Разберем ситуацию, когда ООО применяет УСН с объектом «доходы минус расходы», несколько лет использует автомобиль по договору лизинга, затем досрочно выкупает его и почти сразу продает физическому лицу. Главные вопросы в такой ситуации обычно связаны с уже учтенными лизинговыми платежами, выкупной стоимостью автомобиля, возможным перерасчетом налога и амортизацией.
Сразу отделим бухгалтерский учет автомобиля от налогового учета при УСН. В период лизинга автомобиль мог отражаться у лизингополучателя на балансе, по нему могла начисляться бухгалтерская амортизация или рассчитываться стоимость права пользования активом. Однако для расчета единого налога при УСН это само по себе не означает, что организация уже признала расходы на приобретение собственного основного средства.
Не нужно автоматически пересчитывать УСН за 2019–2023 годы только потому, что автомобиль был досрочно выкуплен и затем продан. Ранее уплаченные лизинговые платежи учитываются как самостоятельный вид расходов по подпункту 4 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Это расходы на пользование имуществом, принятым в лизинг, а не расходы на покупку собственного основного средства.
Также не нужно начислять амортизацию для целей УСН с 2019 года. До перехода права собственности автомобиль находился у организации в лизинге, поэтому расходы по нему для УСН учитывались как лизинговые платежи. После выкупа стоимость автомобиля не списывается через обычную ежемесячную амортизацию, как это происходит при расчете налога на прибыль.
При УСН стоимость собственного основного средства учитывается по специальным правилам статьи 346.16 НК РФ: после оплаты и ввода объекта в эксплуатацию стоимость распределяется равными долями в течение оставшихся отчетных периодов календарного года. Амортизация при этом может понадобиться только для специального перерасчета при ранней продаже основного средства.
В рассматриваемой ситуации ключевым становится вопрос: для какой цели ООО приобрело автомобиль в собственность после досрочного выкупа. Если автомобиль был выкуплен специально для немедленной продажи, его можно обосновать как товар, приобретенный для дальнейшей реализации. Если же автомобиль после выкупа продолжал использоваться в деятельности ООО как собственное транспортное средство, его безопаснее учитывать как основное средство.
Рассмотрим подробнее, почему нельзя смешивать все платежи по договору лизинга в одну сумму. В договоре лизинга могут присутствовать разные по экономическому смыслу платежи:
регулярные лизинговые платежи за пользование автомобилем;
авансовый платеж, который может зачитываться в счет будущих лизинговых платежей;
выкупная стоимость автомобиля;
сумма досрочного погашения, определенная дополнительным соглашением;
штрафы, пени, комиссии или возмещение отдельных расходов лизингодателя.
Для УСН эти суммы могут учитываться по-разному. Поэтому сначала посмотрим договор лизинга, график платежей, дополнительное соглашение о досрочном выкупе, акт сверки и расчет лизингодателя на дату прекращения договора.
Нужно установить, какая часть платежей за период с 2019 года до даты досрочного выкупа являлась именно платой за пользование автомобилем. Если эти суммы были оплачены и относились к уже оказанным лизинговым услугам, организация могла учитывать их в расходах при УСН. Их продажа автомобиля в октябре 2023 года не превращает в расходы на покупку основного средства и не требует автоматического восстановления.
Не нужно исключать из расходов все ранее учтенные лизинговые платежи только из-за последующего выкупа автомобиля. Основание для такого вывода состоит в том, что пункт 3 статьи 346.16 НК РФ предусматривает перерасчет при ранней реализации основного средства, расходы на приобретение которого были учтены по правилам для основных средств. К лизинговым платежам, учтенным как арендные расходы, это правило напрямую не относится.
Одновременно проверим, не включалась ли выкупная стоимость в ежемесячные лизинговые платежи. Если договором прямо предусмотрено, что часть платежей относится к выкупной цене автомобиля, такую часть нельзя одновременно учитывать и как лизинговые расходы, и как стоимость выкупленного автомобиля. Двойного учета быть не должно.
Если выкупная цена была выделена отдельной суммой и оплачивалась только при досрочном выкупе, учет обычно проще. Тогда регулярные платежи до момента выкупа учитываются как лизинговые расходы, а отдельная выкупная стоимость учитывается самостоятельно в зависимости от того, будет ли автомобиль основным средством или товаром для перепродажи.
Разберем по шагам вопрос об амортизации. При УСН «доходы минус расходы» организация не уменьшает налоговую базу на сумму ежемесячной налоговой амортизации по автомобилю так, как это делают плательщики налога на прибыль.
Пока автомобиль находился в лизинге, ООО пользовалось имуществом лизингодателя. Даже если по условиям договора автомобиль учитывался на балансе лизингополучателя, это не означает, что в налоговом учете по УСН организация уже приобрела собственное основное средство и может списывать его первоначальную стоимость.
Для целей УСН расходы на предмет лизинга до перехода права собственности обычно признаются как лизинговые платежи. Поэтому не нужно задним числом заменять расходы по лизингу за 2019–2023 годы расходами в виде амортизации.
Нельзя признать амортизацию в расходах по УСН с даты начала лизинга. У ООО не возникает права пересчитать прошлые периоды и включить в расходы налоговую амортизацию автомобиля с 2019 года только потому, что в октябре 2023 года произошел досрочный выкуп.
После выкупа также не нужно рассчитывать обычную амортизацию для уменьшения УСН. Если автомобиль признается основным средством, его стоимость учитывается по правилам расходов на приобретение основных средств. Если автомобиль признается товаром для перепродажи, его стоимость учитывается по правилам расходов на покупку товаров.
Рассмотрим вариант, который наиболее близок к ситуации, когда автомобиль был выкуплен 15 октября и продан физическому лицу в конце октября. Если решение о продаже было принято до выкупа или одновременно с выкупом, а автомобиль после перехода права собственности не использовался ООО как собственное средство труда, можно обосновать приобретение автомобиля как покупку товара для дальнейшей реализации.
Для целей налогообложения товаром признается имущество, которое реализуется или предназначено для реализации. Поэтому сам факт того, что автомобиль ранее несколько лет использовался по договору лизинга, не исключает его учета как товара после перехода права собственности, если на дату выкупа организация приобретала его именно для продажи.
В этом варианте выкупная стоимость учитывается как расход на приобретение покупного товара по подпункту 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Расход признается после выполнения двух условий:
ООО оплатило выкупную стоимость лизингодателю;
ООО реализовало автомобиль покупателю.
Посмотрим на последовательность действий. Допустим, ООО оплатило выкупную стоимость 15 октября 2023 года. Затем 27 октября 2023 года автомобиль продан физическому лицу и право собственности перешло к покупателю. В таком случае стоимость автомобиля можно включить в расходы по УСН в периоде реализации, поскольку к этой дате автомобиль уже оплачен и продан.
При таком подходе выкупную стоимость не нужно отражать в разделе II Книги учета доходов и расходов как стоимость основного средства. Ее нужно учитывать в разделе I КУДиР как расходы на приобретение товаров, предназначенных для дальнейшей реализации.
Если автомобиль обоснованно учитывается как товар, правило о перерасчете налога при продаже основного средства не применяется. Причина проста: ООО не учитывает выкупную стоимость как расходы на приобретение основного средства, а признает ее как расходы на покупку товара.
Однако этот вариант необходимо документально подтвердить. Не стоит менять назначение автомобиля на товар только после продажи, когда в документах нет подтверждений первоначального намерения реализовать его. Рассмотрим, какие документы помогут подтвердить деловую цель сделки:
решение руководителя или приказ о досрочном выкупе автомобиля для последующей реализации;
протокол участников ООО, если внутренними правилами общества предусмотрено согласование продажи автомобиля;
служебная записка о нецелесообразности дальнейшего использования автомобиля в деятельности;
переписка с потенциальным покупателем, объявление о продаже, предварительные переговоры или предварительный договор;
дополнительное соглашение с лизингодателем о досрочном прекращении лизинга и переходе права собственности;
акт передачи автомобиля от лизингодателя ООО;
договор купли-продажи автомобиля с физическим лицом;
акт приема-передачи автомобиля покупателю;
документы, подтверждающие получение оплаты от физического лица.
Чем меньше промежуток между выкупом и продажей, тем важнее своевременно оформить решение о продаже. Продажа автомобиля через несколько дней после выкупа сама по себе может подтверждать намерение реализации, но лучше не ограничиваться только датами документов.
Также рассмотрим риск данного варианта. В разъяснениях финансового ведомства выкупная стоимость предмета лизинга обычно рассматривается как стоимость основного средства, если лизингополучатель приобретает объект для дальнейшего использования в собственной деятельности. Поэтому вариант с товаром нужно применять только тогда, когда фактические обстоятельства действительно подтверждают покупку для перепродажи, а не последующую продажу уже использовавшегося собственного основного средства.
Теперь рассмотрим более консервативный вариант. Его применяют, когда автомобиль после выкупа предназначался для дальнейшего использования в деятельности ООО или когда документы не подтверждают, что выкуп проводился специально для перепродажи.
В этом случае выкупная стоимость автомобиля учитывается как расходы на приобретение основного средства по подпункту 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Для признания расхода должны одновременно выполняться основные условия:
ООО стало собственником автомобиля;
ООО оплатило стоимость автомобиля;
автомобиль введен в эксплуатацию как собственное основное средство и используется в предпринимательской деятельности.
Стоимость основного средства при УСН не списывается в расход единовременно в день оплаты. Ее учитывают равными долями по отчетным периодам, оставшимся до конца календарного года. Например, если автомобиль выкуплен, оплачен и введен в эксплуатацию в третьем квартале, стоимость распределяется между третьим и четвертым кварталами. Если все условия выполнены в четвертом квартале, расход обычно отражается по итогам налогового периода.
Но при продаже автомобиля почти сразу после выкупа возникает риск применения пункта 3 статьи 346.16 НК РФ. Эта норма требует пересчитать налоговую базу, если организация реализовала основное средство до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение. Для основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет действует более длительный срок, однако для легкового автомобиля обычно рассматривают трехлетнее правило.
При таком перерасчете организация должна исключить из расходов сумму, ранее учтенную как расходы на приобретение основного средства, и вместо нее определить расходы с учетом правил главы 25 НК РФ. В практическом смысле это означает, что для периода фактического владения автомобилем рассчитывают допустимую амортизацию, а разницу между первоначально учтенными расходами и допустимой амортизацией восстанавливают в налоговой базе.
Важно: даже если придется применять перерасчет, он не относится к периоду с 2019 года. Он может касаться только периода начиная с момента, когда ООО учло в расходах именно стоимость выкупленного автомобиля как собственного основного средства. Ранее учтенные лизинговые платежи не становятся расходами на приобретение основного средства задним числом.
Разберем ситуацию на условном примере. Допустим, ООО выкупило автомобиль в октябре 2023 года за 300 000 рублей, признало его собственным основным средством и затем продало его в том же году. Если организация успела включить выкупную стоимость в расходы как стоимость основного средства, при продаже потребуется проверить необходимость перерасчета по пункту 3 статьи 346.16 НК РФ.
При этом не нужно восстанавливать все лизинговые платежи с 2019 года. Проверять нужно только сумму, которая была включена в расходы как стоимость собственного автомобиля после выкупа. Если до даты продажи расходы на приобретение основного средства вообще не были отражены в КУДиР, восстанавливать может быть нечего. Однако это не означает, что выкупную стоимость можно автоматически учесть после продажи как расходы на основное средство.
Именно поэтому при намерении продать автомобиль практически сразу после выкупа важно заранее определить правильную квалификацию: товар для перепродажи или собственное основное средство. Нельзя сначала оформить автомобиль как основное средство, а затем задним числом изменить его назначение только для уменьшения налоговой базы.
Разберем отдельно вопрос о балансе лизингополучателя. Условие договора о том, что автомобиль учитывался на балансе ООО-лизингополучателя, имеет значение прежде всего для бухгалтерского учета. Оно могло влиять на проводки, стоимость актива, обязательства перед лизингодателем и порядок начисления бухгалтерской амортизации.
Однако для УСН решающими являются не только бухгалтерские проводки, а экономическое содержание расходов и нормы статьи 346.16 НК РФ. Пока ООО не выкупило автомобиль, оно несло расходы по договору лизинга. После выкупа ООО получает собственность на автомобиль и должно определить его налоговое назначение.
Сам факт учета автомобиля на балансе лизингополучателя не требует автоматически пересчитывать УСН за прошлые годы. Он также не означает, что ранее уплаченные лизинговые платежи нужно заменить амортизацией или расходами на приобретение основного средства.
Поэтому не будем путать два вопроса:
как автомобиль отражался в бухгалтерском учете во время действия договора лизинга;
каким видом расходов ООО уменьшало налоговую базу по УСН.
Для УСН в рассматриваемой ситуации важно, что до выкупа расходы признавались как лизинговые платежи, а после выкупа выкупная стоимость должна быть квалифицирована отдельно.
Посмотрим на простой расчет, если автомобиль выкуплен для перепродажи и учитывается как товар. Предположим, что ООО уплатило выкупную стоимость в размере 450 000 рублей 15 октября. Затем 28 октября автомобиль продан физическому лицу за 780 000 рублей. Покупатель оплатил автомобиль в день подписания договора.
В таком случае при расчете УСН за 2023 год организация учитывает:
доход от продажи автомобиля — 780 000 рублей;
расход в виде выкупной стоимости автомобиля — 450 000 рублей;
налоговую разницу по этой операции — 330 000 рублей;
налог при ставке 15 процентов без учета других операций ООО — 49 500 рублей.
Формально расчет можно представить так: 780 000 рублей минус 450 000 рублей равно 330 000 рублей. Затем 330 000 рублей умножаем на 15 процентов и получаем 49 500 рублей.
При этом окончательный единый налог рассчитываем не по одной сделке, а по всем доходам и расходам ООО за год. Нужно также проверить минимальный налог. Если рассчитанный за год единый налог окажется меньше одного процента от годовых доходов, организация должна определить, возникает ли обязанность уплатить минимальный налог.
Также учтем, что доход при УСН признается кассовым методом. Если физическое лицо перечислило деньги за автомобиль до передачи автомобиля, доход может возникнуть на дату поступления оплаты. Если покупатель оплатил автомобиль после подписания договора, доход учитывается на дату получения денежных средств.
Выкупная стоимость товара признается при соблюдении условий об оплате и реализации. Если ООО оплатило автомобиль 15 октября, но продало его в ноябре, расход учитывается в ноябре. Если ООО продало автомобиль в октябре, но выкупную стоимость оплатило в ноябре, расход также переносится на период оплаты.
Проанализируем наиболее частую ошибку. Она возникает, когда организация включает в расходы по УСН весь лизинговый платеж, а затем после выкупа дополнительно списывает ту же сумму как выкупную стоимость автомобиля.
Чтобы избежать двойного учета, проверим следующие моменты:
выделена ли в договоре самостоятельная выкупная стоимость;
включалась ли часть выкупной цены в регулярные лизинговые платежи;
какие суммы уплачены до даты досрочного выкупа;
какая сумма перечислена именно для прекращения договора и перехода права собственности;
какие суммы относятся к штрафам, пеням и иным дополнительным платежам.
Если в прошлых периодах ООО уже включило в расходы суммы, которые по договору фактически относились к выкупной стоимости, это не является следствием продажи автомобиля. В таком случае нужно отдельно исправлять ошибку в налоговом учете. Исправление связано не с ранней продажей основного средства, а с неверной квалификацией платежа в периоде его первоначального учета.
Если же выкупная стоимость была выделена отдельно и до октября 2023 года не учитывалась в расходах, прошлые периоды обычно не корректируются. Тогда организация продолжает учитывать ранее оплаченные лизинговые платежи как расходы периода использования автомобиля, а отдельную выкупную стоимость отражает по правилам для товара или основного средства.
Рассмотрим документы, которые помогут подтвердить доход и расход по сделке. Продажа автомобиля физическому лицу не меняет порядок признания дохода при УСН: ООО учитывает всю полученную сумму оплаты как доход от реализации.
Для оформления операции подготовим:
договор купли-продажи автомобиля;
акт приема-передачи автомобиля;
документы о передаче ключей, документов и автомобиля;
платежное поручение, выписку банка, кассовый чек или иной документ об оплате;
документы, подтверждающие снятие автомобиля с учета или изменение регистрационных данных, если это требуется для конкретной сделки;
документы по применению кассовой техники, если расчеты с физическим лицом требуют выдачи кассового чека.
Не нужно применять имущественный вычет в размере 250 000 рублей, который иногда используют физические лица при продаже личного автомобиля. ООО на УСН такой вычет не применяет. Организация уменьшает доход только на расходы, прямо предусмотренные статьей 346.16 НК РФ и подтвержденные документами.
Также не нужно уменьшать доход от продажи на бухгалтерскую остаточную стоимость автомобиля, если эта стоимость не совпадает с расходом, допустимым для УСН. Бухгалтерская остаточная стоимость и налоговые расходы при УСН могут существенно различаться.
Разберем общий порядок работы в 1С:Бухгалтерии. Конкретные действия зависят от редакции программы, даты отражения первоначального договора, настроек учета аренды и лизинга, а также от того, применялась ли функциональность учета по ФСБУ 25/2018. Поэтому сначала сделаем резервную копию базы и проверим все движения документов на копии.
Для отражения регулярных лизинговых платежей в программе обычно используют документ Поступление (акты, накладные, УПД) с видом операции, предназначенным для услуг лизинга. При проверке прошлых периодов посмотрим, какие суммы уже попали в расходы УСН и не содержат ли они выкупную стоимость.
Для досрочного прекращения договора и выкупа автомобиля программа может использовать документы Прекращение договора лизинга и Выкуп предметов лизинга. В типовой настройке документ выкупа часто переводит предмет лизинга в состав собственных основных средств. Поэтому при выборе варианта учета автомобиля как товара нельзя ограничиваться автоматическим проведением документа и предполагать, что программа сама сформирует правильные расходы по УСН.
Если автомобиль действительно выкуплен для перепродажи, сначала согласуем методику отражения с учетной политикой и проверим движения по счетам учета, регистрам УСН и КУДиР. В зависимости от версии программы может потребоваться отдельное отражение поступления автомобиля как товара, а не как собственного основного средства. Для корректировки нестандартных движений иногда используют документ Операция, введенная вручную, но применять его нужно осторожно, так как ручная операция может не заполнить специальные регистры программы автоматически.
Продажу автомобиля физическому лицу обычно оформляют документом Реализация (акты, накладные, УПД). Получение оплаты отражают документом Поступление на расчетный счет либо кассовым документом в зависимости от способа расчета.
После проведения документов обязательно проверим:
отражение дохода от продажи в КУДиР на дату получения оплаты;
отражение выкупной стоимости в расходах только один раз;
отсутствие ошибочного повторного учета выкупной стоимости в составе лизинговых платежей;
отсутствие лишней записи в разделе II КУДиР, если автомобиль отражается как товар;
отсутствие автоматического признания амортизации в налоговом учете УСН по операции перепродажи;
правильное закрытие взаиморасчетов с лизингодателем и покупателем.
Не будем использовать документ Закрытие месяца как способ автоматически решить налоговую квалификацию автомобиля. Программа может корректно сформировать бухгалтерские проводки, но решение о том, является ли выкупленный автомобиль товаром или основным средством, должно быть принято на основании фактической цели сделки и подтверждающих документов.
Рассмотрим ошибки, которых нужно избежать при досрочном выкупе и продаже автомобиля.
Восстанавливать все лизинговые платежи с начала договора. Не нужно делать это автоматически. Ранее учтенные платежи являются расходами на лизинг, если они действительно относятся к оплате пользования автомобилем.
Начислять амортизацию с даты начала лизинга. Для УСН такой подход неверен. Лизинговые платежи и расходы на приобретение собственного основного средства учитываются по разным правилам.
Включать выкупную стоимость в расходы дважды. Нужно проверить договор и график платежей, чтобы одна и та же сумма не попала одновременно в лизинговые расходы и в стоимость товара или основного средства.
Признавать автомобиль товаром только после его продажи. Решение о перепродаже должно подтверждаться документами, оформленными до выкупа или в дату выкупа.
Считать, что учет автомобиля на балансе лизингополучателя автоматически делает его собственным основным средством для УСН. Бухгалтерский учет и налоговый учет при УСН нужно анализировать отдельно.
Уменьшать доход от продажи на бухгалтерскую остаточную стоимость. При УСН учитываются только расходы, предусмотренные налоговым законодательством и подтвержденные документами.
Не учитывать дату оплаты покупателем. Доход на УСН определяется кассовым методом, поэтому дата договора и дата поступления денег могут не совпадать.
Чтобы правильно рассчитать УСН, последовательно выполним следующие действия.
Проверим договор лизинга, график платежей и дополнительное соглашение о досрочном выкупе.
Разделим регулярные лизинговые платежи и выкупную стоимость автомобиля.
Проверим, не была ли выкупная стоимость уже учтена в расходах в составе лизинговых платежей.
Определим фактическую цель выкупа автомобиля: дальнейшее использование в деятельности или немедленная перепродажа.
Если автомобиль выкуплен для реализации, оформим решение о продаже и подтвердим его документами.
При учете автомобиля как товара включим выкупную стоимость в расходы после оплаты и продажи автомобиля.
При учете автомобиля как основного средства проверим правила признания расходов на основные средства и необходимость перерасчета при ранней реализации.
Отразим доход от продажи автомобиля на дату получения оплаты от физического лица.
Проверим КУДиР, декларацию по УСН и отсутствие двойного учета расходов.
Таким образом, в ситуации с автомобилем, который находился в лизинге с 2019 года, был досрочно выкуплен в октябре 2023 года и почти сразу продан, не нужно начислять амортизацию с 2019 года и не нужно автоматически восстанавливать ранее учтенные лизинговые платежи. Основная задача состоит в правильном определении статуса выкупной стоимости на дату перехода права собственности.
Если ООО выкупало автомобиль специально для дальнейшей продажи и может подтвердить это документами, выкупную стоимость можно рассматривать как стоимость товара для перепродажи. Если же автомобиль после выкупа предназначался для использования в деятельности ООО, его безопаснее учитывать как основное средство, а при быстрой продаже проверить необходимость перерасчета расходов по правилам статьи 346.16 НК РФ.
Информация носит справочный характер