Да, в общем случае можно. Если организация на ОСН безвозмездно получила товары, включила их стоимость во внереализационные доходы по пункту 8 статьи 250 НК РФ, а затем реализовала эти товары, то при определении налога на прибыль доход от реализации можно уменьшить на стоимость проданных товаров. Размер такого расхода определяется исходя из суммы дохода, которая ранее была признана при безвозмездном получении имущества.
Разберем подробнее, почему в этой ситуации не мешает формулировка подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ о «покупных товарах». Именно здесь обычно и возникает сомнение: организация ничего за товар не платила, следовательно, привычной «стоимости приобретения» у него нет. Однако для безвозмездно полученного имущества Налоговый кодекс устанавливает специальный механизм определения налоговой стоимости.
Ключевую роль играют одновременно пункт 8 статьи 250 НК РФ, пункт 2 статьи 254 НК РФ и подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ. Рассмотрим эти нормы не изолированно, а в их взаимосвязи.
Проанализируем ситуацию по шагам. Торговая организация получает партию товара, но поставщику или другому передающему лицу за нее ничего не платит. Например, в накладной указана нулевая цена либо имущество передано по отдельному договору дарения или безвозмездной передачи.
Для целей налога на прибыль такое имущество рассматривается как безвозмездно полученное, если его получение не связано с обязанностью получателя передать передающей стороне другое имущество, выполнить работу или оказать услугу.
По общему правилу пункт 8 статьи 250 НК РФ относит стоимость безвозмездно полученного имущества к внереализационным доходам. Следовательно, организация не может просто поставить товары на учет с нулевой налоговой стоимостью и не показать никакого дохода.
Нужно определить стоимость полученного имущества исходя из рыночной оценки с учетом правил НК РФ и документально подтвердить примененную оценку. Именно эта сумма включается во внереализационные доходы.
Например, рассмотрим следующую ситуацию. Организация безвозмездно получила 100 единиц товара. Обоснованная стоимость одной единицы для целей налогообложения составляет 1 000 рублей. В момент получения организация признает внереализационный доход в сумме:
100 единиц × 1 000 рублей = 100 000 рублей.
Таким образом, несмотря на отсутствие оплаты поставщику, в налоговом учете операция уже повлияла на налоговую базу: 100 000 рублей были включены в доход.
Именно этот момент принципиален для дальнейшего решения вопроса. Налоговый кодекс не оставляет стоимость имущества только в доходах. Для имущества, стоимость которого была признана доходом при безвозмездном получении, предусмотрен механизм формирования налоговой стоимости.
Теперь рассмотрим пункт 2 статьи 254 НК РФ. В нем действительно сначала говорится о материально-производственных запасах и ценах их приобретения. Если читать только первую часть пункта, можно решить, что правило относится исключительно к сырью, материалам и другим ценностям, непосредственно включаемым в материальные расходы.
Однако далее в пункте 2 статьи 254 НК РФ содержится отдельное специальное правило. Оно устанавливает порядок оценки материально-производственных запасов и прочего имущества, в том числе имущества, полученного безвозмездно.
Стоимость такого имущества определяется как сумма дохода, которую налогоплательщик учел в порядке, предусмотренном, в частности, пунктом 8 статьи 250 НК РФ.
Иными словами, законодатель вводит следующую связку:
Сначала при безвозмездном получении имущества признаем внереализационный доход по пункту 8 статьи 250 НК РФ.
Затем эту же сумму используем для формирования налоговой стоимости безвозмездно полученного имущества по пункту 2 статьи 254 НК РФ.
При дальнейшем использовании или реализации имущества смотрим, в какой момент сформированная налоговая стоимость может быть признана расходом.
Таким образом, отсутствие фактической оплаты не означает, что налоговая стоимость имущества обязательно равна нулю. Для безвозмездно полученного имущества применяется специальный способ ее определения.
Налоговая стоимость здесь возникает не из суммы, заплаченной поставщику, а из суммы дохода, ранее признанного налогоплательщиком при безвозмездном получении имущества.
Теперь разберем основное сомнение автора вопроса.
Подпункт 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ действительно предусматривает, что при реализации покупных товаров доход уменьшается на стоимость приобретения таких товаров. Для оценки покупных товаров применяются методы, закрепленные в учетной политике организации для целей налогообложения, в частности ФИФО, средняя стоимость или стоимость единицы товара.
Возникает логичный вопрос: если товар получен бесплатно, то никакой цены приобретения нет. Значит ли это, что расход равен нулю?
Нет, такой вывод делать не следует.
Выясним причину. Безвозмездно полученный товар в рассматриваемой операции нельзя автоматически приравнивать к «покупному товару» в смысле подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ. Покупным является имущество, приобретенное организацией за плату. При безвозмездном получении встречного предоставления и цены покупки нет.
Следовательно, специальный порядок подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ, рассчитанный именно на покупные товары, не является единственным возможным основанием для учета стоимости имущества.
Нужно обратиться к подпункту 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ. Эта норма регулирует реализацию прочего имущества, кроме прямо перечисленных исключений, среди которых указаны покупные товары.
Подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ разрешает уменьшать доход от реализации такого имущества не только на цену его приобретения или создания, но и на сумму расходов, определяемых по специальному правилу пункта 2 статьи 254 НК РФ.
А пункт 2 статьи 254 НК РФ, как мы уже разобрали, прямо устанавливает стоимость безвозмездно полученного имущества: это сумма дохода, ранее учтенная по пункту 8 статьи 250 НК РФ.
Получаем последовательную конструкцию:
Товар получен не по договору возмездного приобретения, поэтому применять к нему только правило о стоимости приобретения покупного товара некорректно.
Для безвозмездно полученного имущества существует специальное правило пункта 2 статьи 254 НК РФ.
Подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ прямо отсылает к соответствующим расходам из пункта 2 статьи 254 НК РФ.
Следовательно, сформированная по пункту 2 статьи 254 НК РФ стоимость безвозмездно полученного товара может уменьшить доход при его реализации.
То есть главное отличие состоит не в бухгалтерском наименовании объекта «товар», а в способе его получения. Купленный за деньги товар списывается по правилам для покупных товаров. Безвозмездно полученное имущество имеет специальную налоговую стоимость, сформированную по правилам пункта 2 статьи 254 НК РФ.
При анализе этой темы очень важно учитывать дату операции. Именно из-за этого в интернете можно встретить противоположные разъяснения Минфина и налоговых органов.
До 2015 года ситуация действительно была существенно менее выгодной для налогоплательщиков. В старой редакции пункта 2 статьи 254 НК РФ отсутствовала сегодняшняя конструкция, позволяющая определить стоимость безвозмездно полученного имущества через сумму дохода, признанного по пункту 8 статьи 250 НК РФ.
Поэтому в старых письмах Минфина встречалась позиция, согласно которой стоимость безвозмездно полученного имущества при его последующей реализации или использовании нельзя было включить в расходы в соответствующей сумме.
Именно к этому периоду относится письмо Минфина России от 26.09.2011 № 03-03-06/1/590, которое упоминается в обсуждении.
Применять вывод этого письма к современным операциям без учета последующих изменений НК РФ нельзя.
Федеральным законом от 20.04.2014 № 81-ФЗ правила были изменены. Новая редакция начала применяться с 1 января 2015 года. В пункте 2 статьи 254 НК РФ появилась возможность определять стоимость безвозмездно полученного имущества исходя из суммы дохода, признанного по пункту 8 статьи 250 НК РФ.
ФНС России при разъяснении этих изменений прямо указывала, что с 1 января 2015 года стоимость безвозмездно полученного имущества можно включать в расходы при отпуске имущества в производство или при его реализации.
Поэтому при поиске разъяснений обязательно смотрим не только содержание документа, но и дату рассматриваемой хозяйственной операции.
Если перед нами письмо 2011, 2012, 2013 или 2014 года, оно может отражать совершенно правильную позицию для действовавшей тогда редакции НК РФ, но не описывать налоговый учет операций, совершенных после вступления в силу изменений.
В судебных и налоговых базах можно встретить решение по жалобе, опубликованное ФНС России в 2017 году, в котором налоговый орган не признал уменьшение дохода от продажи безвозмездно полученного имущества на стоимость, ранее включенную во внереализационный доход.
На первый взгляд может показаться, что это противоречит рассматриваемому выводу. Однако проанализируем фактические даты.
В спорной ситуации имущество было получено и реализовано в декабре 2014 года. То есть хозяйственные операции совершались еще до 1 января 2015 года, когда новая редакция пункта 2 статьи 254 НК РФ еще не действовала.
Поэтому такое решение нельзя механически переносить на современную ситуацию. Оно подтверждает старую практику, а не опровергает действующий с 2015 года механизм.
Это хороший пример того, почему при работе с налоговыми письмами и судебной практикой недостаточно найти совпадающую формулировку. Всегда проверяем:
какой налоговый период рассматривался;
какая редакция НК РФ действовала в этом периоде;
изменялась ли соответствующая статья Кодекса после выхода разъяснения;
совпадают ли обстоятельства дела с нашей ситуацией.
Рассмотрим подробнее практический расчет.
Организация на ОСН получила безвозмездно 100 единиц товара. Документально подтвержденная стоимость товара, используемая для целей пункта 8 статьи 250 НК РФ, составляет 1 000 рублей за единицу.
Общая стоимость партии составляет 100 000 рублей.
При получении товара организация признает:
внереализационный доход — 100 000 рублей.
Одновременно для целей дальнейшего налогового учета стоимость безвозмездно полученного имущества определяется по пункту 2 статьи 254 НК РФ исходя из суммы дохода, признанного по пункту 8 статьи 250 НК РФ.
Теперь предположим, что организация продала всю партию за 150 000 рублей без учета вопросов НДС.
При реализации получаем:
Доход от реализации — 150 000 рублей.
Расход в виде стоимости реализованного безвозмездно полученного имущества — 100 000 рублей.
Финансовый результат от самой операции реализации для целей налога на прибыль — 50 000 рублей.
При этом не забываем, что ранее, в момент получения товара, в налоговую базу уже был включен внереализационный доход 100 000 рублей.
Таким образом, порядок не означает, что организация вообще не платит налог с бесплатно полученного имущества. Налогооблагаемый доход возникает уже при его безвозмездном получении. Последующий расход нужен для того, чтобы при продаже не возникало необоснованного повторного налогообложения одной и той же стоимости.
Теперь посмотрим на более распространенный случай. Организация получила безвозмездно 100 единиц товара стоимостью по 1 000 рублей, но в текущем отчетном периоде продала только 40 единиц.
При получении всей партии внереализационный доход составляет 100 000 рублей.
Но при реализации нельзя сразу признать расходом все 100 000 рублей, если реализовано только 40% партии.
В расходах учитываем стоимость фактически реализованной части:
40 единиц × 1 000 рублей = 40 000 рублей.
Оставшиеся 60 000 рублей относятся к товару, который продолжает находиться у организации. Их налоговая стоимость будет учтена по мере дальнейшей реализации соответствующего имущества.
Поэтому организуем аналитический учет таким образом, чтобы можно было однозначно установить:
какая партия была получена безвозмездно;
какую стоимость признали во внереализационных доходах;
какая стоимость приходится на единицу товара или конкретную партию;
сколько единиц реализовано;
какая часть сформированной налоговой стоимости уже признана расходом;
какая сумма продолжает относиться к остатку товара.
Это особенно важно, если одна и та же номенклатура поступает как за плату, так и безвозмездно. В таком случае необходимо не потерять различия в источнике формирования налоговой стоимости.
Рассмотрим еще один важный момент. Самостоятельно поставить произвольную сумму в налоговом учете нельзя.
При безвозмездном получении имущества доход определяется исходя из предусмотренной Налоговым кодексом оценки, а информация об используемых ценах должна иметь документальное подтверждение.
Поэтому заранее сформируем комплект документов, позволяющий объяснить налоговому органу, откуда появилась стоимость безвозмездно полученного товара.
В зависимости от обстоятельств подтверждением могут служить документы передающей стороны, сведения о ценах сопоставимых товаров, договоры и прайс-листы, информация о фактических рыночных сделках, документы изготовителя, независимая оценка и другие доказательства, позволяющие обосновать примененную величину.
Не ограничивайтесь тем, что товар отражен на счете учета запасов по определенной стоимости. Бухгалтерская запись сама по себе не заменяет документального обоснования налоговой оценки.
Нужно иметь возможность проследить полную цепочку:
получили имущество без оплаты;
определили его стоимость;
подтвердили эту стоимость документами;
на эту сумму признали внереализационный доход;
зафиксировали соответствующую налоговую стоимость имущества;
при реализации списали в расходы стоимость именно реализованной части.
Автор вопроса справедливо отмечает, что в бухгалтерском учете товар может находиться на счете 41 по ненулевой стоимости. Однако этого обстоятельства самого по себе недостаточно для признания расхода по налогу на прибыль.
Разберем различие.
Бухгалтерский учет отвечает на вопрос, по какой стоимости актив отражается в бухгалтерской отчетности и каким образом формируется бухгалтерский финансовый результат.
Налоговый учет отвечает на другой вопрос: какую сумму глава 25 НК РФ разрешает признать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль и в какой момент.
Поэтому нельзя рассуждать только так: «на счете 41 есть 100 000 рублей, значит 100 000 рублей автоматически являются налоговым расходом».
Правильная логика обратная:
сначала на основании НК РФ определяем, имеется ли налоговая стоимость и когда она признается расходом, а уже затем проверяем, правильно ли бухгалтерская программа отразила эту сумму в регистрах бухгалтерского и налогового учета.
В рассматриваемой ситуации право на расход существует не потому, что на счете 41 указана рыночная стоимость, а потому, что пункт 2 статьи 254 и подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ позволяют учитывать стоимость безвозмездно полученного имущества, сформированную через ранее признанный доход.
Теперь посмотрим на практическую сторону учета. Конкретные документы и автоматизация зависят от используемой конфигурации и версии программы, поэтому сначала определим налоговую методику, а затем уже воспроизведем ее в информационной базе.
Для 1С:Бухгалтерия 8 редакции 3.0 фирма «1С» рассматривает аналогичную ситуацию, в частности, на примере бонусного товара, передаваемого поставщиком покупателю дополнительной партией. Такой товар для целей налогообложения может рассматриваться как безвозмездно полученное имущество.
В бухгалтерском учете стоимость полученных товаров отражается по дебету счета 41 в корреспонденции со счетом 91.01 «Прочие доходы» на соответствующую стоимость.
Для аналитики счета 91.01 используем статью прочих доходов, предназначенную для безвозмездного получения имущества, работ, услуг или имущественных прав.
При последующей продаже товара в 1С:Бухгалтерия 8 применяется стандартный документ реализации, в актуальных версиях программы это документ Реализация (акт, накладная, УПД).
Однако для нашей задачи особенно важно проверить не только бухгалтерские проводки реализации, но и движения по налоговому учету. Программа должна сформировать налоговый расход в размере стоимости реализованной части безвозмездно полученного имущества.
Поэтому после проведения документов не ограничиваемся оборотно-сальдовой ведомостью.
Разберем проверку по шагам:
Проверим, что полученный товар действительно отражен на счете 41 по обоснованной стоимости.
Проверим отражение прочего дохода по счету 91.01.
Проверим, что соответствующая сумма признана в налоговом учете как внереализационный доход.
Проверим налоговую стоимость остатка товара после его получения.
Проведем документ Реализация (акт, накладная, УПД).
Проверим списание стоимости реализованного товара отдельно в бухгалтерском и налоговом учете.
Сформируем налоговые регистры по налогу на прибыль и убедимся, что стоимость реализованного безвозмездно полученного товара попала в расходы.
Проверим, что стоимость непроданной части партии осталась в налоговом учете и не была списана досрочно.
В 1С:Бухгалтерия 8 для контроля результата полезно использовать стандартные отчеты по счету 41, счету 91.01, анализ бухгалтерского и налогового учета, а также регистры налогового учета по налогу на прибыль.
Если бухгалтерская проводка сформирована правильно, а в налоговом учете стоимость товара остается нулевой, не исправляйте результат произвольной ручной проводкой, пока не выясните причину. Сначала проверим способ отражения первоначального получения товара, заполнение сумм БУ и НУ, аналитику прочего дохода и движения исходного документа.
Особенно внимательно проверяем операции, которые были введены вручную. В такой ситуации легко получить правильный счет 41 в бухгалтерском учете, но не сформировать необходимую стоимость в налоговом учете.
Отдельно рассмотрим бонусные товары от поставщика. Внешне ситуация выглядит так же: в документах появляется дополнительный товар с нулевой ценой.
Однако не всегда нулевая цена автоматически означает самостоятельное безвозмездное получение имущества.
Нужно изучить договор и экономический смысл операции.
Например, возможны разные варианты:
Поставщик действительно передает дополнительную партию товара без изменения стоимости ранее приобретенных товаров. Тогда возникает основание рассматривать дополнительный товар как безвозмездно полученное имущество.
Предоставление дополнительного количества фактически изменяет цену всей партии товара. Тогда экономическое содержание операции может быть связано со скидкой или корректировкой цены приобретения.
Получение товара связано с выполнением покупателем определенных встречных обязанностей. Тогда необходимо отдельно проверить, является ли такое получение безвозмездным в смысле статьи 248 НК РФ.
Поэтому прежде чем механически применять пункт 8 статьи 250 НК РФ, определим юридическую и экономическую природу конкретного предоставления.
Если из договора однозначно следует именно безвозмездное получение имущества и его стоимость была включена во внереализационные доходы, применяем рассмотренный в этой статье механизм.
Кроме стоимости самого безвозмездно полученного имущества у организации могут возникнуть реальные денежные расходы: доставка, разгрузка, хранение, оценка, предпродажная подготовка и другие затраты.
Не смешиваем их со стоимостью, сформированной через пункт 2 статьи 254 НК РФ.
Рассмотрим отдельно два вида расходов:
Стоимость самого безвозмездно полученного имущества. Она определяется через сумму дохода, учтенного по правилам пункта 8 статьи 250 НК РФ.
Дополнительные фактически понесенные расходы. Их учитываем по соответствующим нормам главы 25 НК РФ при наличии экономической обоснованности и документального подтверждения.
Статья 268 НК РФ позволяет учитывать расходы, непосредственно связанные с реализацией имущества, например расходы на оценку, хранение, обслуживание и транспортировку.
Для торговой организации также учитываем правила статьи 320 НК РФ о формировании издержек обращения и положения учетной политики для целей налогообложения.
Поэтому заранее закрепим порядок учета соответствующих расходов и последовательно применяем его.
Рассмотрим важное исключение. Не любое безвозмездно полученное имущество обязательно приводит к налогооблагаемому доходу по пункту 8 статьи 250 НК РФ.
Статья 251 НК РФ содержит случаи, когда определенные поступления не включаются в доходы при расчете налога на прибыль. Например, специальные правила могут применяться к имуществу, полученному от участника организации при выполнении установленных Кодексом условий, к вкладам в имущество и к другим предусмотренным законом операциям.
Не переносите автоматически рассматриваемый порядок на такие ситуации.
Причина заключается в самой формулировке пункта 2 статьи 254 НК РФ: стоимость безвозмездно полученного имущества связывается с суммой дохода, учтенного налогоплательщиком по пункту 8 статьи 250 НК РФ.
Если при получении имущества налоговый доход вообще не признавался вследствие специального освобождения, необходимо отдельно определить, существует ли специальная норма о формировании налоговой стоимости такого имущества.
Поэтому применяем простой контрольный вопрос:
Была ли стоимость именно этого имущества фактически включена в налоговые доходы по пункту 8 статьи 250 НК РФ?
Если ответ положительный, рассматриваем механизм пункта 2 статьи 254 и статьи 268 НК РФ.
Если ответ отрицательный, сначала определяем основание непризнания дохода и проверяем специальные нормы для соответствующего способа получения имущества.
В обсуждении высказывается логичный аргумент: если не разрешить расход, организация сначала заплатит налог с рыночной стоимости бесплатно полученного товара, а затем еще раз покажет полный доход при его продаже.
С экономической точки зрения это действительно помогает понять смысл действующего регулирования. Однако в налоговом споре лучше не строить позицию только на рассуждении о справедливости, равенстве налогоплательщиков или недопустимости «двойного дохода».
Гораздо сильнее прямое основание в НК РФ.
После изменений, действующих с 2015 года, у налогоплательщика есть конкретная нормативная последовательность:
пункт 8 статьи 250 НК РФ — признаем доход;
пункт 2 статьи 254 НК РФ — определяем стоимость безвозмездно полученного имущества через сумму этого дохода;
подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ — используем эту стоимость при реализации имущества.
Поэтому в письменных пояснениях налоговому органу сначала ссылаемся именно на эти нормы, а экономическую логику используем только как дополнительное объяснение.
Если инспекция поставит под сомнение расход, разберем аргументацию последовательно.
Подтвердим факт безвозмездного получения имущества договором, накладной, УПД, актом или другим первичным документом.
Подтвердим стоимость имущества документами, использованными для определения оценки при признании внереализационного дохода.
Покажем налоговый регистр, в котором стоимость полученного имущества включена во внереализационные доходы по пункту 8 статьи 250 НК РФ.
Сошлемся на пункт 2 статьи 254 НК РФ, устанавливающий стоимость безвозмездно полученного имущества исходя из суммы дохода, учтенного по пункту 8 статьи 250 НК РФ.
Сошлемся на подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ, позволяющий учитывать соответствующую стоимость при реализации прочего имущества.
Подтвердим фактическую реализацию конкретного количества товара.
Представим расчет части налоговой стоимости, приходящейся именно на реализованный товар.
Если инспекция ссылается на старые разъяснения, проверим дату письма и укажем на изменение законодательства с 1 января 2015 года.
Такой подход значительно надежнее общей ссылки на то, что «товар стоит на 41 счете».
Вернемся к рассуждению автора вопроса. Оно построено следующим образом: раз пункт 2 находится в статье 254 «Материальные расходы», то применять его можно только к сырью и материалам, указанным в подпункте 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
Это слишком узкое прочтение нормы.
Действительно, статья 254 посвящена материальным расходам, однако в пункте 2 законодатель отдельно установил порядок оценки нескольких специальных категорий имущества. Более того, статья 268 непосредственно отсылает к соответствующему положению пункта 2 статьи 254 НК РФ.
Именно наличие этой прямой отсылки имеет решающее значение.
Если бы пункт 2 статьи 254 можно было использовать только внутри подпункта 1 пункта 1 статьи 254 и только для сырья и материалов, отсылка из статьи 268 к этому правилу в значительной степени теряла бы самостоятельный смысл.
Поэтому нормы необходимо читать системно: статья 254 определяет специальную стоимость безвозмездно полученного имущества, а статья 268 позволяет использовать эту стоимость при реализации соответствующего имущества.
Вторая типичная ошибка — считать любой объект на счете 41 «покупным товаром» для целей подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.
Но бухгалтерский счет не определяет автоматически налоговую квалификацию способа получения имущества.
Один и тот же вид номенклатуры может попасть в организацию разными способами:
быть куплен у поставщика;
быть получен безвозмездно;
быть внесен участником;
быть выявлен как излишек;
быть получен при демонтаже другого имущества;
возникнуть в результате собственного производства.
Во всех случаях объект впоследствии может физически продаваться как товар, но порядок формирования его налоговой стоимости будет различаться.
Поэтому сначала определяем источник возникновения имущества, а уже затем выбираем норму главы 25 НК РФ.
Сам факт того, что в передаточном документе указано «0 рублей», не означает, что в налоговом учете стоимость имущества обязательно должна быть нулевой.
Нулевая договорная цена говорит об отсутствии платежа передающей стороне. Но для целей пункта 8 статьи 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество оценивается по специальным правилам.
Следовательно, действуем так:
Проверим условия договора и убедимся, что передача действительно безвозмездная, а не представляет собой изменение цены ранее купленного товара.
Определим стоимость полученного имущества для целей налога на прибыль.
Подтвердим эту стоимость документами.
Признаем соответствующий внереализационный доход, если не действует освобождение по статье 251 НК РФ.
Сформируем налоговую стоимость имущества по пункту 2 статьи 254 НК РФ.
При продаже включим стоимость реализованной части в расходы по правилам статьи 268 НК РФ.
Теперь применим все разобранные правила непосредственно к исходным условиям.
Торговая организация находится на ОСН. Товары получены безвозмездно. В передаточном документе указана нулевая цена. Организация определила стоимость полученного имущества и включила ее во внереализационные доходы по пункту 8 статьи 250 НК РФ.
В этой ситуации основное условие для применения специального механизма уже выполнено: стоимость имущества была признана налоговым доходом.
Далее по пункту 2 статьи 254 НК РФ эта сумма формирует стоимость безвозмездно полученного имущества для налогового учета.
Поскольку товар получен безвозмездно, а не приобретен за плату, не нужно пытаться искусственно найти у него цену покупки для подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.
При последующей реализации применяем правила для соответствующего имущества с учетом подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ и предусмотренной там отсылки к пункту 2 статьи 254 НК РФ.
В результате доход от реализации уменьшаем на стоимость реализованной части имущества в размере суммы, ранее сформированной через признанный внереализационный доход.
Сведем решение в единый алгоритм, который можно использовать при аналогичных операциях.
Определим характер передачи. Убедимся, что товары действительно получены безвозмездно, а нулевая цена не является формой скидки или перерасчета стоимости основной поставки.
Проверим статью 251 НК РФ. Выясним, нет ли специального основания не учитывать стоимость полученного имущества в доходах.
Если освобождения нет, признаем доход. Включим стоимость безвозмездно полученного имущества во внереализационные доходы по пункту 8 статьи 250 НК РФ.
Подтвердим оценку. Сохраним документы, на основании которых определена стоимость имущества.
Определим налоговую стоимость. Используем пункт 2 статьи 254 НК РФ: стоимость безвозмездно полученного имущества формируется исходя из суммы ранее учтенного дохода.
Организуем раздельную аналитику. Отделим безвозмездно полученную партию от покупных товаров, особенно если используется одна и та же номенклатура.
При продаже признаем доход от реализации. Отражаем выручку в общем порядке.
Одновременно признаем расход. Уменьшаем доход от реализации на стоимость фактически реализованной части безвозмездно полученного имущества с учетом подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ и пункта 2 статьи 254 НК РФ.
Не списываем стоимость непроданного остатка. Она учитывается по мере последующей реализации соответствующего имущества.
Проверяем налоговый учет в 1С. Контролируем не только счет 41 и счет 91.01, но и налоговые суммы, движения документов и налоговые регистры.
Не применяем старые письма без проверки периода. Позиция из письма Минфина от 26.09.2011 № 03-03-06/1/590 относится к прежней редакции законодательства. Для операций после 1 января 2015 года учитываем изменения, внесенные Федеральным законом № 81-ФЗ.
Основное сомнение возникает из-за подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ: раз он говорит о стоимости приобретения покупных товаров, кажется, что у бесплатно полученного товара стоимость для налоговых расходов отсутствует.
Но рассматривать только этот подпункт неправильно.
Для безвозмездно полученного имущества Налоговый кодекс предусматривает специальный механизм. Сначала стоимость имущества включается во внереализационные доходы по пункту 8 статьи 250 НК РФ. Затем пункт 2 статьи 254 НК РФ определяет стоимость такого имущества как сумму соответствующего дохода. При последующей реализации подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ позволяет использовать расходы, определенные по этому специальному правилу.
Поэтому если торговая организация получила товар безвозмездно, включила его стоимость во внереализационный доход и затем продала этот товар, стоимость реализованной части в общем случае может уменьшить доход от реализации при расчете налога на прибыль.
При этом учитываем расход именно по мере реализации товара, документально подтверждаем первоначальную оценку и сохраняем связь между суммой, ранее отраженной во внереализационных доходах, и стоимостью, впоследствии списываемой в расходы.
Если в учетной базе используется 1С:Бухгалтерия 8, дополнительно проверяем счет 41, счет 91.01, налоговые суммы исходной операции, документ Реализация (акт, накладная, УПД) и регистры налогового учета. Наличие правильной бухгалтерской стоимости на счете 41 еще не гарантирует правильного налогового результата: необходимо убедиться, что программа сформировала стоимость имущества и ее списание именно в налоговом учете.
Информация носит справочный характер