Рассмотрим ситуацию подробно. Организация разрабатывает с нуля новую продукцию — программируемый логический контроллер. В результате разработки появляется не только аппаратная часть, но и встроенное программное обеспечение, то есть прошивка. Без этой прошивки прибор не работает, отдельно прошивка не продается, в документах на реализацию не выделяется, на другой прибор не устанавливается и самостоятельного коммерческого смысла не имеет.
На первый взгляд кажется, что все затраты нужно учитывать как расходы на НИОКР, потому что организация создает новый вид продукции и получает комплект технических, конструкторских, технологических и программных результатов для запуска серийного производства. Но вопрос возникает из-за того, что программа для ЭВМ прямо названа среди объектов, которые могут признаваться нематериальными активами для целей налогового учета.
Главный вывод такой: встроенное программное обеспечение можно рассматривать как часть результата НИОКР, но сам факт его встроенного характера не исключает возможности квалификации исключительного права на него как НМА. Если в результате НИОКР организация получает исключительное право на программу для ЭВМ, указанную в пункте 3 статьи 257 НК РФ, для целей налога на прибыль нужно применить специальное правило пункта 9 статьи 262 НК РФ: либо признать такие права нематериальным активом и амортизировать их, либо по выбору налогоплательщика учитывать соответствующие расходы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Выбранный порядок обязательно закрепите в учетной политике для целей налогообложения.
Разберем по шагам, что именно создает организация. По описанию проекта результатом работ являются проектные документы, схемы, проработки компоновки, комплект конструкторской документации на электронные узлы изделия, электрические схемы, топология печатных плат, сборочные чертежи, спецификации, описание технологических операций по сборке, наладке, калибровке и проверке изделия, встроенное программное обеспечение, макетные образцы для тестовых испытаний.
То есть организация получает не отдельный готовый файл прошивки, а полный комплекс информации, данных, технических решений и производственных знаний, на основании которых можно организовать серийное производство нового прибора. Рассмотрим это с позиции налогового учета. Расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления. В описанной ситуации цель проекта — именно создание новой продукции, поэтому общий характер работ соответствует НИОКР.
Важно не сводить весь проект только к программному обеспечению. Встроенное ПО является одним из результатов разработки, но не единственным. В составе проекта также создаются аппаратные решения, печатные платы, конструкторская документация, технологические операции, методики наладки и испытаний. Поэтому корректно рассматривать проект как НИОКР по созданию новой продукции, а вопрос о прошивке решать отдельно внутри общего налогового анализа.
Для налоговой защиты оформите проект не просто как набор текущих производственных расходов, а как самостоятельную опытно-конструкторскую разработку. Рассмотрим, какие документы желательно подготовить:
Утвердите приказ о начале НИОКР. Укажите цель проекта: разработка нового программируемого логического контроллера, включающего аппаратную часть и встроенное программное обеспечение.
Составьте техническое задание. Отразите в нем требования к прибору, аппаратной части, прошивке, интерфейсам, протоколам обмена, режимам работы, требованиям к безопасности, надежности и испытаниям.
Разделите этапы работ: эскизное проектирование, разработка схемотехники, разработка печатных плат, разработка прошивки, изготовление макетных образцов, испытания, корректировка документации, подготовка к серийному производству.
Фиксируйте фактические расходы по проекту: материалы, комплектующие, услуги подрядчиков, зарплату сотрудников, страховые взносы, амортизацию используемого оборудования, иные расходы, непосредственно связанные с разработкой.
По завершении этапов оформляйте акты, отчеты, протоколы испытаний, заключения комиссии, перечень полученных результатов и решение о возможности использования результата в производстве.
Такой комплект документов помогает показать, что организация не просто понесла обычные производственные затраты, а выполнила НИОКР, результатом которой стал новый вид продукции.
Теперь посмотрим отдельно на прошивку. Часто возникает сомнение: в НК РФ говорится об исключительном праве на программу для ЭВМ, а прошивка работает не на обычном персональном компьютере, а внутри прибора. Нужно ли считать такую прошивку программой для ЭВМ?
Рассмотрим правовую логику. Программа для ЭВМ — это выраженная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата. Это определение охватывает не только классические настольные программы, но и программные комплексы, объектный код, исходный код, управляющие алгоритмы и встроенное программное обеспечение для электронных устройств.
Поэтому слово «ЭВМ» не следует понимать узко как только персональный компьютер или сервер. Если прошивка представляет собой совокупность команд и данных, управляющих работой микроконтроллера, процессора, логического контроллера или иного вычислительного устройства внутри прибора, она по своей природе является программой для ЭВМ. То, что она устанавливается в память контроллера, а не на ноутбук пользователя, не меняет ее правовую квалификацию.
Посмотрим на пример. Если разработан файл прошивки, который управляет входами и выходами контроллера, обрабатывает сигналы датчиков, выполняет алгоритмы управления, обеспечивает обмен по промышленному протоколу и передает данные во внешнюю систему, то такой файл не является просто «частью железа». Это программный результат, выраженный в объективной форме. Он может существовать в виде исходного кода, объектного кода, бинарного файла, версии в системе контроля изменений, технического описания алгоритмов и документации для загрузки в устройство.
При этом для налогового учета важно не только наличие кода, но и наличие исключительного права у организации. Если прошивку разрабатывают штатные работники в рамках трудовых обязанностей или служебного задания, проверьте, чтобы документы подтверждали переход исключительного права к работодателю. Если часть разработки выполняют подрядчики, проверьте договоры: в них должно быть прямо указано, кому принадлежит исключительное право на созданную программу, в какой момент оно переходит и какие материалы передаются заказчику.
Проанализируем самый важный аргумент: прибор без прошивки не работает, прошивка без прибора не имеет смысла. Можно ли из этого сделать вывод, что отдельного НМА нет? Нет, автоматически такой вывод делать нельзя.
В налоговом учете для признания исключительного права на программу для ЭВМ как НМА важно, что организация обладает исключительным правом, использует результат для извлечения дохода, а объект способен приносить экономические выгоды. Прошивка приносит экономическую выгоду не тем, что продается отдельно, а тем, что позволяет производить и продавать работоспособный прибор. Без нее продукция не имеет потребительской ценности. Следовательно, встроенное ПО участвует в деятельности, направленной на получение дохода.
Отдельная продажа программы не является обязательным условием для налогового признания НМА. Программа может использоваться внутри производственного процесса, в составе оборудования, в составе изделия или для оказания услуг. В рассматриваемой ситуации прошивка используется при производстве продукции и обеспечивает работоспособность товара, который организация продает покупателям.
Но есть и обратная сторона. Если организация хочет поставить прошивку на налоговый учет как отдельный амортизируемый НМА, нужно иметь возможность определить первоначальную стоимость такого объекта. Первоначальная стоимость НМА формируется из фактических расходов на создание и доведение объекта до состояния, пригодного для использования. Если организация совсем не ведет раздельный учет затрат на разработку прошивки, не фиксирует часы программистов, не отделяет работы по коду от работ по схемотехнике, механике и испытаниям, то признать отдельный НМА на произвольную сумму будет рискованно.
Поэтому разделим вопрос на две части:
Правовая квалификация. Встроенная прошивка может быть программой для ЭВМ, а исключительное право на нее может относиться к НМА.
Практический налоговый учет. Для отдельного учета НМА нужно документально подтвердить сам объект, исключительное право и первоначальную стоимость. Если стоимость не выделена, нужно выбрать безопасный способ учета и закрепить методику распределения затрат.
Теперь разберем норму, которая прямо решает конфликт между НИОКР и НМА. Если в результате расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, перечисленные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, такие права признаются нематериальными активами, которые амортизируются по правилам главы 25 НК РФ. Но у налогоплательщика есть альтернатива: по своему выбору учитывать соответствующие расходы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.
Именно эта норма является ключевой для вашей ситуации. Она показывает, что законодатель допускает ситуацию, когда в рамках НИОКР создается результат интеллектуальной деятельности, в том числе программа для ЭВМ. То есть НИОКР и НМА не исключают друг друга. НИОКР — это вид работ и расходов, а НМА — возможный результат этих работ.
На практике есть два основных варианта учета.
Рассмотрим первый вариант. Он подходит, если организация может выделить прошивку как самостоятельный объект прав, подтвердить исключительное право и определить первоначальную стоимость. В этом случае создайте отдельный объект НМА — исключительное право на программу для ЭВМ, например «Встроенное программное обеспечение контроллера ПЛК-ХХ».
Для этого подготовьте документы:
Техническое задание на разработку встроенного ПО или отдельный раздел общего технического задания.
Служебные задания программистам или задачи в системе управления проектами.
Документы, подтверждающие создание программы: исходные тексты, объектный код, бинарный файл прошивки, описание алгоритмов, документацию по сборке и загрузке, версионность.
Акт приемки результата разработки комиссией.
Документы о принадлежности исключительного права организации: трудовые договоры, должностные инструкции, служебные задания, акты передачи служебного произведения, договоры с подрядчиками, акты передачи исходных материалов.
Расчет первоначальной стоимости: зарплата программистов за время разработки прошивки, страховые взносы, стоимость услуг подрядчиков, стоимость инструментов и иных затрат, непосредственно связанных с созданием и доведением прошивки до состояния готовности.
Для налогового учета проверьте общие условия амортизируемого имущества: объект должен использоваться для извлечения дохода, срок полезного использования должен быть более 12 месяцев, первоначальная стоимость должна быть более 100 000 рублей. Если эти условия выполняются, исключительное право на прошивку можно учитывать как амортизируемый НМА.
Срок полезного использования по НМА определите на дату ввода объекта в эксплуатацию. Для программы для ЭВМ организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования, но он не может быть менее двух лет. Если обоснованный срок определить невозможно, применяют срок 10 лет, но не более срока деятельности организации. В рассматриваемой ситуации срок можно обосновывать жизненным циклом конкретной модели контроллера, планируемым периодом серийного производства, сроком поддержки прошивки, периодом до ожидаемой замены аппаратной платформы.
Посмотрим на пример. Организация разработала контроллер, серийное производство планируется не менее пяти лет, но аппаратная платформа, по оценке технической службы, будет актуальна три года, после чего потребуется новая версия платы и существенная переработка прошивки. В таком случае можно рассмотреть срок полезного использования прошивки три года, если это подтверждено техническим заключением и решением комиссии.
При выборе этого варианта остальные затраты по НИОКР, которые не формируют стоимость прошивки как НМА, учитывайте по правилам статьи 262 НК РФ. Это могут быть затраты на схемотехнику, макетные образцы, компоновку, технологические операции, испытания, если они не включены в первоначальную стоимость конкретного НМА.
Плюс варианта с НМА — аккуратное выделение программного результата и понятная амортизация. Минус — нужно вести раздельный учет затрат и иметь доказательную базу по стоимости. Если стоимость прошивки определена искусственно или только «на глаз», налоговый риск возрастает.
Теперь рассмотрим второй вариант, который прямо предусмотрен пунктом 9 статьи 262 НК РФ. Если в результате НИОКР создано исключительное право на программу для ЭВМ, налогоплательщик может не амортизировать НМА, а учитывать соответствующие расходы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.
Этот вариант часто удобнее для ситуации со встроенной прошивкой. Он позволяет не спорить о том, что прошивка технически неотделима от прибора, но при этом не игнорировать факт создания результата интеллектуальной деятельности. Организация признает, что в рамках НИОКР возникло исключительное право на программу для ЭВМ, но выбирает специальный порядок списания расходов — равномерно или иным закрепленным способом в течение двух лет, если такой порядок соответствует учетной политике и налоговой логике.
Особенно полезен этот вариант, если прошивка не продается отдельно, тесно связана с конкретным железом, а детально выделить ее стоимость сложно. Но даже при выборе этого способа не рекомендуем полностью отказываться от аналитики. Разберем почему. Налоговому органу нужно показать, какие именно расходы относятся к НИОКР и почему они связаны с созданием результата. Если программист одновременно разрабатывал прошивку, поддерживал старые изделия и выполнял текущие задачи, расходы на оплату труда нужно распределять пропорционально времени, фактически затраченному на НИОКР.
Поэтому настройте учет так, чтобы хотя бы с текущего момента фиксировать:
какие сотрудники участвуют в НИОКР;
какие задачи относятся к разработке прошивки;
сколько времени сотрудник потратил на проект;
какие версии прошивки созданы в рамках конкретного этапа;
какие расходы относятся к аппаратной части, а какие — к программной части, если такое разделение возможно.
Если организация объективно не может выделить стоимость прошивки из общего комплекса работ, зафиксируйте это в бухгалтерской справке или заключении комиссии. Укажите, что разработка аппаратной и программной частей велась как единый технологически взаимосвязанный проект, результаты используются только совместно, а раздельная оценка прошлых затрат невозможна из-за отсутствия первичной детализации. Но на будущее лучше установить методику распределения, чтобы не создавать такой проблемы повторно.
Проанализируем вашу ситуацию с учетом всех вводных. Организация разрабатывает с нуля новую продукцию. Прошивка не продается отдельно, не выделяется в реализации, не используется на других приборах, не имеет самостоятельного коммерческого смысла, требует переработки при изменении аппаратной части. При этом исключительное право на нее у организации возникает, потому что разработка ведется своими силами или по заказу организации.
В такой ситуации наиболее практичный подход следующий:
Весь проект оформите как НИОКР по созданию новой продукции. Это соответствует экономической сути: организация создает новый программируемый логический контроллер и комплект документации для серийного производства.
Прошивку отдельно идентифицируйте как результат интеллектуальной деятельности. Даже если она не продается отдельно, составьте описание программы, укажите ее назначение, версию, связь с аппаратной платформой, место хранения исходного и объектного кода.
Выберите порядок учета расходов на созданное исключительное право по пункту 9 статьи 262 НК РФ. Если стоимость прошивки можно надежно выделить и организация готова амортизировать объект, признайте НМА. Если выделение стоимости затруднено или объект технически неотделим от общего результата НИОКР, рассмотрите вариант учета соответствующих расходов в прочих расходах в течение двух лет.
Закрепите выбранный порядок в учетной политике для целей налогообложения. Это обязательное условие, потому что пункт 9 статьи 262 НК РФ прямо требует отражать выбранный порядок в налоговой учетной политике.
Не признавайте НМА на условную стоимость. Если нет подтвержденного расчета первоначальной стоимости, не создавайте отдельный НМА «для галочки». Сначала подготовьте методику распределения затрат и документы, подтверждающие расчет.
С учетом того, что стоимость разработки встроенного программного обеспечения отдельно выделить сложно, безопаснее не делать произвольное разделение задним числом. Рассмотрим разумную позицию: признайте общий проект НИОКР, опишите в составе результата созданную прошивку, а порядок учета расходов на созданные исключительные права закрепите в налоговой учетной политике. На будущее организуйте раздельный учет времени программистов и затрат по программной части, чтобы при следующих разработках можно было выбрать вариант с отдельным НМА без споров по первоначальной стоимости.
Рассмотрим пример формулировок для налоговой учетной политики. Их нужно адаптировать под конкретную организацию, но логика может быть такой.
Если организация выбирает НМА: расходы на НИОКР, в результате которых организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, формируют первоначальную стоимость соответствующих нематериальных активов при наличии возможности идентифицировать объект, подтвердить исключительное право и определить первоначальную стоимость на основании данных налогового учета. Такие НМА амортизируются в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Распределение затрат между результатами НИОКР производится на основании трудозатрат, первичных документов, данных управленческого учета, технических заданий, актов выполненных работ и заключений комиссии.
Если организация выбирает списание в течение двух лет: расходы на НИОКР, в результате которых организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, по выбору налогоплательщика учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Указанный порядок применяется к расходам на создание встроенного программного обеспечения, используемого в составе разрабатываемых изделий, если такое программное обеспечение не реализуется отдельно и используется для производства продукции организации.
Дополнительно пропишите метод распределения расходов. Например, расходы на оплату труда работников, участвующих одновременно в НИОКР и иной деятельности, относятся к расходам на НИОКР пропорционально времени, подтвержденному табелями, отчетами о выполненных задачах, служебными заданиями или иными внутренними документами. Расходы подрядчиков распределяются по условиям договора, технического задания, актов и отчетов о выполненных работах.
Не оставляйте учетную политику без конкретики. Фраза «учет НИОКР ведется в соответствии с НК РФ» сама по себе недостаточна, если организация реально выбирает один из альтернативных способов учета. Нужно прямо указать, какой вариант применяется, к каким результатам и на основании каких документов распределяются расходы.
Разберем отдельный блок документов по правам. Налоговый учет НМА невозможен без подтверждения существования объекта и исключительного права организации. При этом государственная регистрация программы для ЭВМ не является обязательной для возникновения авторского права. Правообладатель может зарегистрировать программу по своему желанию, но отсутствие регистрации само по себе не означает отсутствия исключительного права.
Однако для налоговой проверки нужны доказательства. Поэтому соберите внутренний пакет документов:
Техническое задание на разработку прошивки или раздел общего технического задания по программному обеспечению.
Приказ о назначении ответственных разработчиков.
Служебные задания штатным программистам.
Должностные инструкции, где разработка программного обеспечения входит в трудовые обязанности.
Трудовые договоры или дополнительные соглашения с условиями о служебных произведениях и правах работодателя.
Акты сдачи служебного произведения или внутренние акты передачи результата работодателю.
Протокол комиссии о готовности прошивки к использованию.
Описание программы: назначение, версия, состав модулей, аппаратная платформа, ограничения применения.
Материалы, идентифицирующие программу: исходный код, объектный код, бинарный файл, контрольные суммы, репозиторий, дата релиза, инструкция по загрузке.
Если были подрядчики — договоры, акты, отчеты, условия об отчуждении исключительного права или создании результата для заказчика.
Если организация не планирует регистрировать программу, это допустимо. Но рассмотрим практический момент: регистрация в Роспатенте может быть полезна как дополнительное доказательство существования программы и правообладателя. Она не обязательна, но в спорных ситуациях упрощает подтверждение прав. Для встроенной прошивки, которая не продается отдельно и содержит технологические решения, организация может сознательно отказаться от регистрации, чтобы не раскрывать материалы, но тогда внутренние доказательства должны быть особенно аккуратными.
Теперь разберем вашу практическую проблему: стоимость разработки встроенного ПО отдельно выделить невозможно, разве что можно выделить часть зарплаты программиста. Это типичная ситуация для комплексных инженерных проектов, где аппаратная и программная части разрабатываются параллельно.
Не рекомендуем делать фиктивное распределение по принципу «возьмем 20 процентов проекта на прошивку». Такое распределение без расчетной базы может вызвать претензии. Вместо этого выберите один из подходов.
Первый подход — восстановите распределение по объективным данным. Если есть задачи в системе управления проектами, коммиты в репозитории, календарные планы, переписка, отчеты сотрудников, акты подрядчиков, можно составить расчет трудозатрат. Например, программист работал над проектом четыре месяца, из них по отчетам 70 процентов времени занимала разработка прошивки, 20 процентов — испытания прибора, 10 процентов — поддержка старых изделий. Тогда к расходам на прошивку можно отнести 70 процентов зарплаты и страховых взносов за соответствующий период.
Второй подход — не выделяйте отдельный НМА, если надежного расчета нет. Оформите весь проект как НИОКР и примените выбранный в учетной политике порядок учета расходов на результаты, включая созданные исключительные права. При этом подготовьте бухгалтерскую справку о невозможности достоверного выделения стоимости прошивки из общего комплекса прошлых работ.
Третий подход — начните раздельный учет с текущего этапа. Если НИОКР еще не завершена, введите детализацию прямо сейчас. Закрепите в приказе, что с определенной даты работники отражают время по направлениям: аппаратная часть, программное обеспечение, испытания, технологическая документация, управление проектом. Тогда хотя бы последующие расходы будут распределены надежно.
Рассмотрим пример. Общая сумма расходов на разработку контроллера составила 8 000 000 рублей. Из них 1 200 000 рублей — зарплата программиста и страховые взносы за период разработки. По отчетам задач установлено, что 900 000 рублей относятся к разработке прошивки, а 300 000 рублей — к участию в испытаниях и исправлению документации. Если организация выбирает учет прошивки как НМА, сумма 900 000 рублей может войти в первоначальную стоимость НМА при наличии остальных подтверждающих документов. Если организация выбирает списание по пункту 9 статьи 262 НК РФ в течение двух лет, эти расходы учитываются по выбранному специальному порядку, а остальные расходы по НИОКР учитываются по правилам статьи 262 НК РФ с учетом их характера.
Теперь посмотрим, как подойти к отражению в 1С. Конкретный набор документов зависит от конфигурации и версии программы, но в типовой логике 1С:Бухгалтерия 8 обычно используются объекты учета НМА, расходов на НИОКР и регламентные операции закрытия месяца.
Если организация учитывает результат как НИОКР, проверьте возможность использования счета 08.08 для расходов на НИОКР. В ряде сценариев затраты собираются как вложения во внеоборотные активы, а затем принимаются к учету как расходы на НИОКР или списываются по установленному порядку. Используйте документы, которые в вашей конфигурации предназначены для отражения поступления работ, услуг и затрат, связанных с НИОКР.
Если организация признает отдельный НМА, используйте логику учета нематериальных активов. Обычно применяются справочник Нематериальные активы, документ Поступление НМА для отражения затрат или поступления прав, документ Принятие к учету НМА для ввода объекта в эксплуатацию, а также регламентная операция Амортизация НМА и списание расходов по НИОКР в обработке Закрытие месяца.
Разберем по шагам вариант с отдельным НМА:
Создайте элемент справочника Нематериальные активы, например «Исключительное право на встроенное ПО контроллера ПЛК-ХХ».
Соберите затраты, формирующие первоначальную стоимость прошивки. Отразите зарплату, страховые взносы, услуги подрядчиков и другие прямые расходы с аналитикой по проекту.
При принятии к учету укажите вид объекта, срок полезного использования, способ начисления амортизации и счет учета расходов по амортизации. Для производственного использования амортизация может относиться на счета производственных затрат, например на общепроизводственные или основное производство, в зависимости от учетной политики и настройки учета.
Проверьте параметры налогового учета: первоначальная стоимость, срок полезного использования, порядок амортизации, отражение временных разниц при необходимости.
При закрытии месяца контролируйте выполнение операции Амортизация НМА и списание расходов по НИОКР.
Разберем по шагам вариант с НИОКР без отдельного НМА:
Создайте отдельную аналитику по проекту разработки контроллера. Это может быть объект строительства, направление деятельности, номенклатурная группа, статья затрат или иной аналитический разрез, который используется в вашей базе.
Отражайте расходы по проекту отдельно от текущих производственных расходов. Не смешивайте разработку нового изделия с затратами на серийный выпуск уже готовой продукции.
По завершении этапа НИОКР оформите внутренний акт завершения работ и бухгалтерскую справку с порядком налогового признания расходов.
Если применяется порядок списания расходов на созданные исключительные права в течение двух лет, настройте соответствующее равномерное признание расходов или контролируйте его регламентными операциями и ручными корректировками, если типовой функционал не покрывает вашу ситуацию полностью.
Сверяйте данные бухгалтерского и налогового учета, особенно если по бухгалтерскому учету применяется ФСБУ 14/2022 и ФСБУ 26/2020, а по налоговому учету выбран специальный порядок статьи 262 НК РФ.
Кода 1С в данной ситуации не требуется. Вопрос решается не программным алгоритмом, а правильной квалификацией расходов, настройкой аналитики, документальным подтверждением и выбором порядка учета в учетной политике.
После завершения НИОКР организация запускает серийное производство приборов. Здесь важно не смешивать два этапа. Затраты на разработку контроллера — это расходы на НИОКР или стоимость созданного НМА, в зависимости от выбранного порядка. А затраты на изготовление конкретных серийных приборов — это уже производственная себестоимость готовой продукции.
В себестоимость серийного прибора включайте материалы, комплектующие, плату, корпус, монтаж, сборку, загрузку прошивки, калибровку, проверку, зарплату производственного персонала, производственные накладные расходы. Но стоимость исключительного права на прошивку не нужно каждый раз заново включать как отдельный объект реализации. Если прошивка не продается отдельно, в документах покупателю отражается сам прибор.
Если прошивка загружается в каждый прибор в процессе производства, сама операция загрузки является производственной операцией. Расходы на ее выполнение включаются в себестоимость продукции. А расходы на разработку прошивки уже учтены через НИОКР или через амортизацию НМА.
Посмотрим на пример. Организация разработала контроллер и прошивку. Далее в производстве сотрудник загружает утвержденную версию прошивки в микроконтроллер каждого изделия. В налоговом учете зарплата сотрудника за загрузку прошивки в серийные изделия относится к производственным расходам текущего периода, а не к созданию НМА. А зарплата программиста, который ранее писал код прошивки, относится к НИОКР или к первоначальной стоимости НМА, в зависимости от выбранного порядка.
Отдельно рассмотрим будущие изменения. В описании указано, что при изменении аппаратной части прошивку придется переделывать. Это важный момент для дальнейшего учета.
Если после запуска производства организация исправляет ошибки, устраняет сбои, адаптирует прошивку без создания новой функциональности и без существенного изменения результата, такие расходы чаще относятся к текущему сопровождению, обслуживанию или производственным расходам. Но если создается новая версия прошивки под новую аппаратную платформу, добавляются существенные функции, меняется архитектура программы или создается новый контроллер, такие работы могут образовывать новый этап НИОКР или увеличение стоимости существующего НМА, если организация учитывает прошивку как НМА и соблюдены условия изменения первоначальной стоимости.
Разберем практическое правило. Если результатом работ становится новая версия встроенного ПО, без которой новая модификация прибора не работает, оформляйте отдельное техническое задание, этап разработки, акт приемки и решение комиссии. Не списывайте такие расходы автоматически как текущие, пока не проанализируете, создается ли новый результат интеллектуальной деятельности или существенное улучшение прежнего.
Например, если программист исправил ошибку в обработке одного сигнала и выпустил версию 1.0.1, это похоже на сопровождение. Если разработана версия 2.0 для новой платы, нового процессора и нового протокола связи, это уже может быть новая разработка или модернизация программного результата.
Выясним основные зоны риска. Первая зона — отсутствие документов, подтверждающих НИОКР. Если есть только расходы и нет технического задания, актов, отчетов и подтверждения результата, налоговый орган может посчитать, что это обычные текущие расходы или расходы, не имеющие достаточного экономического обоснования.
Вторая зона — отсутствие подтверждения исключительного права на прошивку. Если код писали подрядчики, а договор не содержит условий о переходе исключительного права, может возникнуть вопрос, принадлежит ли программа организации. Если код писали работники, но трудовые документы не подтверждают служебный характер разработки, также возможны споры.
Третья зона — произвольное распределение затрат. Если организация заявляет, что первоначальная стоимость НМА составляет определенную сумму, но не может показать расчет, табели, акты, задачи и документы, налоговый орган может исключить амортизацию или оспорить размер расходов.
Четвертая зона — отсутствие выбранного порядка в учетной политике. Пункт 9 статьи 262 НК РФ требует закрепить порядок учета расходов, если в результате НИОКР получены исключительные права на РИД. Поэтому учетная политика должна быть не формальной, а рабочей.
Пятая зона — смешение бухгалтерского и налогового учета. В бухгалтерском учете применяются свои правила по НМА и капитальным вложениям, а в налоговом учете — правила главы 25 НК РФ. Разницы между БУ и НУ возможны и нормальны. Главное — корректно их отразить, в том числе через механизм временных разниц, если организация применяет соответствующие правила учета расчетов по налогу на прибыль.
Сформулируем решение. Разработку программируемого логического контроллера в целом учитывайте как НИОКР, потому что организация создает новый вид продукции и получает комплект технических, конструкторских, технологических и программных результатов для серийного производства. Встроенную прошивку при этом не игнорируйте: она может быть программой для ЭВМ, а исключительное право на нее может быть результатом интеллектуальной деятельности, указанным в пункте 3 статьи 257 НК РФ.
Если можете надежно выделить стоимость разработки прошивки, подтвердить исключительное право и определить срок полезного использования, рассмотрите признание отдельного НМА и его амортизацию. Если прошивка технически неотделима от прибора, отдельно не продается, а стоимость ее разработки достоверно выделить невозможно, используйте альтернативу пункта 9 статьи 262 НК РФ: закрепите в налоговой учетной политике порядок учета соответствующих расходов в составе прочих расходов в течение двух лет.
Не делайте вывод, что встроенное ПО не является НМА только потому, что оно не работает без прибора. Это неверный критерий. Правильный анализ строится на наличии программы для ЭВМ, исключительного права, использования для извлечения дохода, срока полезного использования, стоимости и документального подтверждения.
Не создавайте отдельный НМА без расчетной базы. Если стоимость прошивки нельзя подтвердить, безопаснее оформить общий проект как НИОКР, отдельно описать программный результат, применить выбранный порядок статьи 262 НК РФ и с текущего момента наладить раздельный учет трудозатрат программистов.
Для 1С используйте аналитику по проекту НИОКР, счет 08.08 при применимости в вашей конфигурации, справочник Нематериальные активы, документы Поступление НМА и Принятие к учету НМА при признании НМА, а также регламентную операцию Амортизация НМА и списание расходов по НИОКР при закрытии месяца. Конкретные настройки проверьте в вашей версии базы, потому что функциональность учета НМА и НИОКР зависит от конфигурации, релиза и учетной политики организации.
Информация носит справочный характер