теперь рассмотрим наиболее похожую на описание автора ситуацию. Допустим, здание было построено уже при УСН «доходы минус расходы». В год ввода в эксплуатацию его стоимость была признана в налоговых расходах по правилам УСН. Расходы оказались настолько большими, что по итогам года расходы превысили доходы.
В этом случае возникает налоговый убыток по УСН. И вот этот убыток действительно можно переносить на будущее в течение 10 налоговых периодов, следующих за годом его возникновения. Пункт 7 статьи 346.18 НК РФ позволяет налогоплательщику с объектом «доходы минус расходы» уменьшать налоговую базу на убытки предыдущих лет в течение установленного десятилетнего срока.
Например, если убыток получен по итогам 2015 года, десять следующих налоговых периодов — это 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023, 2024 и 2025 годы.
Следовательно, если исходный убыток действительно возник в 2015 году, то на 2026 год десятилетний срок его переноса уже закончился. Неиспользованный остаток такого убытка нельзя продолжать переносить бесконечно.
Это особенно важно для рассматриваемой ситуации. Если организация перешла на УСН «доходы» в 2026 году, не нужно продолжать в налоговом учете списывать остаток убытка 2015 года только потому, что в бухгалтерском учете здание еще продолжает амортизироваться.
Налоговый убыток и бухгалтерская остаточная стоимость здания никак не должны совпадать. Это два самостоятельных показателя.
В исходном вопросе указано, что организация «пользовалась льготой при уплате налога 1%». Проанализируем, что здесь могло иметься в виду.
При УСН с объектом «доходы минус расходы» существует минимальный налог. Если налог, рассчитанный в общем порядке с разницы между доходами и расходами, оказывается меньше 1% доходов за год, налогоплательщик уплачивает минимальный налог в размере 1% от доходов. Это не льгота в обычном смысле, а специальное минимальное налоговое обязательство, предусмотренное НК РФ.
Посмотрим на пример. Организация получила за год доходы 10 000 000 руб. и расходы 11 000 000 руб. В налоговом учете получен убыток 1 000 000 руб. Обычный налог с положительной налоговой базы отсутствует, но минимальный налог рассчитывается от доходов.
При ставке минимального налога 1% он составит:
10 000 000 × 1% = 100 000 руб.
Уплата этих 100 000 руб. не означает, что убыток автоматически «погашен» на ту же сумму. Убыток учитывается по самостоятельным правилам статьи 346.18 НК РФ.
Кроме того, если минимальный налог превышал налог, рассчитанный в обычном порядке, разницу между минимальным налогом и обычным налогом в предусмотренных НК РФ случаях можно было учитывать в последующих периодах при объекте «доходы минус расходы», в том числе увеличивать сумму переносимого убытка.
После перехода на объект УСН «доходы» механизм минимального налога 1% для объекта «доходы минус расходы» к текущему расчету налога больше не применяется. Налог рассчитывается по правилам, установленным для объекта «доходы».
Теперь перейдем непосредственно к году смены объекта. При УСН «доходы» расходы налоговую базу не уменьшают. Поэтому с начала года, в котором применяется объект «доходы», перестаньте признавать для целей УСН расходы на амортизацию или погашение стоимости здания.
Причем здесь важно сформулировать правило правильно. Мы не говорим: «перестаньте начислять амортизацию вообще». Мы говорим:
перестаньте учитывать амортизацию или стоимость здания именно как расход при расчете налога по УСН.
В бухгалтерском учете амортизация продолжает начисляться.
Предположим, до перехода:
бухгалтерская амортизация здания составляла 80 000 руб. в месяц;
налоговый учет велся по УСН «доходы минус расходы»;
с 1 января организация перешла на УСН «доходы».
После перехода каждый месяц продолжайте делать бухгалтерскую запись, например:
Дт 26 Кт 02 — 80 000 руб.
Но в налоговом расчете УСН эти 80 000 руб. не используйте.
Нет, сам переход на другой объект УСН не является основанием для остановки амортизации.
ФСБУ 6/2020 предусматривает собственные основания и правила начисления амортизации. Начисление производится независимо от финансового результата организации. Более того, амортизация в общем случае не приостанавливается даже при простое или временном прекращении использования основного средства. Исключения устанавливает сам ФСБУ 6/2020.
Например, амортизация не начисляется по отдельным объектам, прямо названным в ФСБУ 6/2020. К ним относится, в частности, инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости, а также активы, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, например земельные участки.
Обычное эксплуатируемое здание, используемое организацией в деятельности и учтенное как амортизируемое основное средство, продолжайте амортизировать по установленным бухгалтерским правилам.
Поскольку здание было принято к учету еще в 2015 году, первоначально бухгалтерский учет велся по действовавшим тогда правилам. Однако в настоящее время обязательным стандартом является ФСБУ 6/2020, поэтому дальнейшую амортизацию определяйте исходя из его требований.
По ФСБУ 6/2020 при расчете амортизации учитываются:
балансовая стоимость основного средства;
ликвидационная стоимость;
оставшийся срок полезного использования или другой показатель, используемый при выбранном способе амортизации;
установленный организацией способ начисления амортизации.
В 1С:Бухгалтерия 8 расчет амортизации по ФСБУ 6/2020 также выполняется с учетом балансовой стоимости, ликвидационной стоимости и оставшегося срока полезного использования либо объема продукции или работ.
ФСБУ 6/2020 допускает линейный способ, способ уменьшаемого остатка и способ, при котором амортизация рассчитывается пропорционально количеству продукции или объему работ в натуральном выражении. Для здания на практике чаще всего применяется линейный способ, если он наиболее точно отражает характер потребления экономических выгод от объекта.
Не меняйте срок полезного использования только по причине смены объекта налогообложения.
Но воспользуемся этой ситуацией как поводом проверить параметры здания. ФСБУ 6/2020 требует регулярно проверять элементы амортизации на соответствие условиям использования объекта. В частности, анализируйте срок полезного использования, ликвидационную стоимость и способ начисления амортизации. При необходимости изменяйте их перспективно в бухгалтерском учете.
Например, если в 2015 году организация предполагала использовать здание 20 лет, но к настоящему времени стало очевидно, что оно будет эксплуатироваться существенно дольше, проанализируем обоснованность оставшегося срока полезного использования.
Не ориентируйтесь при этом на срок переноса налогового убытка. Фраза «убыток переносился 10 лет» не означает, что бухгалтерский срок полезного использования здания равен 10 годам.
Также не ориентируйтесь на тот момент, когда расходы на строительство были полностью учтены при УСН. Даже если налоговая стоимость объекта была полностью списана много лет назад, в бухгалтерском учете здание может иметь значительную балансовую стоимость и продолжать амортизироваться.
Рассмотрим отдельный случай. Допустим, в учетной базе по зданию уже числится практически нулевая балансовая стоимость, но организация продолжает активно эксплуатировать объект.
Не начинайте начислять амортизацию заново только потому, что сменился объект УСН. Сначала выясним, почему объект оказался полностью самортизирован.
Проверьте:
правильно ли был установлен первоначальный срок полезного использования;
пересматривался ли оставшийся срок полезного использования при переходе на ФСБУ 6/2020;
определялась ли ликвидационная стоимость;
проводилась ли обязательная проверка элементов амортизации;
нет ли ошибок в накопленной амортизации на счете 02;
корректно ли был выполнен переход на ФСБУ 6/2020.
Если оказалось, что амортизация полностью начислена вследствие корректно установленного и впоследствии не требовавшего изменения срока использования, сам факт продолжения эксплуатации не означает автоматического восстановления прежней стоимости. Если же выявлена бухгалтерская ошибка или своевременно не были пересмотрены элементы амортизации, порядок исправления определите отдельно с учетом существенности ошибки и требований бухгалтерского законодательства.
Теперь рассмотрим практический учет в 1С:Бухгалтерия 8.
Самое важное — не отключайте начисление бухгалтерской амортизации из-за того, что организация теперь применяет объект «доходы».
В программе амортизация основных средств рассчитывается при закрытии месяца. Используйте обработку Закрытие месяца. В полном интерфейсе соответствующая операция находится в разделе операций закрытия периода, а амортизация формируется регламентной операцией Амортизация и износ основных средств.
После выполнения операции программа должна продолжать формировать бухгалтерскую проводку по счету 02.
Разберем контроль по шагам:
откройте Закрытие месяца за первый месяц после смены объекта УСН;
выполните регламентную операцию Амортизация и износ основных средств;
откройте сформированные проводки;
проверьте кредит счета 02;
проверьте выбранный счет затрат по дебету;
сформируйте оборотно-сальдовую ведомость по счетам 01 и 02;
сверьте сумму амортизации со Справка-расчет амортизации.
Если программа перестала начислять амортизацию после смены объекта УСН, не воспринимайте это как нормальное поведение налогового режима. Выясним причину настройки самого основного средства или учетной политики.
После перехода обязательно проверьте настройки налогообложения организации. В 1С:Бухгалтерия 8 параметры УСН задаются в настройках налогов и отчетов организации. Убедитесь, что с 1 января соответствующего года установлен объект налогообложения «Доходы».
Проверьте раздел Налоги и отчеты и настройки УСН. Особенно внимательно смотрите дату, с которой действует новый объект налогообложения.
Если по ошибке оставить объект «доходы минус расходы», программа может продолжить выполнять налоговые операции, связанные с признанием расходов, хотя организация уже не имеет права учитывать такие расходы при расчете налога.
При этом не исправляйте ошибку путем удаления бухгалтерской амортизации. Исправьте именно налоговую настройку УСН.
В 1С:Бухгалтерия 8 предусмотрена отдельная регламентная операция Признание расходов на приобретение ОС для УСН. Она предназначена именно для налогового учета расходов на основные средства при УСН, когда такие расходы могут уменьшать налоговую базу. Наличие этой операции в системе подтверждается руководством по ведению учета 1С.
После перехода организации на объект «доходы» не путайте эту налоговую операцию с бухгалтерским начислением амортизации.
Амортизация и износ основных средств — бухгалтерская операция, которую необходимо продолжать выполнять.
Признание расходов на приобретение ОС для УСН — налоговый механизм УСН, который применяется при наличии права учитывать расходы.
Если после изменения объекта налогообложения программа продолжает формировать принимаемые расходы по зданию для расчета УСН, проверьте настройки налогового режима, дату перехода и историю налогового учета объекта.
После закрытия месяца проведем контроль. Используйте отчет Книга доходов и расходов УСН и доступные в вашей версии программы отчеты анализа налогового учета УСН.
При объекте «доходы» бухгалтерская амортизация здания не должна уменьшать налоговую базу.
При этом наличие проводки Дт 20, 25, 26, 44 или 91.02 Кт 02 не является ошибкой. Это бухгалтерская проводка.
Ошибкой будет ситуация, если эта сумма одновременно попадет в налоговый расчет УСН как расход, уменьшающий налоговую базу при объекте «доходы».
Таким образом, проверим два независимых результата:
в оборотно-сальдовой ведомости по счету 02 амортизация есть;
в налоговой базе УСН эта сумма расходом не является.
Если здание было сооружено и полностью оплачено во время применения УСН «доходы минус расходы» и все расходы уже были признаны в установленном порядке, отдельной «налоговой остаточной стоимости», которую после перехода на УСН «доходы» нужно было бы продолжать амортизировать, как правило, нет.
Для основных средств, приобретенных и введенных в эксплуатацию во время применения объекта «доходы», НК РФ также не позволяет сформировать налоговый расход только потому, что в бухгалтерском учете остается балансовая стоимость. Актуальные разъяснения 1С отдельно указывают: основное средство, приобретенное, оплаченное и введенное в эксплуатацию в период применения объекта «доходы», нельзя после последующего перехода на «доходы минус расходы» просто начать списывать в налоговые расходы по его бухгалтерской остаточной стоимости.
Это еще раз показывает, что бухгалтерская остаточная стоимость и налоговая стоимость основного средства при УСН существуют по разным правилам.
Разберем полезный вопрос на будущее. Допустим, некоторое время организация работает на УСН «доходы», а затем решает снова применять объект «доходы минус расходы».
Не рассчитывайте на то, что бухгалтерская амортизация, начисленная за годы применения объекта «доходы», накопится и затем единовременно станет налоговым расходом.
Налоговый кодекс устанавливает, что при переходе с объекта «доходы» на объект «доходы минус расходы» расходы, относящиеся к налоговым периодам применения объекта «доходы», при расчете налоговой базы не учитываются.
Например, если в течение трех лет применения УСН «доходы» в бухгалтерском учете было начислено 3 600 000 руб. амортизации здания, после возвращения на УСН «доходы минус расходы» нельзя поставить эти 3 600 000 руб. в налоговые расходы только на основании бухгалтерской амортизации.
Таким образом, переход между объектами УСН не превращает бухгалтерскую амортизацию в налоговый расход задним числом.
Если у организации сохранился убыток прошлых лет, полученный при объекте «доходы минус расходы», отдельно проверьте срок его возникновения.
При объекте «доходы» уменьшать текущую налоговую базу на такой убыток нельзя, поскольку механизм переноса убытков предусмотрен для налогоплательщика, использующего объект «доходы минус расходы».
Сам десятилетний срок переноса убытка при этом продолжает исчисляться календарно. Не рассматривайте годы применения объекта «доходы» как автоматическую «заморозку» срока.
Если убыток образовался по итогам 2015 года, его десятилетний период переноса закончился по итогам 2025 года. Поэтому в 2026 году такой убыток уже не может уменьшать налоговую базу даже в ситуации, когда организация продолжила бы применять объект «доходы минус расходы».
Если имеются более поздние убытки, анализируйте каждый год отдельно. Убытки нескольких налоговых периодов переносятся с учетом очередности их возникновения.
В исходном вопросе отдельно указано, что строительство здания выполнялось за счет средств учредителей. Разберем, влияет ли это на дальнейшую амортизацию.
Сам по себе источник денежных средств не является причиной прекращать амортизацию. Если учредители предоставили организации заем, внесли дополнительные средства в имущество, увеличили капитал либо организация получила финансирование и за счет него рассчиталась с подрядчиками, это не означает, что здание перестает быть активом ООО.
Если здание принадлежит организации, принято на бухгалтерский учет как основное средство и продолжает использоваться, начисляйте амортизацию в соответствии с ФСБУ 6/2020.
Однако для исторического налогового учета УСН важно проверить именно факт оплаты расходов на строительство. Расходы на основные средства при УСН «доходы минус расходы» признаются при выполнении установленных условий, включая оплату. Поэтому если подрядчикам фактически платили непосредственно учредители от своего имени, а не организация, внимательно изучите документы, которыми оформлялось исполнение обязательств ООО третьими лицами, заем, вклад в имущество или иная форма финансирования.
Но это вопрос правильности налогового учета прошлых лет. Он не дает оснований сейчас прекращать бухгалтерскую амортизацию здания.
Может возникнуть вопрос: если расходы не влияют на налог УСН «доходы», зачем вообще продолжать настолько внимательно вести бухгалтерский учет здания?
Во-первых, ООО обязано вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность. Налоговый режим не отменяет эту обязанность.
Во-вторых, стоимость основных средств имеет значение для самого права организации применять УСН. Для организаций лимит стоимости основных средств определяется с учетом данных бухгалтерского учета. На 2026 год с учетом коэффициента-дефлятора предельная величина для применения УСН составляет 218 млн руб.
Следовательно, корректное определение балансовой стоимости здания и других основных средств важно даже тогда, когда организация применяет УСН «доходы» и не учитывает амортизацию как налоговый расход.
Не следует искусственно ускорять бухгалтерскую амортизацию ради уменьшения стоимости основных средств для соблюдения лимита УСН. Параметры амортизации должны соответствовать реальным условиям использования активов и требованиям ФСБУ 6/2020.
После смены объекта налогообложения рекомендуем открыть данные по самому основному средству и проверить параметры бухгалтерского учета.
В 1С:Бухгалтерия 8 обратите внимание на документы и объекты Основные средства, Принятие к учету ОС и параметры амортизации.
Проверьте:
счет учета объекта — обычно счет 01;
счет начисленной амортизации — счет 02;
первоначальную или актуальную балансовую стоимость;
накопленную амортизацию;
ликвидационную стоимость;
оставшийся срок полезного использования;
способ начисления амортизации;
способ отражения расходов по амортизации;
подразделение и иные аналитические признаки, если они используются организацией.
Если обнаружили, что параметры больше не соответствуют реальным условиям эксплуатации здания, используйте документ Изменение элементов амортизации ОС. В актуальных версиях 1С:Бухгалтерия 8 этот механизм позволяет изменить способ начисления амортизации, ликвидационную стоимость и оставшийся срок полезного использования в предусмотренных программой случаях.
Еще одна распространенная ошибка — после перехода на объект «доходы» открыть карточку основного средства и попытаться установить налоговую или бухгалтерскую стоимость здания равной нулю.
Так поступать не следует.
Если расходы на здание больше не уменьшают налог УСН, это не означает, что актив исчез из бухгалтерского баланса.
Здание продолжает учитываться на счете 01. Накопленная амортизация продолжает отражаться на счете 02. Балансовая стоимость определяется по правилам бухгалтерского учета.
Не делайте ручную проводку, списывающую остаточную стоимость здания на расходы только по причине перехода на УСН «доходы».
Также не списывайте накопленную амортизацию со счета 02. Она остается частью бухгалтерской информации об объекте вплоть до выбытия либо другого предусмотренного стандартами события.
Посмотрим на условный пример. Пусть первоначальная стоимость здания в бухгалтерском учете составляет 24 000 000 руб. На начало года накопленная амортизация — 9 600 000 руб. Балансовая стоимость — 14 400 000 руб. Организация перешла с УСН «доходы минус расходы» на УСН «доходы».
Допустим, после проверки элементов амортизации ежемесячная бухгалтерская амортизация составляет 100 000 руб.
В январе сформируйте:
Дт 26 Кт 02 — 100 000 руб.
В феврале:
Дт 26 Кт 02 — 100 000 руб.
И далее продолжайте начисление в соответствии с установленными правилами.
Через 12 месяцев бухгалтерская амортизация составит 1 200 000 руб. Если других изменений стоимости не было, балансовая стоимость объекта уменьшится соответствующим образом.
Однако для расчета УСН «доходы» эти 1 200 000 руб. не являются уменьшающим налоговую базу расходом.
Таким образом, бухгалтерский финансовый результат и налоговая база УСН будут различаться. Исправлять это различие не нужно.
Поскольку в исходном вопросе есть неоднозначность относительно «равномерного погашения в течение 10 лет», рекомендуем отдельно восстановить логику налогового учета 2015 года.
Разберем проверку по шагам:
установите дату начала строительства здания;
установите дату завершения строительства;
определите дату ввода здания в эксплуатацию;
проверьте, какой налоговый режим применялся организацией непосредственно до 2015 года;
проверьте, применялась ли УСН «доходы минус расходы» уже на момент строительства либо организация только перешла на нее;
определите сумму фактически оплаченных расходов на создание объекта;
проверьте раздел налогового учета основных средств в КУДиР за соответствующий год;
проверьте декларацию по УСН за 2015 год;
определите размер налогового убытка за 2015 год;
проверьте, какая часть этого убытка была использована в 2016–2025 годах.
После такой проверки станет понятно, действительно ли организация десять лет списывала стоимость основного средства или десять лет переносила налоговый убыток.
Если проверка покажет, что организация уже применяла УСН «доходы минус расходы», построила и ввела здание в эксплуатацию при этом режиме, но его первоначальную стоимость ошибочно распределяла как расход на десять лет, такую ситуацию нельзя механически продолжать после перехода на «доходы».
Сначала определите правильный порядок учета каждого прошлого периода. Для основного средства, сооруженного непосредственно во время применения УСН «доходы минус расходы», НК РФ предусматривает признание расходов с момента ввода в эксплуатацию в течение соответствующего налогового периода равными долями при соблюдении условий оплаты. Десятилетняя схема относится к другой категории основных средств.
Если обнаружена существенная налоговая ошибка прошлых лет, оцените необходимость подачи уточненных деклараций, срок проведения проверки, наличие переплаты или недоимки, а также документы, подтверждающие расходы. Здесь уже потребуется анализ конкретных цифр и периодов.
При этом бухгалтерскую амортизацию текущего периода продолжайте начислять независимо от результата этой налоговой проверки.
Если выяснится, что стоимость здания была правильно признана расходом в 2015 году, а затем возникший из-за этого убыток переносили на следующие периоды, ситуация значительно проще.
В этом случае не существует обязанности «доамортизировать» стоимость здания в налоговом учете.
Стоимость объекта уже участвовала в формировании расходов того периода, когда она должна была быть признана. В следующие годы использовался не расход на здание, а накопленный налоговый убыток.
Если убыток относится к 2015 году, десятилетний период 2016–2025 годов уже завершен.
С переходом на УСН «доходы» текущие расходы вообще перестают участвовать в определении налоговой базы, поэтому никакого налогового начисления амортизации здания не выполняйте.
Отдельно обратим внимание на возможную будущую продажу здания. Не предполагаем, что бухгалтерская остаточная стоимость автоматически уменьшит доход от продажи при УСН «доходы».
При объекте «доходы» налогоплательщик учитывает доход от реализации в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ, а расходы на приобретение или остаточная бухгалтерская стоимость имущества налоговую базу не уменьшают только на том основании, что объект числится в бухгалтерском учете.
Поэтому перед продажей дорогостоящего здания отдельно рассчитайте налоговые последствия с учетом режима, действующего на дату реализации.
Кроме того, для основных средств, расходы на которые раньше учитывались при УСН «доходы минус расходы», НК РФ предусматривает специальные правила перерасчета налоговой базы при реализации до истечения установленных сроков. Для объектов со сроком полезного использования свыше 15 лет особенно важно проверить десятилетний период с момента приобретения или создания объекта и фактический порядок учета первоначальных расходов.
Для здания 2015 года к 2026 году десятилетний период с момента приобретения или создания уже, как правило, истек, но перед продажей все равно сверьте конкретные даты и историю налогового учета.
Еще одна важная методическая деталь. Когда автор говорит, что «стоимость здания относили на убыток», необходимо понять, о каком убытке идет речь.
Бухгалтерский убыток формируется по правилам бухгалтерского учета как финансовый результат организации.
Налоговый убыток по УСН при объекте «доходы минус расходы» возникает, когда учитываемые в соответствии с главой 26.2 НК РФ расходы превышают учитываемые доходы.
Эти суммы могут не совпадать.
Например, бухгалтерская амортизация здания может составлять 1 200 000 руб. за год, а в налоговом учете УСН стоимость основного средства могла быть признана по совершенно иному графику. Поэтому бухгалтерский финансовый результат нельзя напрямую переносить в декларацию по УСН.
После перехода на УСН «доходы» разрыв станет еще заметнее: бухгалтерские расходы продолжат формироваться, а налоговая база будет определяться без их учета.
После того как изменили объект налогообложения и закрыли первый месяц, проведем контроль в программе.
Сформируйте оборотно-сальдовую ведомость по счету 01. Убедитесь, что здание продолжает числиться на балансе.
Сформируйте оборотно-сальдовую ведомость по счету 02. Убедитесь, что амортизация за текущий месяц начислена.
Откройте Справка-расчет амортизации и проверьте расчет по конкретному зданию.
Проверьте Закрытие месяца и убедитесь, что операция Амортизация и износ основных средств выполнена без ошибок.
Сформируйте Книга доходов и расходов УСН и убедитесь, что бухгалтерская амортизация не используется как расход, уменьшающий налог при объекте «доходы».
Проверьте настройки Налоги и отчеты и убедитесь, что с начала года указан правильный объект УСН.
Если программа продолжает выполнять налоговое признание стоимости ОС как расхода, проверьте историю настроек и регистры налогового учета УСН.
Ошибка 1. Полностью прекратить начисление амортизации после перехода на УСН «доходы».
Не делайте этого. Налоговый режим не отменяет требования ФСБУ 6/2020.
Ошибка 2. Продолжать уменьшать налоговую базу УСН на бухгалтерскую амортизацию.
При объекте «доходы» расходы не участвуют в расчете налоговой базы.
Ошибка 3. Считать, что любое здание на УСН списывается в налоговом учете 10 лет.
Правило десяти лет относится к определенной ситуации — в частности, к остаточной стоимости ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет, приобретенных или созданных до перехода на УСН. Для ОС, сооруженного непосредственно при УСН «доходы минус расходы», действует другой порядок признания стоимости.
Ошибка 4. Путать десятилетнее списание стоимости ОС с десятилетним переносом убытка.
Это два разных механизма НК РФ.
Ошибка 5. Считать минимальный налог 1% льготой, которая «погашает» стоимость основного средства.
Минимальный налог является самостоятельным механизмом расчета налога при объекте «доходы минус расходы».
Ошибка 6. Обнулить стоимость здания в бухгалтерском учете при смене объекта УСН.
Не делайте этого. Здание продолжает учитываться на счетах 01 и 02 по правилам бухгалтерского учета.
Ошибка 7. После возвращения на «доходы минус расходы» включить в налоговые расходы всю амортизацию, начисленную за годы применения объекта «доходы».
Расходы периодов применения объекта «доходы» нельзя автоматически перенести на последующие налоговые периоды.
Ошибка 8. Не пересматривать элементы бухгалтерской амортизации.
ФСБУ 6/2020 требует регулярно анализировать срок полезного использования, ликвидационную стоимость и способ начисления амортизации.
Теперь соберем решение в практический алгоритм.
Не прекращайте бухгалтерскую амортизацию здания. Продолжайте учитывать объект по ФСБУ 6/2020.
Проверьте оставшийся срок полезного использования, ликвидационную стоимость и применяемый способ амортизации.
Ежемесячно выполняйте в 1С:Бухгалтерия 8 регламентную операцию Амортизация и износ основных средств.
Отражайте амортизацию проводкой по кредиту счета 02 и соответствующему счету бухгалтерских затрат по дебету.
Не учитывайте эту амортизацию при расчете УСН «доходы».
Не пытайтесь переносить бухгалтерскую амортизацию в налоговую КУДиР как расход.
Восстановите историю налогового учета здания за 2015 год и определите, что именно списывалось 10 лет: остаточная стоимость ОС или налоговый убыток.
Если убыток возник именно по итогам 2015 года, учтите, что десятилетний срок его переноса охватывал 2016–2025 годы.
Если здание было построено уже во время применения УСН «доходы минус расходы», проверьте, правильно ли его стоимость была первоначально признана в расходах. В обычной ситуации такие расходы учитываются в году ввода оплаченного объекта в эксплуатацию, а не распределяются на десять лет.
Проверьте в Налоги и отчеты, что с начала текущего года в 1С установлен объект УСН «Доходы».
После закрытия месяца сформируйте оборотно-сальдовые ведомости по счетам 01 и 02 и Справка-расчет амортизации.
Отдельно проверьте налоговые регистры УСН, чтобы бухгалтерская амортизация не уменьшала налоговую базу.
В бухгалтерском учете амортизацию здания продолжайте начислять независимо от перехода с УСН «доходы минус расходы» на УСН «доходы». Смена объекта налогообложения сама по себе не меняет правила ФСБУ 6/2020 и не является основанием для прекращения амортизации.
В зависимости от использования здания ежемесячно отражайте бухгалтерскую амортизацию проводкой, например Дт 20, 25, 26, 44 или 91.02 Кт 02.
В налоговом учете при УСН «доходы» эту амортизацию в расходы не включайте. Текущая налоговая база определяется исходя из доходов, поэтому бухгалтерские расходы на амортизацию здания налог по УСН не уменьшают.
Одновременно разберитесь с формулировкой о десятилетнем списании здания. Если здание было построено и введено в эксплуатацию уже при УСН «доходы минус расходы», то стоимость оплаченного основного средства по общему правилу должна была признаваться в расходах в году ввода в эксплуатацию равными долями по оставшимся отчетным периодам. В таком случае десять лет, скорее всего, относятся к переносу возникшего налогового убытка.
Если же здание существовало до перехода организации на УСН и его срок полезного использования превышал 15 лет, действительно мог применяться специальный десятилетний порядок учета остаточной стоимости.
Если налоговый убыток возник в 2015 году, его десятилетний срок переноса приходился на 2016–2025 годы. Поэтому в 2026 году продолжать перенос остатка такого убытка уже нельзя.
В 1С:Бухгалтерия 8 не отключайте Амортизация и износ основных средств. Продолжайте закрывать месяц и начислять бухгалтерскую амортизацию. При этом проверьте, что в Налоги и отчеты установлен объект УСН «Доходы» и что регламентная операция Признание расходов на приобретение ОС для УСН не создает налоговых расходов, на которые организация при текущем объекте налогообложения права не имеет.
Таким образом, правильный принцип можно сформулировать очень просто: бухгалтерскую амортизацию продолжаем, налоговые расходы по амортизации при УСН «доходы» не признаем, а историю десятилетнего списания здания или убытка проверяем отдельно по документам 2015 года.
Информация носит справочный характер