Рассмотрим ситуацию, когда индивидуальный предприниматель применял ОСН, принимал входной НДС к вычету по основным средствам, материалам, товарам, ГСМ, услугам и выданным авансам, а затем с 1 января нового года перешел на УСН и начал исчислять НДС по специальной ставке 5%.
В такой ситуации возникает вопрос: в каком квартале нужно восстановить ранее принятый к вычету НДС — в последнем квартале работы на ОСН или в первом квартале применения УСН со ставкой НДС 5%?
При переходе с ОСН на УСН с применением специальной ставки НДС 5% восстановление НДС производится в первом налоговом периоде, начиная с которого операции предпринимателя облагаются НДС по этой специальной ставке. Если переход на УСН и применение ставки 5% начались с 1 января, восстановление нужно отражать в декларации по НДС за I квартал нового года.
Восстанавливать НДС в IV квартале предыдущего года в рассматриваемой ситуации не нужно, потому что в этом квартале предприниматель еще находился на ОСН и осуществлял операции в рамках прежнего режима налогообложения.
При переходе на УСН нужно различать две принципиально разные ситуации:
Порядок восстановления входного НДС в этих случаях различается.
Если после перехода на УСН предприниматель получает освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, ранее принятый к вычету НДС восстанавливают в последнем налоговом периоде до начала освобождения. При переходе с 1 января это обычно IV квартал предыдущего года.
Но если предприниматель переходит на УСН и одновременно начинает применять специальную ставку НДС 5% или 7%, действует другой порядок.
В подпункте 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ прямо предусмотрено, что при переходе на УСН с исполнением обязанностей плательщика НДС по специальным ставкам суммы налога, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению в первом налоговом периоде, начиная с которого операции по реализации подлежат налогообложению.
Для предпринимателя, который с 1 января перешел на УСН и применяет НДС 5%, таким периодом является I квартал нового года.
Разберем это на временной шкале.
Следовательно, если предприниматель перешел с ОСН на УСН с НДС 5% с 1 января, уточненную декларацию по НДС за IV квартал предыдущего года только ради восстановления НДС подавать не нужно.
Проанализируем ситуацию, когда налоговая инспекция направляет требование восстановить НДС в IV квартале прошлого года и ссылается на подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.
Само по себе указание инспекции на подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ еще не означает, что восстановление действительно нужно провести в IV квартале. Необходимо прочитать норму полностью и определить, какой именно режим НДС применяется после перехода на УСН.
В рассматриваемом случае предприниматель не перестает быть плательщиком НДС полностью. Он продолжает исполнять обязанности плательщика НДС, но применяет специальную ставку 5%.
Поэтому нужно применять специальное правило о восстановлении налога в первом налоговом периоде, когда операции начинают облагаться по ставке 5%.
Если переход состоялся с 1 января, то IV квартал прошлого года не является первым периодом применения ставки 5%. В IV квартале предприниматель еще применял ОСН и не начал использовать специальную ставку.
Рассмотрим, как можно выстроить аргументацию при подготовке пояснений в ответ на требование.
Не стоит торопиться подавать уточненную декларацию за IV квартал, если основанием для нее является только требование, которое не учитывает различия между освобождением от НДС и применением специальной ставки НДС 5%.
Сначала разберем, какой именно режим НДС действует после перехода: освобождение от НДС или уплата НДС по ставке 5%. От этого зависит квартал восстановления.
Рассмотрим подробнее, по каким остаткам может возникнуть обязанность восстановить ранее принятый к вычету НДС.
Восстановлению подлежит НДС по тем товарам, работам, услугам, имущественным правам, основным средствам и нематериальным активам, которые после перехода будут использоваться в операциях, облагаемых по специальной ставке НДС 5%.
Не нужно восстанавливать НДС по тем расходам, которые были полностью использованы до перехода на УСН и не формируют переходящие остатки на дату смены режима.
Например, не нужно восстанавливать НДС по материалам, которые были полностью списаны в производство до 1 января. Не нужно восстанавливать НДС по услугам, которые были полностью получены и использованы в деятельности на ОСН до даты перехода.
В то же время необходимо проверить следующие объекты:
Для правильного расчета сначала проведем инвентаризацию переходящих остатков на дату перехода на УСН. Если переход произошел с 1 января, определим остатки по состоянию на 31 декабря предыдущего года или на 1 января нового года.
Важно не восстанавливать НДС механически по всем покупкам прошлого года. Восстановлению подлежит только налог, относящийся к активам, которые не были использованы на ОСН и продолжат использоваться после перехода.
Разберем порядок восстановления НДС по основным средствам.
По основным средствам НДС восстанавливают не со всей первоначально принятой к вычету суммы. Налог восстанавливают пропорционально остаточной стоимости основного средства без учета переоценки.
Для расчета используем остаточную стоимость объекта на дату перехода на УСН.
Рассмотрим пример.
Предприниматель приобрел оборудование стоимостью 1 200 000 рублей без НДС. Входной НДС составил 240 000 рублей и был ранее принят к вычету на ОСН.
На дату перехода на УСН остаточная стоимость оборудования без учета переоценки составила 450 000 рублей.
Сумму НДС к восстановлению определим пропорционально остаточной стоимости:
240 000 × 450 000 / 1 200 000 = 90 000 рублей.
Именно 90 000 рублей нужно восстановить в первом квартале применения УСН со ставкой НДС 5%.
Если основное средство полностью самортизировано до перехода на УСН, остаточная стоимость равна нулю. В этом случае восстанавливать НДС по такому объекту не нужно.
Если основное средство было продано до перехода на УСН, также не возникает обязанности восстанавливать НДС по нему из-за смены режима, поскольку объект не будет использоваться в деятельности после перехода.
При расчете нужно применять остаточную стоимость по данным бухгалтерского учета. Для ИП, который не обязан вести бухгалтерский учет в полном объеме, важно обеспечить документальное подтверждение стоимости объекта, начисленной амортизации и остаточной стоимости на дату перехода.
В 1С для анализа остаточной стоимости можно использовать отчеты Ведомость амортизации ОС, Инвентарная книга ОС, Ведомость по основным средствам и расшифровки по счетам учета основных средств и амортизации.
По нематериальным активам применяется тот же общий принцип, что и по основным средствам.
Если по нематериальному активу входной НДС ранее был принят к вычету на ОСН, а сам актив продолжает использоваться после перехода на УСН со ставкой НДС 5%, НДС восстанавливаем пропорционально его остаточной стоимости.
Например, это может относиться к приобретенной программе, лицензии, базе данных, праву использования программного обеспечения или другому объекту, который признается нематериальным активом.
Если срок использования актива уже завершился и остаточная стоимость равна нулю, восстанавливать НДС не нужно.
По товарам, материалам, сырью, комплектующим, запчастям и иным запасам действует другой порядок.
НДС по остаткам запасов восстанавливаем в полной сумме, относящейся к неиспользованным остаткам на дату перехода.
Здесь важно правильно понимать слово «полностью». Оно не означает, что нужно восстановить НДС по каждой партии материалов, купленной в прошлом квартале, независимо от фактического использования.
Полностью восстанавливаем НДС только по тем запасам, которые фактически остались на дату перехода и будут использоваться после начала применения УСН со ставкой 5%.
Если часть материалов была израсходована на ОСН, а часть осталась на складе, НДС нужно восстановить только по оставшейся части.
Рассмотрим пример с материалами.
В декабре предприниматель приобрел материалы на сумму 118 000 рублей, включая НДС 18 000 рублей. Весь входной НДС был принят к вычету на ОСН.
До 31 декабря в производстве было использовано 60% материалов. На 1 января на складе осталось 40% материалов.
НДС, относящийся к использованным до перехода материалам, не восстанавливаем. НДС, относящийся к остатку материалов, определяем пропорционально:
18 000 × 40% = 7 200 рублей.
Сумму 7 200 рублей восстанавливаем в I квартале нового года.
Для точного расчета лучше использовать количественный или стоимостный учет запасов по каждой номенклатурной позиции и партии, если учетная политика предполагает такую детализацию.
В 1С для анализа остатков материалов можно использовать отчеты Оборотно-сальдовая ведомость по счету, Карточка счета, Ведомость по товарам на складах, Остатки товаров организаций и расшифровки движений по регистрам накопления.
Рассмотрим отдельно вопрос по ГСМ, поскольку именно здесь часто возникает ошибка.
Если предприниматель приобрел ГСМ в декабре, принял входной НДС к вычету на ОСН, а часть топлива использовал до 1 января, восстанавливать НДС по всей сумме счета-фактуры не нужно.
Восстанавливаем НДС только с остатка неиспользованных ГСМ, который имеется на дату перехода на УСН.
Разберем пример.
В декабре предприниматель купил 1 000 литров топлива. Стоимость топлива без НДС составила 60 000 рублей, входной НДС — 12 000 рублей. НДС был принят к вычету в периоде применения ОСН.
До 31 декабря было израсходовано 700 литров топлива. На 1 января осталось 300 литров.
Доля неиспользованного топлива составляет 30%.
Сумму НДС к восстановлению рассчитаем так:
12 000 × 300 / 1 000 = 3 600 рублей.
Восстановить нужно 3 600 рублей, а не всю сумму входного НДС 12 000 рублей.
Если ГСМ учитываются по средней стоимости, ФИФО или иному способу, предусмотренному учетной политикой, для расчета нужно использовать данные фактического учета остатков. При наличии нескольких поставок топлива важно определить, какой входной НДС относится к переходящему остатку.
Если однозначно сопоставить остаток с конкретным счетом-фактурой невозможно, применим обоснованный расчетный подход на основе стоимости остатка и общей стоимости ГСМ, по которым НДС был принят к вычету.
Главное — сохранить расчет, данные инвентаризации, карточки учета ГСМ, путевые листы, требования-накладные, документы списания топлива и иные документы, подтверждающие объем использованных и неиспользованных ГСМ.
Разберем отдельную категорию — авансы, перечисленные поставщикам.
На ОСН предприниматель мог перечислить поставщику аванс, получить авансовый счет-фактуру и принять НДС к вычету по перечисленной предоплате. Если на дату перехода на УСН поставка еще не состоялась, такой вычет также нужно проанализировать.
Если товары, работы или услуги будут получены уже после перехода и будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС по специальной ставке 5%, ранее принятый к вычету НДС по выданному авансу подлежит восстановлению.
В данном случае восстанавливаем сумму НДС, ранее принятую к вычету по авансовому счету-фактуре, в полном размере, относящемся к неотработанному авансу.
Рассмотрим пример.
В декабре предприниматель перечислил поставщику аванс 240 000 рублей, в том числе НДС 40 000 рублей. Авансовый НДС 40 000 рублей был принят к вычету на ОСН.
На 1 января товар не поставлен, аванс не возвращен, задолженность поставщика сохраняется.
После перехода на УСН товар будет получен и использован в деятельности, облагаемой НДС по ставке 5%.
В I квартале нового года нужно восстановить ранее принятый к вычету НДС по выданному авансу в сумме 40 000 рублей.
Если поставка частично состоялась до перехода на УСН, восстановлению подлежит только НДС, относящийся к неотработанной части аванса.
Например, если поставщик отгрузил половину товара в декабре, а вторая половина будет поставлена после 1 января, НДС нужно восстановить только по той части аванса, которая относится к будущей поставке.
Рассмотрим важное различие между выданными и полученными авансами.
Выданный аванс — это предоплата, которую предприниматель перечислил своему поставщику. По такому авансу на ОСН мог быть принят к вычету НДС. При переходе на УСН со ставкой 5% нужно проверить необходимость восстановления этого вычета.
Полученный аванс — это предоплата, которую предприниматель получил от своего покупателя. По такому авансу на ОСН предприниматель мог исчислить НДС к уплате.
Порядок работы с полученными авансами отличается от порядка восстановления входного НДС. Здесь необходимо отдельно проверить условия договора, ставку НДС, дату отгрузки, порядок изменения цены и возможность применения вычета НДС, исчисленного с аванса.
Не следует включать НДС с полученных авансов в единый расчет восстановления входного НДС по статье 170 НК РФ. Это разные операции с разным правовым основанием и разными правилами отражения в декларации.
Разберем случаи, когда обязанность по восстановлению НДС отсутствует либо сумма восстановления равна нулю.
При этом нужно учитывать, что сам переход на УСН со ставкой НДС 5% не означает автоматическое восстановление всех вычетов, заявленных за весь период работы на ОСН. Восстановлению подлежит только НДС, относящийся к активам и авансам, которые переходят в новый режим.
Рассмотрим отражение восстановленного НДС в декларации по НДС.
Восстановленный НДС включаем в общую сумму налога к уплате за первый налоговый период применения ставки 5%. Если переход состоялся с 1 января, отражаем восстановление в декларации за I квартал.
При подготовке декларации нужно проверить раздел, предназначенный для отражения сумм НДС, подлежащих восстановлению. Конкретный порядок заполнения зависит от действующей формы декларации и форматов, используемых в отчетном периоде.
Перед отправкой декларации разберем следующие контрольные точки:
Предприниматель в рассматриваемой ситуации применяет УСН с объектом «Доходы».
При таком объекте налогообложения расходы для расчета единого налога по УСН не учитываются. Поэтому восстановленный НДС не уменьшает налоговую базу по УСН.
Это означает, что сумму восстановленного НДС нужно уплатить в бюджет в составе НДС за I квартал, но в КУДиР по УСН с объектом «Доходы» ее не отражаем как расход, уменьшающий единый налог.
Не нужно пытаться включить восстановленный НДС в раздел расходов КУДиР, поскольку при объекте «Доходы» налоговая база формируется без учета расходов.
Восстановление НДС влияет на расчет НДС, но не уменьшает единый налог по УСН у предпринимателя с объектом «Доходы».
Для полноты рассмотрим ситуацию, когда предприниматель после перехода применяет УСН с объектом «Доходы минус расходы».
При этом объекте восстановленный НДС по товарам, материалам, основным средствам и нематериальным активам может учитываться в расходах при соблюдении требований статьи 346.16 НК РФ и общих условий признания расходов.
Но для объекта «Доходы» этот порядок не применяется.
Поэтому при подготовке статьи расходов и отражении операции в 1С обязательно проверим выбранный объект налогообложения по УСН. Ошибка в настройке объекта может привести к некорректному заполнению КУДиР.
Чтобы правильно определить сумму восстановления, проведем инвентаризацию активов и обязательств на дату перехода.
Инвентаризация поможет определить:
Необходимо сопоставить данные инвентаризации с бухгалтерскими регистрами, счетами-фактурами, книгой покупок, первичными документами и данными учета в 1С.
Для ГСМ полезно отдельно сопоставить фактические остатки с данными путевых листов, ведомостей выдачи топлива, документов списания и карточек учета ГСМ.
Для товаров и материалов необходимо проверить, не относятся ли остатки к партиям, по которым входной НДС не принимался к вычету. Восстанавливать можно только тот НДС, который ранее был правомерно заявлен к вычету.
Рассмотрим общий порядок работы в 1С:Бухгалтерия. Точный набор документов и автоматизация могут отличаться в зависимости от версии конфигурации, релиза программы и настроек учетной политики.
Перед отражением восстановления проверим:
Для отражения восстановления может использоваться документ Восстановление НДС, если он доступен в используемой редакции программы и соответствует необходимому сценарию учета.
Если в программе нет автоматизированного механизма именно для перехода с ОСН на УСН со ставкой НДС 5%, операцию можно отразить документом Операция, введенная вручную, но только после подготовки подробного расчета по каждому виду активов.
При ручном отражении особенно важно не ограничиваться одной общей суммой. Лучше сформировать аналитический расчет, в котором отдельно показать:
Для проверки проводок можно использовать Оборотно-сальдовая ведомость, Анализ счета, Карточка счета, Экспресс-проверка ведения учета и Универсальный отчет.
После отражения восстановления сформируем декларацию по НДС за I квартал и проверим, что сумма восстановления попала в нужный раздел декларации.
Рассмотрим перечень документов, которые желательно подготовить и хранить вместе с расчетом восстановления НДС.
Такой комплект документов позволит быстро обосновать сумму восстановления и период ее отражения.
Подведем итог и разберем последовательность действий.
Если ИП перешел с ОСН на УСН с 1 января и применяет НДС по ставке 5%, ранее принятый к вычету НДС по переходящим активам восстанавливаем в I квартале нового года.
В IV квартале предыдущего года восстановление не отражаем, поскольку в этот период предприниматель еще применял ОСН и не осуществлял операции по специальной ставке НДС 5%.
По основным средствам и нематериальным активам НДС восстанавливаем пропорционально остаточной стоимости. По товарам, материалам, сырью, ГСМ и другим запасам НДС восстанавливаем полностью, но только в части неиспользованных остатков на дату перехода.
Если ГСМ были приобретены в декабре, но часть топлива израсходована до 1 января, восстанавливаем НДС только по остаткам топлива, которые не были использованы при ОСН и переходят в деятельность на УСН со ставкой НДС 5%.
Информация носит справочный характер