Разберем ситуацию, когда российское ООО на ОСНО приобретает товар у китайского поставщика, а в инвойсе отдельной строкой указана стоимость доставки, например 2 000 юаней, на условиях CPT Moscow. Товар ввозится из Китая, проходит таможенное оформление в России, а в таможенной декларации отражены товары без отдельной товарной позиции «доставка».
Основной вопрос состоит в том, должна ли российская организация исчислить НДС как налоговый агент с суммы доставки, указанной в инвойсе китайского поставщика.
В описанной ситуации обязанности налогового агента по НДС, как правило, не возникает. Если перевозку из Китая в Россию оказывает иностранный перевозчик или китайский поставщик организует доставку в рамках поставки товара на условиях CPT Moscow, местом реализации транспортной услуги не признается территория России. Следовательно, российский НДС с такой доставки не исчисляется, счет-фактуру налогового агента не оформляют и НДС в качестве налогового агента в бюджет не перечисляют.
Однако не будем делать вывод только по стране поставщика или по наличию отдельной строки «доставка» в инвойсе. Сначала проанализируем договор, условия поставки, лицо, которому перечисляются деньги, маршрут перевозки и документы по таможенному оформлению. Именно эти обстоятельства позволяют правильно определить, приобретает ли организация отдельную услугу перевозки и возникает ли НДС.
Рассмотрим основной принцип. НДС в России возникает только в отношении товаров, работ и услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации. Если местом реализации услуги Россия не признается, объекта обложения российским НДС не возникает.
Для услуг перевозки действует специальное правило определения места реализации. В отношении международной перевозки, выполняемой иностранным перевозчиком по маршруту из Китая в Россию, территория России не признается местом реализации услуги, если такая перевозка не относится к специальным случаям, прямо указанным в статье 148 НК РФ.
Поэтому при перевозке товара по маршруту Китай — Москва, когда услуги оказывает китайский перевозчик, китайский экспедитор или иной иностранный исполнитель, российская организация не должна исчислять НДС как налоговый агент только из-за того, что груз прибыл на территорию России.
Сам факт прибытия товара в Москву, хранения в аэропорту, нахождения на складе временного хранения или последующего таможенного оформления не превращает международную перевозку в услугу, реализованную на территории России.
При этом необходимо отличать два самостоятельных вопроса:
НДС при ввозе товаров, который уплачивается при таможенном оформлении.
НДС налогового агента с услуг иностранного перевозчика или иностранного экспедитора.
По импортируемому товару НДС может быть уплачен таможенному органу. По международной доставке из Китая отдельный НДС налогового агента обычно не возникает. Это разные налоги, разные основания для уплаты и разные документы учета.
Рассмотрим подробнее ситуацию с инвойсом. Китайский поставщик может указать в одном документе стоимость товара и отдельную сумму доставки. Например, в инвойсе могут быть отражены товары на сумму 50 000 юаней и доставка на сумму 2 000 юаней.
Наличие отдельной строки не означает автоматически, что российская организация заключила отдельный договор перевозки с иностранным перевозчиком. Важно определить экономическое и договорное содержание операции.
Если российская организация заключила договор поставки с китайским продавцом, а условия поставки установлены как CPT Moscow, то обычно именно продавец заключает договор перевозки и оплачивает основную перевозку до согласованного пункта назначения. Покупатель оплачивает продавцу общую цену поставки, даже если в инвойсе стоимость товара и стоимость доставки показаны раздельно.
В такой ситуации российская организация может не быть заказчиком транспортной услуги перед перевозчиком. Она приобретает товар у поставщика, а доставка является элементом условий поставки и формирования цены товара.
Разберем это на условном примере. Китайский поставщик продает оборудование российскому ООО. В инвойсе указано:
оборудование — 80 000 юаней;
авиадоставка до Москвы — 2 000 юаней;
итого к оплате — 82 000 юаней;
условие поставки — CPT Moscow Incoterms 2020.
Если покупатель оплачивает 82 000 юаней непосредственно китайскому поставщику, а договор перевозки с авиаперевозчиком или экспедитором заключает поставщик, то для покупателя сумма 2 000 юаней может являться частью цены поставки. В этом случае не нужно отдельно рассматривать ее как самостоятельную услугу, приобретенную российским покупателем у иностранного перевозчика.
При таком оформлении не возникает оснований для исчисления НДС налогового агента. Российская организация уплачивает импортный НДС при ввозе товара, а расходы на доставку учитывает в стоимости приобретенных товаров либо в составе расходов в зависимости от правил бухгалтерского и налогового учета.
Рассмотрим условие CPT Moscow. Термин CPT означает «Carriage Paid To», то есть «перевозка оплачена до». Он применяется в международной торговле и определяет распределение обязанностей продавца и покупателя по доставке, рискам и расходам.
При поставке на условиях CPT Moscow продавец обычно обязан заключить договор перевозки и оплатить перевозку товара до согласованного места назначения в Москве. Покупатель, в свою очередь, принимает на себя риски после передачи товара первому перевозчику, если договором не установлено иное.
Не будем путать обязанность продавца оплатить перевозку с переходом рисков по товару. По условиям CPT продавец несет расходы по перевозке до согласованного места назначения, но риск случайной гибели или повреждения товара обычно переходит к покупателю значительно раньше — при передаче груза первому перевозчику.
Для НДС важно следующее: условие CPT Moscow обычно подтверждает, что доставка организуется продавцом в рамках поставки товара. Поэтому отдельная строка фрахта в инвойсе не всегда означает, что российская организация самостоятельно заказала международную перевозку.
Вместе с тем не будем считать, что термин CPT полностью решает налоговый вопрос. Необходимо проверить содержание договора. В договоре могут быть дополнительные условия, по которым покупатель обязан компенсировать продавцу доставку отдельно, заключает договор с перевозчиком самостоятельно или оплачивает транспортной компании напрямую. В таких случаях порядок учета может отличаться.
Рассмотрим три наиболее распространенные ситуации, в которых НДС налогового агента с доставки из Китая в Россию не возникает.
Первый вариант: доставка входит в условия поставки товара.
Китайский поставщик продает товар на условиях CPT Moscow. Он самостоятельно привлекает перевозчика, оплачивает ему доставку, а затем включает сумму доставки в цену для российского покупателя. В инвойсе доставка может быть выделена отдельной строкой, но покупатель перечисляет деньги продавцу за товар по договору поставки.
В такой ситуации российское ООО приобретает товар, а не услугу перевозки у китайского перевозчика. Сумма доставки является элементом расчетов с поставщиком за поставку. НДС налогового агента с этой суммы не возникает.
Второй вариант: российское ООО отдельно заключило договор с китайским перевозчиком.
Российская организация может самостоятельно заказать перевозку товара у китайской транспортной компании. Например, поставщик продал товар на условиях EXW или FCA, а российский покупатель отдельно заключил договор с китайским перевозчиком на доставку из Китая в Москву.
В таком случае российская организация действительно приобретает отдельную транспортную услугу. Однако если перевозчик является иностранной компанией, а маршрут перевозки проходит из Китая в Россию, местом реализации такой международной транспортной услуги не признается Россия. Поэтому обязанности налогового агента по НДС также не возникает.
Третий вариант: китайский поставщик организует перевозку как отдельную услугу.
Иногда поставщик не только продает товар, но и отдельно выставляет транспортную услугу, например «freight service», «air transportation», «delivery service» или «forwarding fee». Даже если признать такую сумму самостоятельной услугой, необходимо определить место реализации по правилам статьи 148 НК РФ.
Если услуга относится к международной перевозке или к услугам, непосредственно связанным с международной перевозкой товара из Китая в Россию, а исполнитель является иностранной компанией, Россия не признается местом реализации. Следовательно, НДС налогового агента не возникает.
Проанализируем распространенную ошибку. Иногда бухгалтер исходит из того, что российская организация покупает услугу, значит место реализации автоматически находится в России, потому что покупатель зарегистрирован в России.
Такой подход применяется не ко всем услугам. Для ряда услуг место реализации определяется по месту деятельности покупателя. К ним относятся, например, отдельные консультационные, юридические, рекламные, бухгалтерские, аудиторские, маркетинговые, инжиниринговые услуги, услуги по обработке информации и некоторые иные услуги.
Но транспортные услуги не относятся к общему перечню услуг, для которых место реализации определяется только по месту нахождения покупателя. Для перевозки действуют специальные нормы статьи 148 НК РФ.
Поэтому не будем автоматически считать место реализации международной перевозки российским только потому, что заказчиком является ООО из России. Сначала определим вид услуги, маршрут перевозки, статус перевозчика и наличие специальных правил.
Для перевозки товара из Китая в Россию, оказываемой иностранным исполнителем, действует правило, согласно которому территория России не признается местом реализации транспортных услуг, не подпадающих под специальные случаи, предусмотренные для перевозок между пунктами, находящимися в России.
Ключевое значение имеет не гражданство перевозчика само по себе, а сочетание статуса исполнителя и маршрута перевозки.
Разберем по шагам применение норм о месте реализации услуг.
Статья 148 НК РФ устанавливает, в каких случаях место реализации работ и услуг признается территорией России, а в каких — не признается. Для транспортировки товаров необходимо сопоставить маршрут и статус исполнителя со специальными правилами этой статьи.
Территория России признается местом реализации транспортных услуг иностранного лица в том случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории России. Например, иностранный перевозчик выполняет отдельную перевозку по маршруту Москва — Тверь, Москва — Казань или Санкт-Петербург — Екатеринбург.
В такой ситуации перевозка фактически является внутренней российской перевозкой. Если ее выполняет иностранная организация, не состоящая на учете в российских налоговых органах как плательщик НДС, у российского покупателя может возникнуть обязанность налогового агента.
Но доставка по маршруту Китай — Москва отличается от внутренней перевозки. Один пункт маршрута находится за пределами России, а второй — в России. Такая перевозка не соответствует условию о нахождении обоих пунктов на территории России.
Следовательно, международная перевозка товара из Китая в Москву, которую оказывает китайский перевозчик, не признается услугой, реализованной на территории России для целей НДС.
При этом не имеет решающего значения, каким видом транспорта осуществляется доставка:
самолетом;
морским транспортом;
железнодорожным транспортом;
автомобильным транспортом;
с использованием нескольких видов транспорта.
Главное — подтвердить международный маршрут и статус иностранного исполнителя. Для этого сохраним договор, инвойс, авианакладную, коносамент, CMR, экспедиторскую расписку, транспортную накладную, поручение на перевозку или другие документы, отражающие маршрут.
Разберем общий механизм налогового агентирования. Российская организация становится налоговым агентом по НДС при приобретении у иностранной организации товаров, работ или услуг, если одновременно выполняются следующие условия:
иностранный контрагент реализует товары, работы или услуги;
местом реализации признается территория России;
иностранный контрагент не состоит на учете в российских налоговых органах в качестве плательщика НДС в порядке, исключающем обязанности покупателя;
российская организация является покупателем соответствующих товаров, работ или услуг.
Если хотя бы одно из ключевых условий отсутствует, обязанности налогового агента по НДС не возникает.
В рассматриваемой ситуации не выполняется условие о месте реализации. Международная перевозка товара из Китая в Россию, осуществляемая иностранным перевозчиком, не признается реализованной на территории России. Поэтому российская организация не обязана исчислять, удерживать и перечислять НДС как налоговый агент.
Не будем составлять счет-фактуру налогового агента только потому, что оплата перечислена иностранной компании. Оплата иностранному контрагенту сама по себе не означает, что российская компания обязана удерживать НДС. Сначала всегда определим место реализации конкретной услуги.
Рассмотрим ситуацию, когда товар прибыл в Москву, выгружен в аэропорту и временно находится на складе до завершения таможенного оформления. Иногда это вызывает сомнение: часть перевозки завершилась в России, значит услуга якобы реализована в России.
Такой вывод неверен. Для международной перевозки значение имеет маршрут и условия оказания услуги, а не только конечная точка нахождения груза.
Если перевозка оформлена как единый международный маршрут Китай — Москва, прибытие груза в аэропорт Москвы является завершением международной перевозки. Это не превращает всю перевозку в внутреннюю российскую услугу.
Также не меняет ситуацию размещение товара на складе временного хранения. Склад временного хранения используется до завершения таможенных процедур. Само хранение может быть отдельной услугой, но оно не изменяет место реализации международной перевозки.
Разделим операции:
международная перевозка из Китая в Москву;
услуги терминала или склада временного хранения;
таможенное оформление;
доставка от аэропорта или таможенного терминала до склада российского покупателя.
Каждую операцию необходимо оценивать отдельно. Международная перевозка может не облагаться российским НДС у покупателя, а отдельная услуга российского терминала, российского склада или российского перевозчика может облагаться НДС в обычном порядке.
Рассмотрим ситуацию, в которой НДС налогового агента все же может возникнуть. Это возможно, если иностранный перевозчик оказывает отдельную услугу перевозки между двумя пунктами, находящимися в России.
Например, китайская транспортная компания доставила товар самолетом из Китая в московский аэропорт. После завершения таможенного оформления эта же компания по отдельному договору перевозит товар автомобильным транспортом из Москвы на склад покупателя в Подмосковье.
Если договор и документы разделяют перевозку на два самостоятельных этапа:
Китай — Москва;
Москва — склад покупателя;
то второй этап необходимо проанализировать отдельно. Пункты отправления и назначения второй перевозки находятся в России. Если эту услугу оказывает иностранная организация, не состоящая на учете в России как плательщик НДС, может возникнуть обязанность налогового агента.
Поэтому не будем переносить вывод о международной перевозке на все последующие логистические услуги. Проверим, является ли доставка от аэропорта до склада частью единой международной перевозки или самостоятельной внутренней услугой.
Если внутригородскую или внутрироссийскую доставку оказывает российская транспортная компания, НДС исчисляет сама российская компания. Покупатель в таком случае не является налоговым агентом и принимает НДС к вычету при соблюдении общих условий.
Если внутреннюю доставку оказывает иностранная организация, необходимо отдельно проверить ее регистрацию в России, договорную конструкцию, маршрут и налоговый статус исполнителя.
Проанализируем упоминание Белоруссии. При работе с белорусскими контрагентами многие организации сталкиваются с особыми правилами ЕАЭС по НДС при приобретении товаров, работ и услуг. Поэтому иногда возникает предположение, что любая услуга иностранного перевозчика должна облагаться НДС у российского покупателя.
Однако по услугам перевозки такой вывод не всегда верен. Для определения места реализации транспортных услуг необходимо применять правила, действующие для конкретной операции и соответствующей территории.
Если белорусская организация оказывает международную перевозку, место реализации услуги также определяется по специальным правилам. Сам по себе факт, что перевозчик зарегистрирован в Беларуси, не означает автоматическое возникновение у российского заказчика обязанностей налогового агента по НДС.
Поэтому не будем переносить на китайскую доставку алгоритм, который использовался при иной сделке с белорусским контрагентом. Сначала определим:
какая именно услуга приобретена;
кто является исполнителем;
какой маршрут указан в договоре и перевозочных документах;
какое правило определения места реализации применяется;
предусматривает ли договор ЕАЭС специальный порядок для конкретного вида услуг.
Для международной перевозки иностранным перевозчиком главным является не страна покупателя, а правило о месте реализации транспортной услуги.
Теперь рассмотрим принципиальное различие между импортным НДС и НДС налогового агента.
При ввозе товара из Китая на территорию России возникает импортный НДС. Он уплачивается в связи с ввозом товаров и их помещением под таможенную процедуру. Налог рассчитывается таможенным органом исходя из таможенной стоимости товаров, ввозной таможенной пошлины и, при наличии, акцизов.
Импортный НДС не зависит от того, выделена ли перевозка отдельной строкой в инвойсе. Если расходы на доставку до места прибытия на таможенную территорию ЕАЭС входят в таможенную стоимость, они могут увеличить базу для расчета импортного НДС.
НДС налогового агента возникает по иной причине. Он появляется, когда российская организация покупает у иностранного лица услугу, местом реализации которой является Россия. В таком случае российская организация удерживает или исчисляет НДС с дохода иностранного контрагента.
Разберем различие на примере:
товар ввезен из Китая — уплачиваем импортный НДС через таможню;
доставка Китай — Москва выполнена китайским перевозчиком — НДС налогового агента не возникает;
складское хранение в России оказано российской компанией — российская компания начисляет НДС в своем счете-фактуре;
отдельная доставка Москва — склад покупателя оказана иностранной компанией — отдельно проверяем возникновение обязанностей налогового агента.
Не будем уплачивать НДС дважды с одной и той же суммы без проверки. Если расходы на доставку уже включены в таможенную стоимость и участвуют в расчете импортного НДС, это не означает, что с этой же суммы нужно дополнительно исчислять НДС налогового агента.
Рассмотрим вопрос таможенной стоимости. При ввозе товара из Китая расходы на перевозку до места прибытия на таможенную территорию ЕАЭС могут включаться в таможенную стоимость товара, если они не включены в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате продавцу.
Если поставка осуществляется на условиях CPT Moscow, расходы на международную перевозку часто уже включены в цену сделки. Даже если фрахт выделен в инвойсе отдельной строкой, он может быть учтен при формировании таможенной стоимости.
При этом таможенная декларация обычно содержит сведения о товарах, а не отдельную товарную позицию «доставка». Это нормальная ситуация. Расходы на перевозку могут быть отражены в расчетах таможенной стоимости, в декларации таможенной стоимости, в документах перевозчика или в иных документах, подтверждающих цену сделки.
Не будем делать вывод об отсутствии учета доставки в таможенной стоимости только потому, что в декларации перечислены товары. Проверим следующие документы:
внешнеторговый контракт;
инвойс;
спецификацию к контракту;
авианакладную, коносамент, CMR или иной перевозочный документ;
декларацию на товары;
декларацию таможенной стоимости, если она оформлялась;
расчет таможенных платежей;
платежные документы по оплате поставщику и перевозчику.
Если доставка включает участок после места прибытия товара на таможенную территорию ЕАЭС, например доставку от аэропорта до склада покупателя, необходимо проверить, выделена ли стоимость такого участка отдельно. Расходы на перевозку после места прибытия при соблюдении условий могут не включаться в таможенную стоимость.
Поэтому разделим маршрут на части:
доставка от поставщика в Китае до места прибытия в России;
доставка от места прибытия до таможенного терминала;
доставка после таможенного оформления до склада покупателя.
Для правильного расчета таможенной стоимости и импортного НДС важно документально подтвердить стоимость каждого участка, если они отличаются по порядку включения в таможенную стоимость.
Разберем по шагам документы, которые помогут установить экономическую сущность сделки.
Сначала посмотрим на внешний контракт. Если его предметом является поставка товаров, а условие CPT Moscow указано как базис поставки, это сильный аргумент в пользу того, что доставка осуществляется в рамках продажи товара.
Затем проверим инвойс. Если в нем указан один продавец — китайский поставщик, а сумма доставки включена в общую сумму к оплате этому поставщику, это также подтверждает расчеты по договору поставки.
После этого посмотрим на платежное поручение. Если деньги перечислены китайскому поставщику за товар по договору поставки, а не отдельной транспортной компании за оказанные транспортные услуги, вероятность признания российской организации заказчиком отдельной перевозки уменьшается.
Наконец, изучим перевозочные документы. Если в авианакладной или ином документе отправителем указан китайский поставщик, а перевозка организована им, это дополнительно подтверждает, что покупатель не является стороной договора перевозки.
Рассмотрим признаки того, что доставка является частью поставки:
в контракте предусмотрена продажа товара на условиях CPT Moscow;
отдельный договор с перевозчиком отсутствует;
покупатель не оформлял заказ перевозчику;
поставщик сам выбрал перевозчика;
поставщик оплатил перевозку;
покупатель перечислил всю сумму поставщику;
доставка указана как составная часть счета за товар;
в документах отсутствует самостоятельный акт оказанных транспортных услуг покупателю.
Если большинство этих признаков присутствует, обоснованно рассматривать доставку как элемент стоимости товара, а не как отдельную услугу, приобретенную российской организацией.
Чтобы снизить риск вопросов при камеральной проверке или внутреннем аудите, сформируем комплект документов по сделке. Не будем ограничиваться только инвойсом, особенно если стоимость доставки выделена отдельной строкой.
Рекомендуется сохранить:
внешнеторговый договор с китайским поставщиком;
спецификацию, в которой указаны условия поставки CPT Moscow;
инвойс с разбивкой стоимости товара и доставки;
упаковочный лист;
авиационную накладную, коносамент, CMR или иной транспортный документ;
документы, подтверждающие маршрут Китай — Россия;
таможенную декларацию и расчет таможенных платежей;
платежное поручение в адрес китайского поставщика;
документы о приемке товара;
при наличии — переписку, подтверждающую, что перевозку организовал поставщик;
при наличии отдельного договора перевозки — договор с иностранным перевозчиком и акт или счет за транспортные услуги.
Дополнительно подготовим внутреннюю бухгалтерскую справку. В ней можно указать, что перевозка осуществляется по международному маршруту Китай — Москва, исполнитель является иностранной организацией либо доставка включена в условия поставки CPT Moscow, поэтому территория России не признается местом реализации транспортной услуги и обязанности налогового агента по НДС не возникают.
Такая справка не заменяет первичные документы, но помогает последовательно обосновать позицию организации и объяснить порядок учета при проверке.
Рассмотрим бухгалтерский учет. Если доставка является частью цены товара, стоимость перевозки обычно учитывается в фактической себестоимости запасов. Это зависит от назначения товара, учетной политики и момента, до которого доставка необходима для приведения запасов в состояние и место, в которых они готовы к использованию или продаже.
Например, организация приобрела товар для перепродажи. Стоимость товара по инвойсу составляет 50 000 юаней, доставка — 2 000 юаней. Если доставка входит в цену поставки и оплачивается поставщику, расходы на доставку могут увеличивать фактическую себестоимость товара.
Разберем возможную логику учета:
отразим поступление товара от иностранного поставщика;
определим рублевую стоимость обязательства по курсу, применяемому в бухгалтерском учете;
включим транспортную составляющую в стоимость товара, если она относится к его приобретению и доставке до необходимого места;
отразим таможенную пошлину и таможенные сборы в соответствии с правилами учета;
отразим импортный НДС отдельно как налог, уплаченный при ввозе;
после выполнения условий примем импортный НДС к вычету.
Не будем относить сумму доставки сразу на расходы периода только потому, что она выделена отдельной строкой в инвойсе. Сначала определим, связана ли доставка непосредственно с приобретением запасов и должна ли увеличивать их фактическую себестоимость.
Рассмотрим практический порядок отражения операции в 1С:Бухгалтерия 8. Для поставки товара из Китая на условиях CPT Moscow обычно не требуется программная доработка или код 1С. Необходимо корректно оформить поступление товара, дополнительные расходы, таможенную декларацию и импортный НДС.
Для первоначального отражения товара обычно используется документ Поступление (акт, накладная, УПД) с видом операции, соответствующим приобретению товаров у иностранного поставщика.
Если цена товара и доставка указаны одной общей суммой, можно отразить стоимость товара с учетом условий поставки непосредственно в документе поступления. Если стоимость доставки выделена отдельно и ее необходимо распределить между несколькими товарными позициями, может использоваться документ Поступление доп. расходов.
Документ Поступление доп. расходов позволяет распределить транспортные и иные расходы между товарами пропорционально стоимости, количеству, весу или по другому выбранному способу. Это полезно, если один инвойс содержит несколько видов товара, а доставка относится ко всей партии.
После отражения поступления товара необходимо оформить таможенное оформление через документ Таможенная декларация (импорт). В этом документе обычно отражаются:
таможенная стоимость товаров;
таможенные пошлины;
таможенные сборы;
импортный НДС;
распределение таможенных расходов по товарным позициям.
Не будем оформлять документ Счет-фактура налогового агента только на основании отдельной строки «доставка» в инвойсе. Если доставка представляет собой международную перевозку иностранного исполнителя по маршруту Китай — Москва либо часть поставки на условиях CPT Moscow, оснований для такого документа нет.
В документе поступления по самостоятельной иностранной транспортной услуге, если она все же отражается отдельно, обычно указывают ставку НДС Без НДС. Это означает, что российская организация не принимает к вычету входной НДС по услуге и не начисляет НДС как налоговый агент, поскольку местом реализации не является Россия.
После оформления таможенной декларации необходимо проверить регистр учета НДС и формирование книги покупок. Импортный НДС, уплаченный таможенному органу, отражается отдельно от НДС налогового агента. Не будем смешивать таможенный НДС с НДС по услугам иностранного поставщика.
Рассмотрим вариант, когда российская организация действительно заключила отдельный договор с китайским перевозчиком. Например, поставщик продал товар на условиях EXW, а покупатель самостоятельно заказал авиаперевозку из Китая в Москву.
В этом случае транспортную услугу можно отразить отдельным документом Поступление (акт, накладная, УПД) с видом операции, предназначенным для услуг. В качестве контрагента укажем иностранного перевозчика или иностранного экспедитора.
Поскольку место реализации такой международной перевозки не признается территорией России, в документе обычно выбирается ставка НДС Без НДС. Сумма услуги относится на соответствующий счет учета:
на счет учета товаров, если доставка увеличивает стоимость импортируемых запасов;
на счет учета расходов на продажу, если товар уже принят и доставка относится к реализации;
на счет учета общехозяйственных расходов, если услуга не связана непосредственно с приобретением конкретных товаров;
на счет учета основного средства или капитальных вложений, если доставка связана с приобретением оборудования или другого объекта внеоборотных активов.
После оплаты иностранному перевозчику оформим документ Списание с расчетного счета или иной банковский документ в зависимости от используемого банковского обмена. При валютных расчетах необходимо контролировать курсовые разницы по задолженности перед иностранным контрагентом.
В такой ситуации не формируем:
счет-фактуру налогового агента;
проводки по начислению агентского НДС;
раздел 2 декларации по НДС по этой транспортной услуге;
записи в книге продаж по агентскому НДС.
Теперь рассмотрим обратную ситуацию. Документ Счет-фактура налогового агента потребуется только тогда, когда российская организация действительно приобретает у иностранного лица услугу, местом реализации которой является Россия.
Например, иностранная транспортная компания отдельным договором выполняет перевозку товара между двумя пунктами в России: от московского терминала до склада в Санкт-Петербурге. Если иностранный перевозчик не состоит на учете в России в качестве плательщика НДС, российская организация может стать налоговым агентом.
В таком случае необходимо:
определить дату возникновения налоговой базы;
пересчитать стоимость услуги в рубли по правилам валютного учета;
исчислить НДС расчетным методом;
оформить счет-фактуру налогового агента;
отразить НДС в декларации по НДС;
перечислить налог в бюджет в установленном порядке;
при выполнении условий принять уплаченный НДС к вычету.
Не будем применять этот механизм к международной перевозке Китай — Москва, если документы подтверждают, что перевозчик является иностранным лицом, а доставка осуществляется по международному маршруту.
Разберем вопрос отчетности. Раздел 2 декларации по НДС предназначен для отражения операций, по которым организация исполняет обязанности налогового агента.
Если доставка из Китая в Россию не признается услугой, реализованной на территории России, организация не является налоговым агентом. Поэтому такая операция не отражается в разделе 2 декларации по НДС как агентская операция.
Не нужно формировать налоговую базу, исчислять НДС расчетной ставкой, составлять счет-фактуру налогового агента или отражать сумму доставки как облагаемую российским НДС.
При этом импортный НДС по товару отражается в учете в обычном порядке. Если организация применяет ОСНО и выполняет условия для вычета, импортный НДС может быть принят к вычету на основании таможенной декларации, документов об уплате налога и документов о принятии товара к учету.
Посмотрим на практический пример.
ООО на ОСНО приобретает у китайского поставщика партию электронного оборудования. В договоре указано условие поставки CPT Moscow Incoterms 2020. В инвойсе указано:
оборудование — 100 000 юаней;
доставка авиарейсом до Москвы — 2 000 юаней;
общая сумма инвойса — 102 000 юаней.
Российская организация перечисляет 102 000 юаней китайскому поставщику. Договор с перевозчиком заключает сам поставщик. После прибытия в Москву товар размещается на складе временного хранения, проходит таможенное оформление и передается российскому покупателю.
Разберем действия бухгалтерии:
проверим, что в контракте указано условие CPT Moscow;
проверим, что платеж перечислен поставщику, а не отдельной российской транспортной компании;
отразим поступление импортного товара;
учтем доставку как часть цены поставки или как дополнительный расход, распределяемый на товар;
оформим таможенную декларацию и отразим импортный НДС;
не будем начислять НДС налогового агента с 2 000 юаней;
не будем оформлять счет-фактуру налогового агента;
не будем включать сумму доставки в раздел 2 декларации по НДС.
В этом примере доставка не создает самостоятельной обязанности по НДС налогового агента. Основной НДС возникает при ввозе товара и уплачивается таможенному органу.
Теперь рассмотрим другой пример. ООО покупает товар у китайского поставщика на условиях EXW Shenzhen. После этого ООО самостоятельно заключает договор с китайской авиакомпанией на перевозку груза из Шэньчжэня в Москву.
Китайская авиакомпания выставляет отдельный инвойс на 2 000 юаней. Российская организация оплачивает перевозку непосредственно авиакомпании.
В этом случае российская организация действительно приобретает самостоятельную услугу перевозки. Но перевозка осуществляется по международному маршруту Китай — Москва, а исполнитель является иностранной организацией.
Разберем вывод:
услуга является международной перевозкой;
пункт отправления находится в Китае;
пункт назначения находится в России;
оба пункта не находятся на территории России;
местом реализации услуги не признается территория России;
НДС налогового агента не возникает.
В учете транспортную услугу можно отразить отдельно с признаком Без НДС. Если она непосредственно связана с приобретением товара, ее стоимость может увеличивать стоимость товаров в бухгалтерском учете.
Посмотрим на ситуацию, которая отличается от международной перевозки.
После таможенного оформления груза китайская транспортная компания заключает с российским ООО отдельный договор на доставку товара со склада временного хранения в Москве до склада покупателя в Нижнем Новгороде. Услуга оформляется самостоятельным счетом, отдельным актом и отдельным договором.
В этом случае необходимо проверить маршрут. Пункт отправления находится в Москве, пункт назначения — в Нижнем Новгороде. Оба пункта находятся в России.
Если иностранный перевозчик не состоит на учете в России как плательщик НДС, место реализации такой услуги может признаваться территорией России. Тогда российское ООО должно рассмотреть вопрос о выполнении обязанностей налогового агента по НДС.
Разберем действия в этой ситуации:
проверим статус иностранного перевозчика в России;
проверим, является ли услуга самостоятельной внутренней перевозкой;
определим дату оплаты или иной момент возникновения налоговой базы;
рассчитаем НДС по действующей расчетной ставке;
оформим документы налогового агента;
отразим операцию в разделе 2 декларации по НДС.
Этот пример показывает, почему необходимо анализировать не только страну перевозчика, но и конкретный участок маршрута.
Рассмотрим подробнее вопрос стоимости товара. Транспортные расходы могут учитываться по-разному в зависимости от того, на каком этапе они возникают и с чем связаны.
Если доставка непосредственно связана с приобретением товара и доведением его до места, где товар готов к продаже, использованию или дальнейшей переработке, такие расходы обычно включаются в фактическую себестоимость запасов.
Например, доставка из Китая до российского склада может быть включена в стоимость товаров, если именно после доставки товары становятся доступными для реализации или использования в деятельности.
Если расходы относятся к последующей доставке уже принятого товара покупателям, они могут учитываться как расходы на продажу. Если транспортировка связана с перемещением между складами организации, порядок учета зависит от учетной политики и назначения перемещения.
Не будем использовать единый подход для всех транспортных расходов. Разделим их на:
расходы на приобретение товара;
расходы на доведение товара до состояния готовности к использованию;
расходы на хранение;
расходы на доставку покупателю;
расходы на внутреннее перемещение;
расходы, связанные с таможенным оформлением.
После этого определим счета учета, статьи затрат и способ отражения в учетной программе.
Хотя основной вопрос касается НДС, не будем упускать другой возможный налоговый риск. Если российская организация перечисляет доход непосредственно иностранному перевозчику за международную перевозку, необходимо отдельно проверить обязанности налогового агента по налогу на прибыль организаций.
Доходы иностранной организации от международных перевозок могут относиться к доходам от источников в России. Поэтому даже при отсутствии НДС налогового агента может возникнуть вопрос об удержании налога на прибыль при выплате иностранному перевозчику.
Однако этот вопрос нельзя решить только по инвойсу. Необходимо проанализировать:
кто именно получает оплату — поставщик товара, перевозчик или экспедитор;
является ли получатель фактическим перевозчиком;
является ли услуга международной перевозкой или экспедированием;
действует ли применимое международное соглашение об избежании двойного налогообложения;
представил ли иностранный контрагент документ, подтверждающий налоговое резидентство;
имеет ли получатель дохода право на применение международного соглашения;
нужно ли представить налоговый расчет о доходах, выплаченных иностранным организациям.
Если доставка включена в цену товара по договору поставки на условиях CPT Moscow и российская организация перечисляет оплату поставщику за товар, а не самостоятельному перевозчику, анализ по налогу на прибыль будет отличаться от ситуации прямой оплаты иностранной транспортной компании.
Отсутствие НДС налогового агента не означает автоматически отсутствие иных налоговых обязанностей при выплате иностранному контрагенту.
Разберем наиболее частые ошибки, которые допускают при импорте товаров и оплате международной доставки.
Ошибка: начислять НДС налогового агента с любой суммы, перечисленной иностранцу. НДС возникает только при приобретении услуг, местом реализации которых является Россия.
Ошибка: считать, что отдельная строка доставки в инвойсе всегда означает самостоятельную услугу. При поставке на условиях CPT доставка может быть частью цены товара.
Ошибка: считать место реализации услуг российским по месту нахождения покупателя. Для международной перевозки применяются специальные правила.
Ошибка: не различать импортный НДС и НДС налогового агента. Импортный НДС уплачивается при ввозе товара, а агентский НДС — при приобретении определенных услуг у иностранного лица.
Ошибка: не проверять включение перевозки в таможенную стоимость. Расходы на транспортировку до места прибытия могут влиять на размер импортного НДС.
Ошибка: учитывать отдельный российский участок доставки как часть международной перевозки без документов. Если доставка Москва — склад оформлена отдельным договором, ее нужно анализировать отдельно.
Ошибка: создавать счет-фактуру налогового агента «на всякий случай». Неверно исчисленный НДС приводит к лишней уплате налога, исправлению декларации и дополнительной сверке расчетов.
Ошибка: не анализировать налог на прибыль при выплате иностранному перевозчику. Отсутствие НДС не освобождает от проверки обязанностей по другому налогу.
Сведем решение задачи в единый алгоритм. Перед отражением операции в учете и перед оплатой иностранному контрагенту последовательно выполним следующие действия.
Проверим, кто указан продавцом и получателем оплаты в инвойсе.
Проверим, имеется ли отдельный договор с перевозчиком или экспедитором.
Определим условия поставки по контракту, например CPT Moscow, EXW, FCA, FOB или иные условия.
Установим, является ли доставка частью цены товара или самостоятельной услугой.
Проверим маршрут перевозки по транспортным документам.
Определим статус перевозчика: российская или иностранная организация.
Проверим, является ли маршрут международным или внутренним российским.
Определим место реализации услуги по статье 148 НК РФ.
Проверим, возникает ли обязанность налогового агента по статье 161 НК РФ.
Проверим включение транспортных расходов в таможенную стоимость товара.
Отразим импортный НДС отдельно от расходов на перевозку.
При прямой оплате иностранному перевозчику отдельно проверим налог на прибыль у источника выплаты.
Если китайский поставщик продал товар на условиях CPT Moscow, сам организовал перевозку и выставил стоимость доставки отдельной строкой в инвойсе, российское ООО обычно не приобретает отдельную транспортную услугу у перевозчика. В этом случае сумма доставки является частью расчетов по поставке товара, а НДС налогового агента не возникает.
Если российская организация отдельно заказала доставку у китайского перевозчика по маршруту Китай — Москва, обязанности налогового агента по НДС также, как правило, не возникает. Международная перевозка иностранным исполнителем не признается услугой, реализованной на территории России.
При этом необходимо уплатить и правильно учесть импортный НДС при ввозе товара. Также необходимо проверить, вошли ли расходы на перевозку в таможенную стоимость, и отдельно проанализировать налог на прибыль при прямой выплате дохода иностранному перевозчику.
НДС налогового агента может возникнуть только при самостоятельной услуге иностранного исполнителя, местом реализации которой признается Россия, например при отдельной перевозке между двумя пунктами на территории России.
Информация носит справочный характер