Рассмотрим ситуацию подробно. Организация-застройщик строит многоквартирный дом по договорам участия в долевом строительстве в рамках Федерального закона № 214-ФЗ. В 2022–2023 годах организация применяла общую систему налогообложения, а с 01.01.2024 перешла на УСН с объектом «доходы минус расходы». В 2026 году дом введен в эксплуатацию, и у бухгалтера возник вопрос: можно ли при расчете экономии застройщика учесть расходы, понесенные в 2022–2023 годах на ОСН, если эти расходы уже участвовали в расчете налога на прибыль и сформировали убыток, который не переносится на УСН?
Сразу разделим две разные задачи, потому что именно здесь чаще всего возникает ошибка. Первая задача — определить налоговую базу по УСН и понять, какие расходы можно включить в Книга учета доходов и расходов УСН. Вторая задача — определить финансовый результат застройщика по целевым средствам, то есть рассчитать экономию или перерасход по объекту строительства. Эти задачи связаны, но не совпадают полностью.
Главный вывод: расходы 2022–2023 годов, которые уже были учтены при расчете налога на прибыль на ОСН, повторно учитывать при УСН нельзя. Но если речь идет не о повторном включении расходов в налоговые расходы УСН, а о данных раздельного учета целевых затрат по объекту строительства, которые в период ОСН не уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль, такие затраты можно использовать при расчете экономии застройщика по объекту, даже если они были произведены до перехода на УСН.
Начнем с базового понятия. При долевом строительстве застройщик получает или получает право получить средства участников долевого строительства. Эти средства при соблюдении условий считаются целевым финансированием. Они предназначены не для свободного использования, а для строительства конкретного объекта, предусмотренного договорами участия в долевом строительстве.
Экономия застройщика обычно возникает тогда, когда цена договоров участия в долевом строительстве превышает фактические затраты на строительство объекта. Иными словами, после завершения строительства и исполнения обязательств перед дольщиками у застройщика остается положительная разница между средствами, полученными в рамках ДДУ, и затратами, произведенными на строительство.
Условно формула выглядит так:
Экономия застройщика = цена ДДУ по объекту − фактические целевые затраты на строительство объекта.
Посмотрим на простой пример. По всем договорам участия в долевом строительстве цена помещений в доме составила 300 000 000 рублей. Фактические затраты на строительство, которые относятся к этому дому и подтверждены раздельным учетом, составили 270 000 000 рублей. Экономия застройщика равна 30 000 000 рублей. Именно эта положительная разница может стать налогооблагаемым доходом застройщика.
Если же фактические целевые затраты составили 310 000 000 рублей при цене ДДУ 300 000 000 рублей, экономии нет. Возникает перерасход. Но такой перерасход не означает, что на УСН автоматически появляется расход или убыток, который можно уменьшить на другие доходы. Это отдельный вопрос, и его нужно анализировать через правила УСН, закрытый перечень расходов и источник финансирования затрат.
Теперь выясним причину спора. Организация применяет УСН «доходы минус расходы». Поэтому бухгалтер естественно смотрит на ситуацию через логику: есть доходы, есть расходы, значит можно уменьшить доходы на расходы. Но для застройщика по ДДУ эта логика работает не так прямолинейно.
Средства участников долевого строительства, включая средства на счетах эскроу, при выполнении условий статьи 251 НК РФ относятся к целевому финансированию. При УСН доходы, указанные в статье 251 НК РФ, не учитываются при определении объекта налогообложения. Это следует из правил главы 26.2 НК РФ.
Но у такого освобождения есть обязательное условие: застройщик должен вести раздельный учет доходов и расходов, полученных и произведенных в рамках целевого финансирования. Если раздельного учета нет, целевые средства могут быть признаны налогооблагаемым доходом с даты их получения.
Поэтому для застройщика важно вести два слоя учета:
Раздельный учет целевого финансирования. В нем собираем средства дольщиков и фактические затраты на строительство конкретного объекта.
Налоговый учет по УСН. В нем отражаем доходы и расходы, которые включаются в налоговую базу по правилам главы 26.2 НК РФ.
Расходы на строительство, которые возмещаются за счет целевых средств дольщиков, не нужно механически включать в расходы УСН как обычные расходы. Они уже участвуют в расчете финансового результата по целевому финансированию. Если одновременно уменьшить ими экономию и еще раз включить их в расходы УСН, получится двойное уменьшение налоговой базы.
Запомните правило: целевые строительные затраты застройщика по ДДУ используем для расчета экономии по объекту, но не дублируем их как обычные расходы УСН, если они возмещаются за счет целевых средств.
Теперь разберем переходный период. В 2022–2023 годах застройщик применял ОСН, а с 01.01.2024 перешел на УСН. Дом введен в эксплуатацию 08.04.2026. Значит, часть затрат по дому могла быть понесена на ОСН, а часть — уже на УСН.
При переходе с ОСН на УСН нельзя просто взять все старые затраты и перенести их в расходы УСН. Налоговый кодекс запрещает повторное включение сумм, уже отраженных в составе расходов. Кроме того, специальные правила перехода на УСН прямо говорят, что не вычитаются из налоговой базы при УСН суммы, уплаченные после перехода, если до перехода такие расходы уже были учтены при расчете налога на прибыль.
Поэтому разберем расходы 2022–2023 годов не одной общей суммой, а по группам.
Первая группа — расходы, которые были учтены при расчете налога на прибыль. Такие расходы уже уменьшили налоговую базу на ОСН. Повторно учесть их при УСН нельзя. Нельзя включить их в Книга учета доходов и расходов УСН как расходы 2024–2026 годов. Также рискованно уменьшать ими налогооблагаемую экономию, если по сути это приведет к двойному налоговому эффекту.
Вторая группа — целевые строительные затраты, которые были произведены на ОСН, но не учитывались при расчете налога на прибыль. Именно эти суммы можно использовать в раздельном учете для расчета экономии застройщика по дому. Здесь нет повторного учета налогового расхода, потому что на ОСН они не уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль.
Третья группа — расходы, которые не относятся к целевому строительству по объекту. Такие суммы нельзя включать в расчет экономии только потому, что они были понесены застройщиком. Нужно проверить их связь с объектом, соответствие проектной документации, договорной базе, статье 18 Закона № 214-ФЗ и учетной политике.
Именно такая классификация позволяет правильно ответить на вопрос автора. Не все расходы периода ОСН автоматически запрещены для расчета экономии. Запрещены прежде всего те, которые уже были учтены как налоговые расходы при расчете налога на прибыль. А вот целевые затраты по объекту, которые велись раздельно и не уменьшали налог на прибыль, можно брать в расчет экономии.
Отдельно рассмотрим вопрос убытка. Если в 2022–2023 годах на ОСН организация получила налоговый убыток по налогу на прибыль, этот убыток не переносится в налоговую базу по УСН. При переходе на УСН налогоплательщик начинает применять другой специальный налоговый режим, и убыток, сформированный по правилам главы 25 НК РФ, не уменьшает налоговую базу по УСН.
Но здесь важно не сделать неправильный вывод. Невозможность переноса убытка с ОСН на УСН не означает, что вообще нельзя смотреть на затраты, понесенные до перехода. Если затраты относятся к целевому строительству и не были учтены в налоговых расходах по налогу на прибыль, они остаются частью фактической себестоимости объекта для целей раздельного учета целевого финансирования.
Разберем это на примере. Застройщик в 2022–2023 годах понес 80 000 000 рублей затрат по дому. Из них 50 000 000 рублей были отражены как целевые строительные затраты и не включались в расходы по налогу на прибыль. Еще 30 000 000 рублей бухгалтер ошибочно или осознанно включил в расходы при расчете налога на прибыль, из-за чего сформировался убыток. При расчете экономии в безопасном варианте можно использовать 50 000 000 рублей как целевые затраты раздельного учета. А вот 30 000 000 рублей нельзя просто повторно использовать для уменьшения налоговой базы на УСН.
Вывод: не переносите убыток ОСН на УСН. Вместо этого восстановите картину раздельного учета по объекту и определите, какие затраты действительно были целевыми и не давали налогового расхода на ОСН.
Рассмотрим подробнее первый допустимый вариант. Расходы 2022–2023 годов можно включить в расчет экономии застройщика, если одновременно выполняются следующие условия:
расходы относятся к конкретному объекту строительства по договорам участия в долевом строительстве;
расходы подтверждены первичными документами, договорами, актами, УПД, платежными документами и внутренними регистрами;
расходы отражены в раздельном учете целевого финансирования;
расходы не были учтены при расчете налога на прибыль в 2022–2023 годах;
расходы соответствуют назначению средств дольщиков и связаны со строительством многоквартирного дома или иного объекта недвижимости, предусмотренного ДДУ;
расходы не включаются повторно в КУДиР как обычные расходы УСН;
выбранный порядок расчета экономии закреплен в учетной политике для целей налогового учета.
Посмотрим на пример. Цена договоров ДДУ по дому — 500 000 000 рублей. Фактические целевые затраты по объекту составили 460 000 000 рублей. Из них 180 000 000 рублей понесены в 2022–2023 годах на ОСН, но в налоговые расходы по налогу на прибыль не включались, потому что учитывались как целевые расходы по строительству. Остальные 280 000 000 рублей понесены в 2024–2026 годах на УСН и также отражены в раздельном учете целевых затрат.
В этом случае экономия составит:
500 000 000 − 460 000 000 = 40 000 000 рублей.
Здесь затраты периода ОСН участвуют в расчете экономии, но не как перенос налогового убытка и не как повторный расход УСН. Они участвуют как часть фактических целевых затрат по объекту строительства.
Теперь рассмотрим второй вариант. Если расходы 2022–2023 годов уже были включены в налоговые расходы при расчете налога на прибыль, повторно использовать их при УСН нельзя. Это относится и к прямому включению в расходы УСН, и к ситуациям, когда через расчет экономии фактически получается повторное уменьшение налоговой базы.
Посмотрим на пример. Цена ДДУ по дому — 500 000 000 рублей. Всего затрат по объекту — 460 000 000 рублей. Но из этих затрат 100 000 000 рублей в 2022–2023 годах уже уменьшили налоговую базу по налогу на прибыль. Если в 2026 году застройщик на УСН снова уменьшит экономию на эти 100 000 000 рублей, получится, что одна и та же сумма дала налоговый эффект дважды: сначала на ОСН, затем на УСН.
Такой подход опасен. Налоговая может исключить эти суммы из расчета и доначислить налог по УСН, пени и штраф. Поэтому сначала поднимите декларации по налогу на прибыль за 2022–2023 годы и проверьте, какие именно суммы были учтены в расходах.
Проверку проводите не по общему обороту счета, а по налоговым регистрам. В бухгалтерском учете затраты могли быть отражены на счетах строительства, но в налоговом учете они могли либо учитываться, либо не учитываться. Для ответа важен именно налоговый учет периода ОСН.
Разберем отдельную ситуацию. Допустим, застройщик обнаружил, что в 2022–2023 годах строительные затраты, которые должны были идти через раздельный учет целевого финансирования, ошибочно попали в расходы по налогу на прибыль и сформировали убыток. Что делать в 2026 году?
Здесь есть два подхода.
Консервативный вариант. Не используйте эти расходы повторно при расчете налога на УСН. Признайте, что они уже дали налоговый эффект на ОСН, и исключите их из сумм, уменьшающих налогооблагаемую экономию. Этот вариант снижает риск двойного учета, но может привести к большему налогу по УСН.
Корректировочный вариант. Проанализируйте возможность подачи уточненных деклараций по налогу на прибыль за 2022–2023 годы, исключите ошибочно учтенные целевые расходы из налоговых расходов ОСН, пересчитайте налоговую базу, убыток и обязательства. После исправления старого периода такие суммы можно рассматривать как целевые затраты раздельного учета при расчете экономии. Этот вариант требует тщательной проверки сроков, документов, налоговых последствий и возможных пеней.
Не выбирайте корректировочный вариант автоматически. Сначала рассчитайте налоговый эффект. Иногда исправление старых деклараций может быть выгодным и методологически правильным. Но если ошибки затрагивают большие суммы, несколько объектов, НДС, проценты по проектному финансированию и распределение общехозяйственных расходов, лучше сначала подготовьте подробную налоговую позицию.
Важно: нельзя одновременно оставить расходы в декларациях по налогу на прибыль за 2022–2023 годы и снова использовать их для уменьшения налогооблагаемой экономии на УСН в 2026 году.
Теперь посмотрим, какие расходы обычно включают в фактические целевые затраты при расчете экономии застройщика. Ориентируйтесь на связь расходов с созданием объекта, проектной документацией, договорами, требованиями Закона № 214-ФЗ и учетной политикой.
К таким затратам обычно относятся:
расходы на проектирование;
расходы на инженерные изыскания;
расходы на строительно-монтажные работы;
расходы на подрядчиков и субподрядчиков;
расходы на материалы, оборудование и конструкции, используемые при строительстве;
расходы на подключение к инженерным сетям;
расходы на подготовку территории строительства;
расходы на аренду или приобретение прав на земельный участок, если они относятся к объекту и допустимы по документам;
расходы на технического заказчика, строительный контроль и авторский надзор;
расходы, связанные с получением разрешительной документации;
проценты и комиссии по проектному финансированию, если они относятся к строительству и правильно квалифицированы в учетной политике;
иные расходы, прямо связанные с созданием дома и подтвержденные документами.
При этом не все расходы застройщика автоматически являются целевыми затратами по объекту. Например, расходы на рекламу, управленческий персонал, офис, юридическое сопровождение, банковские комиссии, компенсации банкам по льготной ипотеке, проценты по займам, расходы на содержание службы заказчика и прочие затраты нужно анализировать отдельно. Часть из них может быть связана с объектом, часть — с общей деятельностью застройщика, часть — с продажами, а часть — с услугами застройщика.
По каждому спорному виду расходов задавайте три вопроса:
Связан ли расход с созданием конкретного объекта долевого строительства?
Допускает ли такой расход целевой порядок использования средств по документам и законодательству?
Как этот расход отражен в налоговом учете: как целевой, как обычный расход или вообще не учитывается?
В рассматриваемой ситуации дом введен в эксплуатацию 08.04.2026. Возникает вопрос: именно на эту дату нужно признать экономию или позже?
Специального универсального правила для момента признания экономии застройщика в главе 26.2 НК РФ нет. На практике встречаются разные подходы:
На дату получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Этот подход удобен, если к моменту ввода в целом определены затраты по объекту и учетная политика закрепляет признание финансового результата на дату ввода.
На дату передачи объектов дольщикам по актам приема-передачи. Этот подход связан с исполнением обязательств по ДДУ перед участниками долевого строительства.
На дату подписания последнего передаточного акта. Этот подход часто считают более аккуратным, потому что после передачи последнего объекта становится понятнее итоговая сумма затрат и сумма средств, которая окончательно остается в распоряжении застройщика.
На дату завершения всех существенных затрат по объекту. Такой подход применяют, когда после ввода и передачи помещений еще остаются значимые расходы, относящиеся к объекту.
Чтобы снизить риски, закрепите выбранный подход в учетной политике для целей налогового учета. Если организация признает экономию на дату ввода дома, это должно быть последовательно прописано и применяться по объектам. Если организация признает экономию после передачи помещений дольщикам, это также нужно обосновать и закрепить.
В ситуации из вопроса разрешение на ввод получено 08.04.2026, то есть организация уже применяет УСН. Если учетная политика предусматривает признание экономии на дату ввода, положительный финансовый результат по объекту попадет в налоговую базу УСН за 2026 год. Если учетная политика предусматривает признание на дату передачи дольщикам или дату последнего акта, момент признания может быть позже.
Разберем по шагам практический порядок для застройщика, который начал строительство на ОСН, а завершил на УСН.
Соберите все договоры ДДУ по дому. Определите итоговую цену договоров, включая изменения, дополнительные соглашения, расторжения, уступки и возвраты.
Соберите все затраты по объекту за 2022–2026 годы. Не делите их сначала по налоговым режимам. Сначала восстановите полную фактическую картину по объекту.
Разделите затраты на целевые и нецелевые. В расчет экономии включайте только те суммы, которые относятся к строительству объекта и подтверждены документами.
Разделите затраты периода ОСН на учтенные и не учтенные в налоге на прибыль. Это ключевой шаг. Используйте декларации по налогу на прибыль, налоговые регистры и расшифровки расходов.
Исключите повторный учет. Суммы, которые уже уменьшили налоговую базу по налогу на прибыль, не включайте повторно в расходы УСН.
Сформируйте расчет экономии по объекту. Сравните цену ДДУ и фактические целевые затраты, которые допустимо использовать в раздельном учете.
Определите момент признания дохода. Используйте порядок, закрепленный в учетной политике.
Отразите доход в налоговом учете УСН. Если возникает положительная экономия, включите ее в доходы УСН в выбранный момент.
Подготовьте пояснительный расчет. Сохраните его вместе с регистрами, потому что по застройщикам налоговая обычно проверяет расчет экономии детально.
Такой алгоритм позволяет не спорить абстрактно о том, можно ли учитывать расходы ОСН, а точно определить, какие именно суммы можно брать в расчет, а какие нельзя.
Посмотрим на безопасный пример.
Застройщик строит один дом. Цена всех ДДУ по дому — 600 000 000 рублей. Дом введен в эксплуатацию 08.04.2026. Организация применяла ОСН в 2022–2023 годах и УСН с 2024 года.
Затраты по объекту:
2022–2023 годы — 220 000 000 рублей целевых затрат, которые не учитывались в расходах по налогу на прибыль;
2024–2026 годы — 330 000 000 рублей целевых затрат, которые отражались в раздельном учете и не дублировались как обычные расходы УСН;
итого фактические целевые затраты — 550 000 000 рублей.
Расчет экономии:
600 000 000 − 550 000 000 = 50 000 000 рублей.
В этом примере расходы периода ОСН участвуют в расчете экономии, потому что они не были учтены при расчете налога на прибыль. Они являются частью фактических затрат по объекту, подтвержденных раздельным учетом. В налоговую базу УСН попадет экономия 50 000 000 рублей, если выбранный момент признания дохода приходится на период применения УСН.
Теперь посмотрим на рискованный пример.
Цена всех ДДУ по дому — 600 000 000 рублей. Всего затрат по объекту по бухгалтерским данным — 550 000 000 рублей. Но из них 120 000 000 рублей в 2022–2023 годах были включены в расходы по налогу на прибыль и сформировали налоговый убыток.
Если застройщик в 2026 году на УСН рассчитает экономию так:
600 000 000 − 550 000 000 = 50 000 000 рублей,
налоговая может задать вопрос: почему 120 000 000 рублей, которые уже уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль, снова уменьшают налогооблагаемый результат на УСН?
В безопасном варианте нужно либо исключить эти 120 000 000 рублей из сумм, дающих повторный налоговый эффект, либо исправить налоговый учет ОСН через уточненные декларации, если изначально эти суммы были ошибочно учтены в расходах по прибыли.
Если не исправлять старые периоды, расчет для целей УСН может быть пересмотрен так, чтобы не возникло двойного учета. Тогда налогооблагаемая экономия будет больше. Да, это может казаться несправедливым, потому что убыток ОСН не переносится на УСН. Но налоговые режимы работают отдельно, и повторное использование одной и той же суммы расходов не допускается.
Теперь разберем практическую проверку. Не ограничивайтесь фразой «расходы были в бухгалтерском учете». Для ответа нужно понять, были ли они именно в налоговом учете по налогу на прибыль.
Проверьте следующие документы и регистры:
декларации по налогу на прибыль за 2022 и 2023 годы;
приложения к листу 02 декларации по налогу на прибыль;
налоговые регистры прямых и косвенных расходов;
расшифровки внереализационных расходов;
налоговые регистры по строительным затратам;
обороты по счетам бухгалтерского учета, которые использовались для накопления затрат;
документы закрытия периода;
учетную политику за 2022–2023 годы;
регистры раздельного учета целевого финансирования.
Особенно внимательно проверьте затраты, которые могли попасть в расходы по налогу на прибыль автоматически при закрытии месяца. Например, общехозяйственные расходы, проценты, комиссии, услуги подрядчиков, расходы на управление проектом и содержание застройщика могли быть распределены или списаны в налоговом учете не так, как планировалось.
Если в 1С налоговый учет велся без достаточной аналитики по объекту, восстановите расшифровки вручную. Для застройщика с объектом, начатым на одном режиме и завершенным на другом, качественный регистр раздельного учета важнее, чем общий оборот счета.
Теперь посмотрим, какие объекты и отчеты 1С помогут решить задачу. Конкретный интерфейс зависит от конфигурации: 1С:Бухгалтерия предприятия, отраслевое решение для строительства, доработанная база застройщика или отдельный управленческий контур. Но общая логика одинаковая.
Для анализа используйте следующие объекты и отчеты:
Оборотно-сальдовая ведомость — для проверки оборотов по счетам затрат, расчетов и целевого финансирования.
Анализ счета — для детальной проверки движения по конкретному счету и объекту строительства.
Карточка счета — для расшифровки документов, которыми сформированы затраты.
Поступление (акты, накладные, УПД) — для проверки первичных документов подрядчиков и поставщиков.
Поступление на расчетный счет — для проверки поступления средств, раскрытия эскроу или иных расчетов.
Операция, введенная вручную — для корректировок, если в базе ведется отдельный регистр целевых затрат.
Закрытие месяца — для проверки автоматического списания расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
Книга учета доходов и расходов УСН — для проверки, какие суммы реально попали в налоговую базу УСН.
Регламентированная отчетность — для анализа деклараций по налогу на прибыль и деклараций по УСН.
Учетная политика — для проверки настроек налогового учета и выбранного порядка признания доходов и расходов.
В типовой или доработанной базе желательно вести аналитику по объектам строительства. Используйте аналитики Объекты строительства, Номенклатурные группы, Статьи затрат, Проекты, Подразделения, Договоры. Если таких аналитик нет, восстановить экономию по дому за несколько лет будет намного сложнее.
Для учета целевого финансирования часто используют счет 86, расчеты с дольщиками могут отражаться на счетах 76 или иных субсчетах, а затраты на строительство — на счетах 08, 20 или специальных счетах отраслевой конфигурации. Но не копируйте проводки без проверки своей учетной политики. У застройщиков учет может существенно отличаться в зависимости от схемы финансирования, наличия эскроу, проектного финансирования, статуса специализированного застройщика и применяемой конфигурации 1С.
Разберем практический порядок организации раздельного учета.
Создайте отдельную аналитику по каждому дому. Не смешивайте затраты разных объектов в одной общей статье без расшифровки.
Разделите статьи затрат. Выделите проектирование, строительно-монтажные работы, материалы, подключение к сетям, проценты по проектному финансированию, услуги технического заказчика, рекламу, управление и прочие статьи.
Отдельно отмечайте целевые и нецелевые затраты. В базе можно использовать отдельные статьи, субконто, дополнительные реквизиты или отдельный регистр.
Разделите налоговый учет ОСН и УСН. Для периода ОСН проверьте, какие суммы попали в расходы по прибыли. Для периода УСН проверьте попадание в КУДиР.
Сформируйте отдельный регистр расчета экономии. В нем покажите цену ДДУ, целевые поступления, фактические целевые затраты, корректировки, возвраты и итоговую экономию.
Сверьте регистр с бухгалтерским учетом. Итоговые суммы должны объясняться документами 1С и первичными документами.
Если в 2022–2023 годах учет велся без нужной аналитики, не пытайтесь решить вопрос только настройкой 2026 года. Сначала восстановите исторические данные. Разнесите старые затраты по объекту, виду расхода и налоговому статусу. Только после этого рассчитывайте экономию.
Рассмотрим структуру внутреннего расчета. Его удобно оформить отдельной таблицей и приложить к налоговому регистру.
Раздел 1. Общие данные по объекту. Укажите адрес дома, разрешение на строительство, дату разрешения на ввод, проектную декларацию, номер объекта, период строительства, применяемые налоговые режимы по годам.
Раздел 2. Цена ДДУ. Отразите общую цену договоров, изменения цены, расторжения, возвраты, уступки и итоговую сумму, участвующую в расчете.
Раздел 3. Целевые затраты периода ОСН. Разделите их на суммы, не учтенные при расчете налога на прибыль, и суммы, которые были учтены при расчете налога на прибыль.
Раздел 4. Целевые затраты периода УСН. Покажите расходы 2024–2026 годов, которые относятся к строительству и не дублируются как обычные расходы УСН.
Раздел 5. Исключаемые суммы. Отразите расходы, которые не включаются в расчет экономии: нецелевые затраты, расходы без документов, расходы, уже учтенные в налоговой базе на ОСН, спорные суммы без обоснования.
Раздел 6. Итоговая экономия или перерасход. Покажите формулу и итоговый финансовый результат.
Раздел 7. Момент признания дохода. Укажите дату, на которую признается экономия, и основание из учетной политики.
Такой расчет поможет объяснить налоговой, почему затраты периода ОСН участвуют или не участвуют в расчете. Без такого регистра спор может свестись к общему утверждению «мы понесли расходы», а этого недостаточно.
Отдельно рассмотрим переходные расходы. Бывает, что работы выполнены в 2023 году на ОСН, а оплачены уже в 2024 году на УСН. Или договор заключен на ОСН, работы выполнены и закрыты уже после перехода.
Для обычных расходов УСН действуют специальные переходные правила. Но для застройщика по ДДУ сначала нужно определить, относится ли сумма к целевым строительным затратам или к обычным расходам организации.
Если расход относится к целевому строительству и должен быть возмещен за счет средств дольщиков, включайте его в раздельный учет целевых затрат, а не дублируйте как обычный расход УСН.
Если расход относится к обычной деятельности застройщика и не является целевым расходом по строительству, проверяйте возможность его учета по статье 346.16 НК РФ, факт оплаты и соблюдение условий признания расходов при УСН.
Если расход уже был учтен при расчете налога на прибыль до перехода, не включайте его повторно в расходы УСН, даже если оплата прошла после перехода.
То есть дата оплаты важна, но она не отменяет запрет на повторный учет и не превращает целевую строительную затрату в обычный расход УСН.
Организация применяет УСН с объектом «доходы минус расходы». Возникает вопрос: отличается ли расчет экономии от УСН «доходы»?
Финансовый результат по целевому финансированию у застройщика определяется через разницу между ценой ДДУ и фактическими затратами на строительство. При этом объект УСН влияет на дальнейший расчет единого налога, но не разрешает повторно учитывать одни и те же строительные расходы.
Если застройщик на УСН «доходы минус расходы» признает доход в виде экономии, он не должен автоматически второй раз уменьшать этот доход на те же затраты, за счет которых экономия уже рассчитана. Иначе получится некорректная формула:
Доход в виде экономии = цена ДДУ − строительные затраты,
а затем еще раз:
Налоговая база УСН = экономия − те же строительные затраты.
Так делать нельзя. Строительные затраты уже учтены при определении самой экономии. В расходах УСН можно учитывать только те суммы, которые отвечают правилам главы 26.2 НК РФ, входят в закрытый перечень расходов, оплачены, документально подтверждены и не были использованы как целевые расходы, уменьшающие экономию.
Чтобы позиция была устойчивой, проанализируем учетную политику. Для застройщика, который перешел с ОСН на УСН и завершает объект после перехода, учетная политика должна быть особенно подробной.
Закрепите в учетной политике следующие положения:
порядок ведения раздельного учета целевого финансирования по каждому объекту строительства;
перечень аналитик, по которым ведется учет затрат: объект, договор, статья затрат, источник финансирования;
порядок определения фактических затрат на строительство;
порядок распределения общих расходов между объектами, если такие расходы включаются в расчет;
порядок учета расходов, понесенных до перехода на УСН;
запрет повторного учета расходов, уже учтенных при расчете налога на прибыль;
момент определения экономии застройщика;
порядок отражения экономии в налоговом учете УСН;
порядок документального подтверждения расчета экономии.
Если учетная политика не содержит этих правил, утвердите изменения на будущее и подготовьте внутренний регламент расчета по текущему объекту. Для уже завершенного объекта важно, чтобы выбранный подход был обоснован документами и применялся последовательно.
Теперь сформулируем ответ применительно к исходной ситуации. Предприятие-застройщик строило дом по 214-ФЗ. В 2022–2023 годах было на ОСН, с 2024 года применяет УСН «доходы минус расходы». Дом введен в эксплуатацию 08.04.2026. Нужно рассчитать экономию застройщика.
Разберем ответ по существу:
Если расходы 2022–2023 годов уже были учтены при расчете налога на прибыль, при УСН их повторно учитывать нельзя. Это касается прямого включения в расходы УСН и ситуаций, когда через расчет экономии фактически создается повторный налоговый эффект.
Если расходы 2022–2023 годов были целевыми затратами по объекту и не учитывались при расчете налога на прибыль, их можно использовать при расчете экономии застройщика. В этом случае они являются не переносом убытка с ОСН на УСН, а элементом раздельного учета целевого финансирования по объекту.
Убыток, полученный на ОСН, не переносится на УСН. Поэтому нельзя просто взять налоговый убыток 2022–2023 годов и уменьшить на него налоговую базу УСН 2026 года.
Перерасход по объекту не превращается автоматически в расход УСН. Если фактические целевые затраты больше цены ДДУ, экономии нет, но отрицательную разницу нельзя механически списать на прочие доходы УСН.
Для безопасного расчета нужно восстановить раздельный учет за весь период строительства. В расчет берите не только данные 2024–2026 годов, но и данные 2022–2023 годов, если они относятся к целевому строительству и не были налоговыми расходами на ОСН.
Чтобы подтвердить расчет экономии, подготовьте комплект документов. Не ограничивайтесь бухгалтерской справкой на одну страницу. Для объекта, который строился на разных налоговых режимах, лучше собрать полноценное досье.
договоры участия в долевом строительстве и дополнительные соглашения;
реестр ДДУ с итоговой ценой по объекту;
разрешение на строительство;
разрешение на ввод объекта в эксплуатацию;
проектную документацию и сметы;
договоры с подрядчиками, поставщиками, техническим заказчиком;
акты выполненных работ, УПД, накладные, счета-фактуры при наличии;
банковские выписки и платежные документы;
регистры раздельного учета целевого финансирования;
декларации по налогу на прибыль за 2022–2023 годы;
расшифровки налоговых расходов по налогу на прибыль;
декларации по УСН и КУДиР за периоды после перехода;
учетную политику за все годы строительства;
внутренний расчет экономии по объекту.
Этот комплект позволит показать, что организация не переносит убыток ОСН на УСН, а корректно рассчитывает финансовый результат по целевому финансированию за весь период строительства.
Проанализируем частые ошибки, которые могут привести к доначислениям.
Повторно учитывают расходы. Сначала затраты уменьшают налог на прибыль на ОСН, а затем эти же суммы уменьшают налоговую базу УСН через расходы или через расчет экономии.
Переносят убыток ОСН на УСН. Убыток по налогу на прибыль не уменьшает налоговую базу по УСН.
Не ведут раздельный учет целевых средств. Это самый опасный вариант, потому что при отсутствии раздельного учета целевое финансирование может быть признано налогооблагаемым доходом.
Смешивают объекты строительства. Затраты одного дома попадают в расчет экономии другого дома.
Не закрепляют момент признания экономии в учетной политике. Из-за этого возникает спор: признавать доход на дату ввода, на дату передачи помещений или на дату последнего акта.
Включают в целевые затраты любые расходы застройщика. Не каждый управленческий, рекламный или финансовый расход можно автоматически включить в расчет экономии по объекту.
Не проверяют налоговые регистры периода ОСН. Бухгалтер смотрит только бухгалтерский учет и не видит, что часть затрат уже была включена в налоговые расходы по прибыли.
Дублируют строительные затраты в КУДиР. Если затраты уже уменьшают экономию по целевому финансированию, их нельзя без анализа повторно показывать как обычные расходы УСН.
Соберем итоговый алгоритм, по которому можно решить задачу в организации.
Сформируйте реестр всех ДДУ по дому и определите итоговую цену договоров.
Соберите все затраты по объекту за 2022–2026 годы.
Разделите затраты по периодам: ОСН 2022–2023 годы и УСН 2024–2026 годы.
По затратам ОСН проверьте, какие суммы были учтены при расчете налога на прибыль.
Суммы, уже учтенные в налоговых расходах по прибыли, не используйте повторно для уменьшения налоговой базы УСН.
Суммы, которые являются целевыми строительными затратами и не учитывались при расчете налога на прибыль, включите в расчет фактических затрат по объекту.
По затратам УСН проверьте, не попали ли они одновременно в раздельный учет целевых затрат и в Книга учета доходов и расходов УСН.
Рассчитайте экономию как положительную разницу между ценой ДДУ и допустимыми фактическими целевыми затратами.
Определите дату признания экономии по учетной политике.
Отразите доход в налоговом учете УСН за соответствующий период.
Сохраните расчет и подтверждающие документы для налоговой проверки.
Если расходы 2022–2023 годов были учтены при расчете налога на прибыль, при УСН их повторно учитывать нельзя. Тот факт, что на ОСН образовался убыток и он не переносится на УСН, не дает права повторно использовать эти расходы в 2026 году.
Но если затраты 2022–2023 годов относились к целевому строительству по ДДУ, велись в раздельном учете и не уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль, их можно учитывать при расчете экономии застройщика. В этом случае мы не переносим убыток с ОСН на УСН, а определяем фактический финансовый результат по объекту строительства за весь период его создания.
Правильное решение: поднимите налоговые регистры 2022–2023 годов, разделите расходы на уже учтенные при расчете налога на прибыль и целевые неучтенные, восстановите раздельный учет по объекту и только после этого рассчитывайте экономию застройщика для УСН.
Информация носит справочный характер