Рассмотрим ситуацию подробно. Вопрос возникает тогда, когда объект государственной или муниципальной казны передают другому лицу: арендатору по договору аренды либо концессионеру по концессионному соглашению. На первый взгляд кажется, что имущество фактически использует не собственник, поэтому и амортизацию должен начислять пользователь. Но в бюджетном учете логика другая: сначала определяем, у кого объект отражается как имущество, кто ведет учет казны и какое право возникает у пользователя.
Основной вывод такой: амортизацию по самому объекту имущества казны, переданному в аренду или концессию, как правило, отражает сторона публично-правового образования — орган, который ведет учет казны, выполняет полномочия собственника или выступает арендодателем/концедентом. Арендатор или концессионер не начисляет амортизацию по самому объекту как по собственному основному средству, если право собственности на объект к нему не переходит. Пользователь может отражать в своем учете право пользования активом, расходы по договору, вложения, улучшения или иные объекты учета, но это не то же самое, что амортизация самого имущества казны.
Начнем с базового правила. Имущество казны — это имущество, которое находится в собственности публично-правового образования, но не закреплено за учреждением на праве оперативного управления и не передано унитарному предприятию на праве хозяйственного ведения. Для такого имущества в бюджетном учете применяются специальные правила.
Рассмотрим подробнее. Пока объект просто числится в составе казны и не вовлечен в хозяйственный оборот, амортизация по нему обычно не начисляется. Это связано с тем, что объект находится в составе казны как актив публично-правового образования, но не используется учреждением как обычное основное средство в деятельности. Однако ситуация меняется, когда имущество начинают использовать экономически: передают в аренду, безвозмездное пользование, постоянное пользование, оперативное управление или включают в концессионную модель.
Передача имущества казны в аренду или концессию означает вовлечение объекта в хозяйственный оборот. Поэтому нужно проанализировать, требуется ли рассчитать и отразить амортизацию за период нахождения объекта в составе казны, а также определить, кто именно выполняет эту операцию.
В практической работе действуйте так:
Определите, числится ли объект именно в составе имущества казны, а не на балансе учреждения как обычное основное средство.
Проверьте, кто ведет бюджетный учет имущества казны: финансовый орган, комитет по управлению имуществом, администрация, казенное учреждение или иной уполномоченный орган.
Посмотрите правовой акт по бюджетному учету казны соответствующего публично-правового образования. Именно он может устанавливать порядок начисления амортизации по имуществу казны.
Уточните основание передачи: аренда, концессионное соглашение, безвозмездное пользование, оперативное управление или другой вариант.
Определите, что отражает пользователь имущества: сам объект, право пользования, вложения, обязательства по договору или расходы периода.
Проанализируем наиболее распространенный случай: муниципальное или государственное имущество из состава казны передано арендатору. Например, администрация или комитет имущественных отношений передает помещение, здание, сооружение или иной объект по договору аренды.
Амортизацию по самому объекту имущества казны начисляет не арендатор, а сторона арендодателя — орган, который ведет учет казны или передает объект. В сообщении с форума правильно указана ключевая мысль: при передаче имущества казны в аренду расчет и единовременное начисление суммы амортизации за период нахождения объекта в составе казны выполняет арендодатель, то есть орган, который передает объект.
Разберем по шагам, что это означает на практике.
Объект находился в составе казны и не амортизировался в обычном порядке.
Затем объект передали в аренду. Это означает, что он вовлечен в хозяйственный оборот.
Уполномоченный орган рассчитывает сумму амортизации за период, пока объект находился в составе казны.
Расчет выполняют на основании стоимости объекта и срока его нахождения в составе казны.
В бюджетном учете отражают начисленную амортизацию по правилам, установленным для учета имущества казны и соответствующим правовым актом финансового органа.
Посмотрим, какие данные потребуются для расчета:
Первоначальная стоимость объекта, если она есть в учете или в реестре имущества.
Балансовая стоимость объекта, если объект ранее учитывался у правообладателя и был передан в казну.
Остаточная стоимость, если объект поступил в казну после прекращения права оперативного управления или хозяйственного ведения и по нему уже была начислена амортизация предыдущим правообладателем.
Иная стоимость, указанная в реестре государственной или муниципальной казны, если именно она используется для учета объекта.
Срок нахождения объекта в составе имущества казны, за который нужно рассчитать амортизацию при вовлечении объекта в хозяйственный оборот.
Срок полезного использования или иной показатель, применяемый по правилам учета, если он требуется для расчета.
Важно не путать две разные операции. Первая операция — это начисление амортизации по объекту имущества казны у арендодателя. Вторая операция — учет аренды у арендатора. Арендатор может отражать право пользования активом по правилам стандарта аренды, арендные обязательства и расходы, но он не становится собственником объекта казны и не начисляет амортизацию по этому объекту как по своему основному средству.
Если арендатор является учреждением государственного сектора, он анализирует договор с позиции учета аренды. В учете арендатора могут появляться такие объекты и показатели, как Право пользования активом, обязательство по арендным платежам, расходы текущего периода, расчеты с арендодателем. Но это не означает, что арендатор начисляет амортизацию на само здание, помещение или сооружение, входящее в казну.
Если арендатор является коммерческой организацией, он ведет учет по правилам бухгалтерского учета для коммерческих организаций. В этом случае он также не амортизирует чужой объект как собственное основное средство. Он учитывает арендные платежи, право пользования активом при применении соответствующих стандартов, расходы на содержание, ремонт или улучшения в зависимости от условий договора. Сам объект имущества казны остается объектом учета публичной стороны.
Теперь рассмотрим концессию. Здесь ситуация сложнее, потому что концессионное соглашение обычно предполагает создание, реконструкцию и эксплуатацию объекта. По концессионному соглашению концессионер за свой счет создает или реконструирует объект, а право собственности на этот объект принадлежит или будет принадлежать концеденту. Концедент, в свою очередь, предоставляет концессионеру права владения и пользования объектом на срок соглашения.
Ключевой момент: концессионер использует объект, но право собственности на объект концессионного соглашения принадлежит или будет принадлежать концеденту. Поэтому при бюджетном учете имущества казны в концессии нужно разделять учет у концедента и учет у концессионера.
Разберем по шагам.
Концедент — это публичная сторона: Российская Федерация, субъект РФ или муниципальное образование.
Концессионер — это юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, который создает, реконструирует и эксплуатирует объект по условиям соглашения.
Объект концессионного соглашения находится или будет находиться в собственности концедента.
Концессионер получает право владения и пользования объектом, но не становится его собственником, если соглашение построено по правилам концессионного законодательства.
В бюджетном учете концедента для имущества казны в концессии предусмотрены специальные счета и аналитика.
В Едином плане счетов для государственного сектора используются специальные счета, которые помогают отделить обычное имущество казны от имущества казны в концессии. В частности, встречаются такие счета и группы учета, как 108 90 «Нефинансовые активы, составляющие казну в концессии», 108 91 «Недвижимое имущество концедента, составляющее казну», 108 92 «Движимое имущество концедента, составляющее казну», а также 104 59 «Амортизация имущества казны в концессии».
Из этого следует практический вывод: если объект учитывается как имущество казны в концессии, амортизация по нему в бюджетном учете относится к стороне концедента, то есть к публично-правовому образованию и его уполномоченному органу. Концессионер не начисляет амортизацию по объекту как по собственному основному средству, потому что объект не является его собственностью.
При этом у концессионера могут возникать собственные объекты учета. Например, он может учитывать вложения в создание или реконструкцию объекта, права, обязательства, расходы на эксплуатацию, доходы от использования объекта, расчеты с концедентом, концессионную плату или плату концедента. Но эти показатели нужно рассматривать отдельно от амортизации самого имущества казны у концедента.
Рассмотрим подробнее типовую логику:
Если объект уже был в составе казны и передается в концессию, уполномоченный орган концедента анализирует, нужно ли перевести объект на счета имущества казны в концессии.
Если объект создается или реконструируется концессионером и право собственности принадлежит или будет принадлежать концеденту, у концедента возникает необходимость отразить объект по правилам бюджетного учета концессионного имущества.
Если объект вовлекается в хозяйственный оборот через концессию, нужно проверить порядок начисления амортизации по нормативному акту финансового органа.
Если порядок начисления установлен, амортизацию отражает орган, ведущий учет имущества казны или учет имущества концедента.
Если порядок не установлен, начисление амортизации по имуществу казны может не производиться до принятия соответствующего правового решения, поэтому в первую очередь проверяем местный или ведомственный порядок учета казны.
Выясним причину. Амортизация основного средства обычно связана с тем, что организация признает объект в своем учете как актив, контролирует его в качестве объекта основных средств и списывает стоимость в течение срока полезного использования. Но при аренде или концессии объект имущества казны остается собственностью публично-правового образования. Пользователь получает не право собственности, а право пользования, владения или эксплуатации в пределах договора.
Поэтому нужно отделять:
Амортизацию самого объекта — ее отражает собственник или уполномоченный орган, если объект учитывается у публичной стороны.
Амортизацию права пользования — ее может отражать арендатор, если по правилам учета аренды он признает право пользования активом.
Амортизацию капитальных вложений или неотделимых улучшений — ее может отражать пользователь, если он создал отдельный объект учета и имеет основания признавать такие вложения у себя.
Расходы на ремонт и содержание — они не являются амортизацией объекта казны и отражаются по условиям договора и правилам учета пользователя.
Посмотрим на простой пример. Муниципалитет передал здание из казны в аренду коммерческой организации. Здание не стало собственностью арендатора. Значит, арендатор не начисляет амортизацию по зданию как по собственному основному средству. Муниципальная сторона проверяет порядок учета имущества казны, рассчитывает амортизацию за период нахождения здания в казне при его вовлечении в хозяйственный оборот и отражает операцию в бюджетном учете, если такое начисление предусмотрено правовым актом.
Другой пример. Муниципалитет заключил концессионное соглашение по объекту коммунальной инфраструктуры. Концессионер реконструирует объект и эксплуатирует его, но объект принадлежит или будет принадлежать муниципальному образованию. В таком случае по самому объекту в бюджетном учете работает сторона концедента. Концессионер отражает свои вложения, расчеты и результаты деятельности по своему плану счетов и учетной политике, но не превращает объект казны в свое собственное основное средство.
Теперь разберем важную деталь из вопроса на форуме: расчет и единовременное начисление суммы амортизации за период нахождения объекта в составе казны. Эта формулировка означает, что при вовлечении объекта в хозяйственный оборот нужно не просто начать начислять амортизацию с текущего месяца, а рассчитать сумму за период, когда объект уже находился в казне.
Рассмотрим порядок действий:
Определите дату включения объекта в состав имущества казны.
Определите дату вовлечения объекта в хозяйственный оборот: например, дату передачи в аренду или дату передачи по концессионному соглашению.
Определите стоимость объекта по данным бюджетного учета или реестра казны.
Определите срок полезного использования или иной расчетный срок, применяемый по учетным правилам.
Рассчитайте сумму амортизации за период нахождения объекта в казне.
Отразите единовременное начисление в бюджетном учете у органа, который ведет учет имущества казны.
Проверьте, нужно ли далее начислять амортизацию ежемесячно после вовлечения объекта в хозяйственный оборот. Это зависит от применяемого порядка учета казны и правового акта финансового органа.
Особое внимание уделите правовому акту по бюджетному учету казны. В федеральных правилах заложен общий подход, но для практического начисления амортизации по имуществу казны важно, чтобы порядок был установлен финансовым органом соответствующего публично-правового образования. Если такого порядка нет, бухгалтеру нельзя автоматически придумывать собственный способ начисления. Нужно запросить или проверить локальный порядок, учетную политику, распоряжение финансового органа, положение об учете казны или иной нормативный документ.
Чтобы не ошибиться, рассмотрим контрольный список. Его удобно использовать перед тем, как отражать операцию в бюджетном учете или в 1С.
Договор аренды или концессионное соглашение. Проверьте предмет договора, дату передачи, срок действия, условия владения и пользования, обязанность по содержанию, ремонту, реконструкции, улучшениям и возврату объекта.
Акт приема-передачи. Убедитесь, что объект действительно передан пользователю и определена дата передачи.
Реестр государственной или муниципальной казны. Проверьте стоимость объекта, дату включения в казну, инвентарные сведения, технические характеристики, кадастровые данные и статус объекта.
Документы предыдущего правообладателя. Если объект поступил в казну после прекращения права оперативного управления или хозяйственного ведения, проверьте ранее начисленную амортизацию.
Правовой акт финансового органа. Убедитесь, установлен ли порядок начисления амортизации по имуществу казны и по имуществу казны в концессии.
Учетную политику органа, ведущего учет казны. Проверьте, какие счета, аналитика, первичные документы и регистры применяются.
Срок полезного использования. Если он не определен, выясните, как его устанавливают по соответствующей группе имущества.
Счета бюджетного учета. Проверьте, учитывается ли объект на счетах имущества казны, имущества казны в концессии или уже выбыл из казны в оперативное управление.
В теме форума не приведен программный код 1С, поэтому код писать не нужно. Эта задача решается не программированием, а правильной квалификацией операции и отражением документов бюджетного учета. Однако полезно понимать, какие учетные объекты и счета нужно искать в 1С.
Если учет ведется в конфигурации для государственного сектора, например в 1С:Бухгалтерия государственного учреждения, ориентируйтесь на счета Единого плана счетов и документы, связанные с нефинансовыми активами. Конкретные названия документов могут отличаться в зависимости от редакции конфигурации, настроек учета и обновлений, но логика будет следующей:
Для имущества казны используйте счета группы 108, например счета для недвижимого имущества, движимого имущества, непроизведенных активов и прочих активов, составляющих казну.
Для имущества казны в концессии проверяйте специализированные счета, включая 108 90, 108 91, 108 92 и другие счета, предусмотренные для имущества концедента.
Для накопленной амортизации имущества казны и имущества казны в концессии проверяйте счета группы 104, включая 104 59 для амортизации имущества казны в концессии.
Для вложений в имущество концедента может применяться счет 106 90, если операция связана с формированием вложений по концессионной модели.
Для прав пользования активами в учете арендатора могут применяться счета группы 111, если арендатор является организацией государственного сектора и операция подпадает под стандарт аренды.
Разберем, как это применить практически. Если вы работаете на стороне арендодателя и ведете учет казны, сначала найдите карточку объекта имущества казны. Затем проверьте, отражена ли передача объекта в аренду. После этого рассчитайте амортизацию за период нахождения объекта в составе казны и отразите ее документом, который в вашей конфигурации используется для начисления амортизации или корректировки показателей по нефинансовым активам казны. Если типового документа недостаточно, применяйте документ для отражения операций бухгалтерского учета только после проверки методики и согласования с учетной политикой.
Если вы работаете на стороне концедента, проверьте, выделен ли объект как имущество казны в концессии. Важно не оставить концессионный объект на обычной аналитике, если учетная политика и рабочий план счетов требуют выделять его отдельно. Для концессии применяйте счета имущества концедента и счета амортизации имущества казны в концессии.
Если вы работаете на стороне арендатора или концессионера, не начисляйте амортизацию по чужому объекту казны как по собственному основному средству. Вместо этого разберите, что именно возникло у вашей организации: право пользования, обязательство по арендным платежам, капитальные вложения, расходы на ремонт, неотделимые улучшения, доходы от эксплуатации или расчеты по концессионному соглашению.
Посмотрим на пример. Муниципальное образование имеет в казне нежилое помещение. Помещение числится в реестре муниципальной казны по балансовой стоимости. С 1 июля помещение передано в аренду организации.
Проанализируем ситуацию:
До передачи в аренду помещение находилось в составе казны.
Передача в аренду является вовлечением имущества в хозяйственный оборот.
Амортизацию по помещению должен рассчитать орган, который ведет учет казны или выступает арендодателем.
Арендатор не начисляет амортизацию по помещению как по собственному объекту основных средств.
Если арендатор применяет правила учета аренды, он отражает у себя право пользования активом и обязательство по арендным платежам, если для этого есть основания.
В этом примере бухгалтеру арендодателя нужно взять стоимость помещения из учета или реестра казны, определить срок нахождения в казне и рассчитать сумму амортизации, которую нужно единовременно начислить при вовлечении объекта в хозяйственный оборот. Затем нужно проверить, предусмотрено ли дальнейшее ежемесячное начисление амортизации по этому объекту после передачи в аренду.
Теперь рассмотрим пример с концессией. Муниципальное образование заключило концессионное соглашение по объекту коммунальной инфраструктуры. Концессионер обязан реконструировать объект и затем эксплуатировать его в течение срока соглашения. Право собственности на объект принадлежит муниципальному образованию.
Разберем по шагам:
Концессионер получает право владения и пользования объектом, но не становится собственником объекта.
Объект относится к имуществу концедента и должен быть отражен у публичной стороны.
Если объект находится в составе казны, его нужно учитывать с учетом правил для имущества казны в концессии.
Амортизация по самому объекту отражается у концедента, если порядок начисления установлен правовым актом финансового органа.
Концессионер отражает свои вложения, обязательства, расходы и доходы по правилам своего учета, но не начисляет амортизацию по объекту казны как по собственному основному средству.
В 1С на стороне концедента проверьте, что объект не смешан с обычным имуществом казны без аналитики по концессии. Для правильной отчетности важно выделять имущество концедента и амортизацию имущества казны в концессии на соответствующих счетах. Это помогает корректно показать, что объект передан в концессионную модель, но остается активом публично-правового образования.
Отдельно рассмотрим близкую, но другую ситуацию. Если имущество казны передают учреждению на праве оперативного управления, объект обычно выбывает из состава казны и принимается учреждением к учету как объект нефинансовых активов. В этом случае учреждение-правообладатель может начислять амортизацию уже по правилам учета основных средств, потому что объект закреплен за ним на соответствующем вещном праве.
При этом при передаче из казны может потребоваться расчет и единовременное начисление амортизации за период нахождения объекта в составе казны. Но кто именно выполняет этот расчет, нужно проверять по правовому акту по бюджетному учету казны. В одних случаях расчет выполняет передающая сторона, в других — принимающий правообладатель при принятии объекта к учету, если такой порядок установлен.
Не смешивайте аренду и оперативное управление. При аренде арендатор получает временное право пользования по договору. При оперативном управлении учреждение получает объект на вещном праве и учитывает его как нефинансовый актив. Поэтому ответ на вопрос «кто начисляет амортизацию» будет зависеть от того, какое именно право передано.
Посмотрим, какие ошибки чаще всего возникают при решении этой задачи.
Ошибка 1. Начислять амортизацию у арендатора по самому объекту казны. Так делать не нужно, если объект не принят арендатором как собственное основное средство или как объект на праве оперативного управления. Арендатор отражает право пользования или расходы, но не амортизирует чужой объект казны.
Ошибка 2. Не начислять амортизацию у арендодателя при вовлечении объекта в хозяйственный оборот. Если правовой акт финансового органа предусматривает начисление амортизации по имуществу казны, передачу в аренду нужно рассматривать как основание для расчета.
Ошибка 3. Не проверять период нахождения объекта в казне. При единовременном начислении важно рассчитать амортизацию именно за период нахождения объекта в составе казны, а не только с даты передачи в аренду.
Ошибка 4. Игнорировать ранее начисленную амортизацию. Если объект поступил в казну от учреждения или предприятия, по нему могла быть амортизация у предыдущего правообладателя. Эти суммы нужно учитывать при определении показателей объекта.
Ошибка 5. Учитывать концессионный объект как обычное арендованное имущество. Концессия имеет специальную правовую и учетную природу. Для нее предусмотрены отдельные счета и отдельная логика учета у концедента и концессионера.
Ошибка 6. Использовать типовую операцию в 1С без проверки методики. Перед вводом операции нужно убедиться, что выбран правильный счет, правильная аналитика и правильное основание начисления.
Сведем решение в рабочий алгоритм. Используйте его, когда нужно быстро определить, кто начисляет амортизацию.
Сначала выясните, является ли объект имуществом казны. Если объект не в казне, применяйте правила учета обычных основных средств, аренды или оперативного управления.
Если объект находится в казне, проверьте, передан ли он в аренду, концессию или по иному основанию. Передача в аренду и концессию означает вовлечение в хозяйственный оборот.
Определите сторону, которая ведет учет казны. Обычно именно она отражает амортизацию по самому объекту имущества казны.
Проверьте правовой акт финансового органа. Без него нельзя корректно определить порядок начисления амортизации, периодичность и способ расчета.
Рассчитайте амортизацию за период нахождения объекта в составе казны на основании стоимости объекта и срока нахождения в казне.
Отразите операцию в учете арендодателя или концедента с применением счетов имущества казны и амортизации имущества казны.
В учете арендатора или концессионера отражайте не сам объект казны, а права, обязательства, вложения, расходы и расчеты, которые возникают из договора.
Итак, разберем окончательный ответ. Если имущество казны передано в аренду, амортизацию по самому объекту должен отражать арендодатель — уполномоченный орган, который ведет учет казны или передает объект. При передаче в аренду объект вовлекается в хозяйственный оборот, поэтому нужно рассчитать и единовременно начислить амортизацию за период нахождения объекта в составе казны, если такой порядок предусмотрен правовым актом финансового органа.
Если имущество казны передано в концессию, амортизация по самому объекту относится к учету концедента, то есть публичной стороны. Для таких объектов применяются специальные счета учета имущества казны в концессии и амортизации имущества казны в концессии. Концессионер не начисляет амортизацию по объекту как по собственному основному средству, потому что объект принадлежит или будет принадлежать концеденту. Концессионер отражает свои вложения, права, обязательства, расходы и доходы по условиям концессионного соглашения.
Главное правило: смотрим не на то, кто фактически пользуется имуществом, а на то, у кого объект учитывается как актив и кто является собственником или уполномоченным учетным субъектом. При аренде и концессии пользователь эксплуатирует объект, но амортизацию по имуществу казны отражает сторона, ведущая учет казны, если соответствующий порядок установлен.
Информация носит справочный характер