Разберем ситуацию, когда организация арендует офис или другое помещение и при переходе на ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» должна определить срок аренды для расчета права пользования активом и обязательства по аренде. На практике часто возникает вопрос: на какое количество месяцев лучше сделать расчет — на 12, 24, 36 месяцев или на какой-то другой период?
Главный вывод: выбирать количество месяцев произвольно нельзя. ФСБУ 25/2018 не устанавливает универсального срока, например 12, 24 или 36 месяцев, который можно применять ко всем договорам аренды офиса. Определим срок аренды индивидуально по каждому договору с учетом его условий, возможностей продления или досрочного прекращения, намерений организации и реальных экономических обстоятельств.
Поэтому не будем ориентироваться на чужой опыт по принципу «другая организация поставила 36 месяцев, значит и нам подойдет». Сначала выясним, сколько времени организация с достаточной уверенностью предполагает пользоваться конкретным офисом. Именно этот период и станет основой для бухгалтерского учета по ФСБУ 25/2018.
Особенно внимательно разберем договоры на 11 месяцев или один год с регулярной пролонгацией. Сам по себе короткий юридический срок договора еще не означает, что срок аренды для целей ФСБУ 25/2018 автоматически равен 11 или 12 месяцам.
Начнем с основного правила пункта 9 ФСБУ 25/2018. Срок аренды для целей бухгалтерского учета рассчитывается исходя из сроков и условий договора аренды, включая периоды, в течение которых арендная плата может не взиматься.
Но на этом расчет не заканчивается. Дополнительно учитываем:
возможность продлить договор;
возможность прекратить договор досрочно;
условия реализации таких возможностей;
намерение организации воспользоваться продлением или, наоборот, прекратить аренду;
фактические экономические обстоятельства, влияющие на такое решение.
Следовательно, срок аренды по ФСБУ 25/2018 может отличаться от формального срока, написанного на первой странице договора.
Посмотрим на пример. Организация каждый год заключает договор аренды одного и того же офиса на 11 месяцев. Она находится в помещении уже пять лет, ежегодно договор продлевается, сотрудники продолжают работать в этом офисе, переезд не планируется, а в помещении за счет арендатора выполнен дорогой ремонт.
Формально очередной договор действует 11 месяцев. Однако экономическая ситуация показывает, что организация с высокой вероятностью продолжит пользоваться офисом дольше. В такой ситуации просто установить для бухгалтерского учета срок 11 месяцев только потому, что именно столько написано в очередном договоре, может быть неправильно.
И наоборот, если организация действительно арендует временный офис на восемь месяцев для работы проектной команды, проект после этого заканчивается, персонал переводится в другое место и оснований ожидать продления нет, то искусственно устанавливать срок аренды в три или пять лет также не нужно.
Рассмотрим подробнее позицию Минфина России, изложенную в письме от 04.10.2021 № 07-01-09/80036.
Минфин подтвердил, что срок аренды определяем не только по формальным срокам договора. Принимаем во внимание наличие достаточной уверенности в продлении или прекращении аренды, а также факты и обстоятельства, которые создают для организации экономический стимул продолжать или прекращать использование имущества.
В частности, Минфин предлагает учитывать прошлую практику организации: в течение какого периода она обычно использует аналогичные активы и какими экономическими причинами объясняется такая продолжительность использования.
Поэтому вопрос «сколько месяцев лучше поставить?» заменим более правильным вопросом: «В течение какого периода организация обоснованно ожидает пользоваться именно этим помещением?»
Ответ на него сформируем не только бухгалтерией. При необходимости используем сведения руководителя, административного подразделения, финансовой службы, отдела развития, сотрудников, отвечающих за недвижимость и бюджетирование.
На практике срок 12 месяцев часто кажется самым удобным. Причина понятна: пункт 11 ФСБУ 25/2018 предусматривает специальное упрощение для арендатора, если срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды.
При выполнении предусмотренных стандартом условий арендатор вправе не признавать право пользования активом и обязательство по аренде, а относить арендные платежи на расходы в установленном порядке.
Однако сначала определим реальный срок аренды по пункту 9 ФСБУ 25/2018 и только потом проверим, не превышает ли он 12 месяцев. Делать наоборот нельзя.
Неправильная логика выглядит так: «Нам удобнее не учитывать ППА, поэтому поставим срок 11 месяцев».
Правильная логика будет другой: «Мы проанализировали договор, историю его продлений, планы организации и экономические обстоятельства и получили обоснованный срок аренды 11 месяцев. Теперь проверим возможность воспользоваться упрощением пункта 11 ФСБУ 25/2018».
Если организация практически уверена, что продолжит пользоваться офисом несколько лет, сокращать срок до 11 или 12 месяцев исключительно ради упрощения учета нельзя.
Разберем пункт 11 ФСБУ 25/2018 подробнее. При соблюдении дополнительных условий пункта 12 арендатор может не признавать право пользования активом и обязательство по аренде в нескольких предусмотренных стандартом случаях.
Один из них — срок аренды на дату предоставления имущества не превышает 12 месяцев.
В этом случае решение применяется в отношении группы однородных по характеру и способу использования предметов аренды.
Но есть еще два самостоятельных основания для упрощения:
рыночная стоимость предмета аренды без учета износа не превышает 300 000 рублей и экономические выгоды от него можно получать преимущественно независимо от других активов;
организация относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.
Для обычного офисного помещения основание по стоимости менее 300 000 рублей практически чаще всего неприменимо, поскольку рассматриваем рыночную стоимость аналогичного нового объекта без учета износа, а не размер ежемесячной арендной платы.
Поэтому для аренды офиса чаще анализируем либо критерий срока не более 12 месяцев, либо право самой организации на упрощенные способы бухгалтерского учета.
Даже если нашли основание из пункта 11, не остановимся на этом. Дополнительно проверим пункт 12 ФСБУ 25/2018.
Упрощение допускается, если одновременно выполняются установленные условия, в частности:
договор не предусматривает переход права собственности на предмет аренды к арендатору и возможность его выгодного выкупа по цене значительно ниже справедливой стоимости;
предмет аренды не предполагается передавать в субаренду.
Таким образом, наличие срока 11 или 12 месяцев само по себе еще не означает, что любой договор автоматически можно учитывать как обычные текущие расходы.
Разберем по шагам практический алгоритм.
Изучим договор. Зафиксируем дату начала и формальную дату окончания аренды.
Проверим условия пролонгации. Выясним, продлевается ли договор автоматически, требуется ли дополнительное соглашение или необходимо подписывать новый договор.
Проверим условия расторжения. Определим, может ли организация отказаться от аренды без существенных последствий и за какой срок нужно уведомить арендодателя.
Посмотрим историю отношений с арендодателем. Выясним, сколько лет организация уже находится в этом помещении и как часто договор продлевался.
Изучим планы организации. Проверим утвержденный бюджет, бизнес-план, стратегию развития и планы по численности персонала.
Оценим стоимость переезда. Учтем расходы на ремонт нового офиса, перевозку мебели и оборудования, подключение связи, настройку инфраструктуры и возможный простой.
Проанализируем вложения в текущий офис. Значительные неотделимые улучшения могут создавать сильный экономический стимул продолжать аренду.
Проверим наличие альтернатив. Если подходящие помещения в нужном районе трудно найти, вероятность продления может быть выше.
Получим позицию руководства. Зафиксируем, в течение какого периода организация действительно планирует использовать офис.
Сформируем бухгалтерское профессиональное суждение. Обоснуем выбранный срок документально.
В результате получим не «удобное количество месяцев», а экономически обоснованный срок аренды.
Рассмотрим подробнее признаки, при которых разумно ожидать продолжения аренды.
Организация уже много лет находится в одном офисе и регулярно продлевает договор.
Помещение специально оборудовано под деятельность организации.
Выполнены существенные неотделимые улучшения.
Переезд потребует значительных затрат.
Местоположение критически важно для клиентов или сотрудников.
Руководством утвержден долгосрочный план работы именно в этом помещении.
Арендодатель и арендатор заинтересованы в продолжении договора.
Условия аренды выгоднее доступных рыночных альтернатив.
Договор предусматривает возможность продления на выгодных условиях.
В бюджетах следующих лет уже предусмотрена арендная плата по этому помещению.
Чем больше таких обстоятельств существует, тем сложнее обосновать срок аренды только одним очередным 11-месячным договором.
Теперь посмотрим на противоположную ситуацию. Короткий срок может быть обоснован, например, если:
помещение используется для временного проекта;
уже принято решение о переезде;
заключен или практически согласован договор на другое помещение;
численность сотрудников существенно меняется и текущий офис скоро перестанет соответствовать потребностям;
арендодатель уведомил о прекращении отношений;
здание планируется реконструировать или вывести из эксплуатации;
арендная ставка после окончания текущего периода существенно вырастет и организация не намерена ее принимать;
прошлая практика показывает, что аналогичные временные помещения используются меньше года.
В таком случае срок 8, 10, 11 или 12 месяцев может быть вполне обоснованным. Главное — чтобы он следовал из фактов, а не выбирался исключительно ради более простого бухгалтерского учета.
Посмотрим на пример. Организация арендует офис с 2020 года. Каждый договор заключается на 11 месяцев. После окончания подписывается новый договор с тем же арендодателем на то же помещение.
Организация вложила значительные средства в ремонт, установила систему контроля доступа, серверное оборудование, мебель и другие элементы инфраструктуры. Переезд не планируется. В финансовом плане предусмотрено использование офиса еще как минимум три года.
В такой ситуации не будем автоматически устанавливать срок аренды в 11 месяцев.
Проанализировав обстоятельства, организация может сделать профессиональное суждение о том, что существует достаточная уверенность в продолжении аренды, например в течение трех лет.
В этом случае для целей ФСБУ 25/2018 срок аренды может составить 36 месяцев, несмотря на то что отдельный юридический договор заключается на 11 месяцев.
Важно понимать: 36 месяцев выбираем не потому, что это распространенный срок, а потому, что именно трехлетний горизонт подтверждается конкретными обстоятельствами организации.
Организация открыла временное представительство для выполнения проекта. Договор аренды офиса заключен на 11 месяцев. Проект завершается через десять месяцев, после чего подразделение ликвидируется.
Арендодатель не предоставлял значительных льгот за продление, ремонт в помещении минимальный, планов сохранять офис нет.
Здесь намерение прекратить аренду подтверждается экономическими обстоятельствами.
Срок аренды в пределах 11 месяцев может быть обоснован. Затем проверим условия пунктов 11 и 12 ФСБУ 25/2018 и определим, можно ли не признавать ППА и обязательство по аренде.
Предположим, договор заключен на 12 месяцев и автоматически продлевается еще на год, если ни одна сторона заранее не заявит об отказе.
Организация пользуется офисом четвертый год и не планирует переезд.
Здесь формального срока 12 месяцев недостаточно для вывода о краткосрочной аренде. Учтем автоматическое продление, историю отношений и намерения организации.
Если факты показывают достаточную уверенность в продолжении аренды, срок для целей бухгалтерского учета будет превышать 12 месяцев. Поэтому использовать исключение для краткосрочной аренды только на основании очередного годового периода будет неправильно.
Рассмотрим договор сроком на пять лет, который разрешает арендатору отказаться от аренды практически в любой момент, например уведомив собственника за месяц.
На первый взгляд можно решить, что срок аренды равен одному месяцу. Но и здесь не будем оценивать только юридическую возможность отказаться от договора.
Проверим, существует ли экономическая вероятность такого отказа.
Если компания вложила десятки миллионов рублей в оборудование помещения, переезд занимает полгода, альтернативного офиса нет, а руководство планирует работать здесь следующие четыре года, одно формальное право расторгнуть договор не обязательно означает, что срок аренды для бухгалтерского учета равен одному месяцу.
И наоборот, если отказ реалистичен и организация действительно предполагает воспользоваться им через несколько месяцев, срок определим с учетом этого обстоятельства.
ФСБУ 25/2018 предусматривает пересмотр срока аренды, если происходят события, которые изменяют допущения, использованные при его первоначальном определении или предыдущем пересмотре.
Таким образом, не будем механически устанавливать новый срок каждый год только потому, что наступило 1 января.
Но если обстоятельства изменились, срок нужно пересмотреть.
Например, изначально организация предполагала использовать офис пять лет. Через два года принято официальное решение закрыть подразделение и освободить помещение через шесть месяцев.
Получили новое обстоятельство, которое меняет первоначальное предположение. Пересмотрим срок аренды.
ФСБУ 25/2018 указывает, что связанные с таким пересмотром корректировки отражаются как изменения оценочных значений. Поэтому изменение обоснованного прогноза не является автоматически бухгалтерской ошибкой.
Это важное различие.
Предположим, в начале аренды все факты обоснованно указывали на использование помещения пять лет. Через год появился крупный инвестор, организация изменила бизнес-модель и решила переехать в другой регион.
Первоначальный пятилетний срок не становится ошибкой задним числом. На момент его определения использовалась доступная и разумная информация. Новые обстоятельства приводят к изменению оценочного значения.
Но рассмотрим другую ситуацию. На дату первоначального учета у организации уже был утвержден план использовать офис пять лет, существовала многолетняя практика продления, однако бухгалтер без анализа поставил 11 месяцев исключительно для того, чтобы не признавать ППА.
Здесь вопрос уже может касаться ошибки в применении требований ФСБУ 25/2018, поскольку доступная информация не была учтена.
Поэтому всегда документируйте исходные предпосылки. Это позволяет позднее объяснить, почему конкретный срок был выбран обоснованно.
ФСБУ 25/2018 не требует специальной унифицированной формы документа под названием «Расчет срока аренды». Тем не менее рассмотрим практический вариант и подготовим внутреннюю бухгалтерскую справку или профессиональное суждение.
Укажем в ней:
реквизиты договора аренды;
описание помещения;
дату предоставления помещения;
формальный срок договора;
условия пролонгации;
возможность и условия досрочного расторжения;
историю предыдущих продлений;
информацию о ремонте и других вложениях;
планы руководства по использованию помещения;
экономические последствия возможного переезда;
вывод о наличии или отсутствии достаточной уверенности в продлении;
определенный для бухгалтерского учета срок аренды;
дату, на которую сделано профессиональное суждение.
Например, можем зафиксировать, что формальный договор заключен на 11 месяцев, но по совокупности обстоятельств организация ожидает пользоваться помещением еще три года. Поэтому для целей ФСБУ 25/2018 срок аренды определен равным 36 месяцам.
Не будем писать просто: «Установить срок 36 месяцев по решению главного бухгалтера». Добавим факты, объясняющие, почему выбраны именно три года.
Теперь разберем еще одну возможную трактовку вопроса. Иногда под количеством месяцев подразумевают не прогнозный срок аренды, а количество прошлых месяцев, которое нужно пересчитать при первом переходе на ФСБУ 25/2018.
Здесь действуют другие правила.
ФСБУ 25/2018 обязателен начиная с бухгалтерской отчетности за 2022 год. Переходные положения содержатся в пунктах 48–53 стандарта.
По общему правилу последствия изменения учетной политики при начале применения стандарта отражались ретроспективно. Но для арендаторов предусмотрен специальный упрощенный вариант перехода.
Поэтому при первоначальном переходе не существует правила «пересчитайте последние 12, 24 или 36 месяцев».
Количество прошлых месяцев не выбираем произвольно. Используем один из предусмотренных стандартом переходных методов.
По пункту 49 ФСБУ 25/2018 общее правило предусматривает ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики, если не применяются специальные переходные положения.
Смысл такого подхода состоит в том, чтобы представить показатели так, как если бы соответствующая учетная политика применялась ранее.
Это не означает, что бухгалтер выбирает, например, ровно 24 последних месяца. Расчет строим с учетом истории конкретного действующего договора и требований к ретроспективному отражению.
Такой вариант обычно трудоемок, поэтому ФСБУ 25/2018 предусмотрел для арендатора специальное упрощение.
Вместо полного ретроспективного пересчета арендатор при первоначальном применении стандарта мог по каждому договору воспользоваться пунктом 50.
При таком варианте на конец года, предшествующего году начала применения ФСБУ 25/2018, единовременно признавались:
право пользования активом;
обязательство по аренде.
Разница относилась на нераспределенную прибыль.
Право пользования активом для целей этого переходного варианта принималось по справедливой стоимости, а обязательство по аренде — по приведенной стоимости оставшихся неуплаченными арендных платежей, дисконтированных с использованием соответствующей ставки.
Если организация впервые применяла стандарт с 2022 года, соответствующая переходная дата была связана с концом 2021 года.
При таком варианте не требуется выбирать количество уже прошедших месяцев и пересчитывать каждый месяц аренды только ради того, чтобы получить условные 12, 24 или 36 месяцев истории.
Пункт 51 ФСБУ 25/2018 предусматривал еще одно важное переходное правило.
Организация могла не применять стандарт к договорам аренды, исполнение которых истекало до конца года, начиная с отчетности за который организация применяла ФСБУ 25/2018.
Например, при обязательном переходе с отчетности за 2022 год можно было воспользоваться этим положением в отношении договоров, исполнение которых завершалось до конца 2022 года.
И здесь снова видим, что стандарт не говорил: «если осталось 6 месяцев — пересчитать 6, а если 10 — пересчитать 12». Он устанавливал отдельное переходное освобождение для соответствующих договоров.
Для организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, первоначальные переходные правила были еще мягче.
Пункт 52 ФСБУ 25/2018 позволял таким организациям принять решение применять стандарт только к договорам аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 года.
Это именно переходное положение первоначального применения стандарта. Не будем путать его с постоянным правом любой организации в любой момент исключить из ФСБУ старые договоры.
Рассмотрим важный практический момент. ФСБУ 25/2018 обязателен начиная с отчетности за 2022 год. Поэтому если организация была обязана применять стандарт с 2022 года, но не делала этого и обнаружила проблему значительно позже, например в 2026 году, ситуацию уже нельзя без дополнительного анализа воспринимать как обычный добровольный первоначальный переход.
Сначала выясним причину отсутствия учета по стандарту.
Возможно, организация законно применяла упрощение, предусмотренное ФСБУ 25/2018.
Возможно, договор действительно соответствовал условиям, позволяющим не признавать ППА и обязательство.
Возможно, организация имела право на упрощенный бухгалтерский учет.
А возможно, требования стандарта просто не были применены ошибочно.
Если выясним, что стандарт должен был применяться, но организация его не применила, проанализируем ситуацию уже с учетом ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», существенности ошибки и периода ее возникновения.
Не будем автоматически запускать историческую процедуру Переход на ФСБУ 25 в текущей базе только потому, что она использовалась организациями при переходе в 2021–2022 годах.
Сначала определим методологию исправления, затем отражаем ее в 1С.
Срок аренды влияет не просто на формальную настройку договора. От него непосредственно зависит бухгалтерская оценка.
Если организация применяет общий порядок, на дату предоставления предмета аренды признаются:
право пользования активом — ППА;
обязательство по аренде — ОА.
По пункту 14 ФСБУ 25/2018 обязательство первоначально определяется как приведенная стоимость будущих арендных платежей.
Чем больше платежей попадает в обоснованный срок аренды, тем, при прочих равных условиях, больше будет первоначальное обязательство.
Одновременно срок влияет на период амортизации ППА. Согласно ФСБУ 25/2018 срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срок аренды, если переход права собственности на предмет аренды к арендатору не предполагается.
Поэтому необоснованное сокращение срока с 36 месяцев до 11 месяцев влияет сразу на несколько показателей отчетности: обязательство, стоимость ППА, амортизацию, процентные расходы и финансовый результат отдельных периодов.
Разберем общую механику, чтобы понимать, почему нельзя выбирать срок произвольно.
Арендное обязательство первоначально оцениваем по приведенной стоимости будущих платежей. Для этого будущие суммы дисконтируем.
Далее обязательство изменяется в течение срока аренды: увеличивается за счет начисляемых процентов и уменьшается по мере погашения арендных платежей.
Соответственно, если в расчет включить 36 месяцев, а фактически экономически обоснованным сроком являются 60 месяцев, часть ожидаемых платежей будет исключена из первоначальной оценки без достаточного основания.
Если же поставить пять лет при фактическом обоснованном сроке один год, произойдет обратное искажение.
Поэтому срок аренды является полноценным расчетным параметром, а не техническим реквизитом программы.
Теперь посмотрим на практическую реализацию в 1С.
В актуальных версиях 1С:Бухгалтерия 8 учет аренды по ФСБУ 25/2018 автоматизирован. Конкретный набор возможностей зависит от версии программы, применяемых организацией упрощений и необходимости дисконтирования.
Для арендатора используются, в частности, следующие объекты и документы:
Поступление в аренду;
Принятие к учету ОС в соответствующих сценариях;
Поступление (акты, накладные, УПД) с видом операции Услуги аренды;
Изменение условий аренды;
Прекращение аренды в актуальных сценариях программы;
регламентные операции Закрытие месяца;
Начисление процентных расходов при использовании соответствующего варианта учета;
Ввод остатков при необходимости переноса уже сформированных данных в предусмотренных программой случаях.
Для исторического первоначального перехода на стандарт в 1С применялась также специальная регламентная операция Переход на ФСБУ 25.
Не будем путать эту историческую операцию со способом исправления любой текущей ошибки в 2026 году. Если стандарт не применялся в предыдущие годы, сначала определим бухгалтерский способ исправления, а уже затем выберем документы 1С.
В типовой 1С:Бухгалтерии 8 для учета ППА и расчетов по аренде используются специальные счета и субсчета.
В частности:
01.03 — «Арендованное имущество»;
02.03 — амортизация арендованного имущества;
76.07.1 — «Арендные обязательства»;
76.07.2 — «Задолженность по арендным платежам»;
76.07.5 — «Проценты по аренде»;
76.07.9 — «НДС по арендным обязательствам».
Для аналитического учета ППА используется соответствующий объект в справочнике Основные средства.
Наименования счетов и особенности проводок рассматриваем применительно к типовой конфигурации и актуальному релизу. Если организация работает в доработанной базе, 1С:ERP, 1С:Комплексной автоматизации или другом решении, конкретный документооборот может отличаться.
Если начинаем учитывать новый договор с признанием ППА и обязательства по аренде, действуем последовательно.
Определим срок аренды в соответствии с пунктом 9 ФСБУ 25/2018.
Подготовим профессиональное суждение, если срок отличается от формального срока договора или договор предусматривает варианты продления.
Определим будущие арендные платежи.
При необходимости определим ставку дисконтирования.
В 1С создадим документ Поступление в аренду.
Укажем предмет аренды, договор и необходимые суммы.
Для соответствующего варианта учета сформируем график платежей.
Проверим счета 01.03, 02.03, 76.07.1 и 76.07.9.
Организуем дальнейшее ежемесячное отражение арендных платежей и регламентных операций.
Если организация вправе применять вариант учета без признания ППА и обязательства и соответствующее решение закреплено надлежащим образом, аренду можно отражать через документ Поступление (акты, накладные, УПД) с видом операции Услуги аренды.
Если применяется учет с дисконтированием, график платежей должен соответствовать принятому сроку аренды и условиям договора.
Не будем сначала вводить в график условные 36 месяцев, а потом пытаться объяснить, почему выбран именно такой период.
Сначала определим обоснованный срок, после чего сформируем график будущих платежей на соответствующий период.
Если в течение срока предусмотрена заранее определимая индексация или другие условия изменения платы, проанализируем их в соответствии с требованиями ФСБУ 25/2018.
Переменные компоненты, которые невозможно включить в первоначальное обязательство в установленном порядке, рассматриваем отдельно.
Предположим, первоначально установили срок 36 месяцев. Через год руководство принимает решение остаться в помещении еще на два года, а обстоятельства дают достаточную уверенность в таком продлении.
Не будем менять первоначальный документ задним числом без основания.
Используем механизм изменения условий аренды.
В 1С:Бухгалтерии 8 для таких ситуаций предусмотрен документ Изменение условий аренды.
С его помощью в зависимости от варианта учета можно изменить, в частности:
срок окончания аренды;
остаток обязательства;
график будущих платежей;
другие связанные параметры договора.
Изменение условий приводит к корректировке ППА и обязательства в соответствии с ФСБУ 25/2018.
Если организация применяет дисконтирование и изменение требует пересмотра соответствующих показателей, выполним расчет по правилам пунктов 21 и 22 ФСБУ 25/2018.
Рассмотрим обратный случай. Первоначально организация обоснованно определила пятилетний срок, но спустя два года договор прекращается.
Не будем делать вывод, что первоначальная оценка обязательно была ошибочной.
Сначала определим причину прекращения. Если появилось новое обстоятельство, которого на дату первоначальной оценки не существовало, это может быть обычным изменением оценки.
В 1С используем предусмотренный для актуального релиза механизм прекращения аренды, в частности документ Прекращение аренды.
Программа позволяет скорректировать ППА и обязательство и завершить учет договора.
Нет, ФСБУ 25/2018 прямо требует более широкого анализа.
Однако не будем впадать и в противоположную крайность. Наличие возможности продления не означает, что к любому договору автоматически нужно добавить еще пять или десять лет.
Нужна достаточная уверенность в реализации возможности продления.
Поэтому договор является отправной точкой, а не единственным источником информации.
Особенно сложна аренда, заключенная на неопределенный срок.
Здесь очевидно невозможно занести в бухгалтерский учет бесконечное количество месяцев.
Определим наиболее обоснованный период использования помещения с учетом возможностей расторжения, срока предварительного уведомления, истории аренды, экономического стимула оставаться в помещении и планов организации.
Например, бессрочный договор можно расторгнуть с предупреждением за три месяца, но организация занимает офис десять лет, инвестировала в него значительные суммы и планирует оставаться еще три года.
Формальное наличие трехмесячного уведомления не означает автоматически трехмесячный срок аренды для ФСБУ.
Снова применяем профессиональное суждение.
Такой подход рискован.
Срок аренды определяется исходя из обстоятельств конкретного договора. Даже два офиса одной организации могут использоваться по-разному.
Например:
головной офис компания планирует использовать пять лет;
небольшой временный офис проектной группы — восемь месяцев;
региональное представительство — два года;
склад — семь лет.
Поэтому в учетной политике лучше закрепить методику определения срока, а не произвольное фиксированное количество месяцев для любого договора.
Можно предусмотреть, что срок аренды определяется с учетом договорных условий, вероятности продления и досрочного прекращения, прошлой практики, утвержденных планов и экономических стимулов.
Срок бюджетирования является полезным доказательством, но не обязательно единственным критерием.
Например, компания составляет детальный бюджет на три года и во всех трех годах предусматривает аренду конкретного офиса. Это подтверждает намерение продолжать использование помещения.
Но нельзя утверждать, что срок аренды всегда должен быть ровно три года только потому, что бюджет компании формируется на три года.
Если имеются подтвержденные планы использовать помещение пять лет, трехлетний горизонт бюджета не обязательно ограничивает бухгалтерский срок.
И наоборот, пятилетняя финансовая модель не означает автоматически, что конкретный офис будет использоваться все пять лет.
Существенные расходы на приспособление помещения являются важным экономическим фактором.
Посмотрим на пример. Компания заключила договор на 11 месяцев, но перед началом работы потратила несколько миллионов рублей на перепланировку, инженерные сети и другие неотделимые улучшения.
Если экономический смысл таких инвестиций предполагает использование помещения в течение нескольких лет, это серьезный аргумент в пользу того, что организация ожидает продления аренды.
Не будем рассматривать затраты на ремонт как автоматическую формулу «ремонт на пять лет = аренда пять лет». Проанализируем весь набор обстоятельств.
Минфин в письме № 07-01-09/80036 отдельно обращает внимание на прошлую практику организации.
Это особенно полезно для договоров на 11 месяцев.
Если организация впервые арендует помещение и пока не знает, будет ли оно подходить, история отсутствует.
Если же договор ежегодно переоформляется уже восемь лет и организация продолжает использовать тот же офис, такая практика является существенным фактором.
Чем устойчивее история продлений при неизменных экономических обстоятельствах, тем больше оснований учитывать ее при определении срока аренды.
ФСБУ не устанавливает обязательной формы такого письма. Но внутреннее подтверждение намерений может быть полезным элементом профессионального суждения.
Например, бухгалтерская служба может подготовить служебную записку, в которой руководитель административного подразделения или директор подтверждает, что переезд не планируется и офис предполагается использовать в течение следующих трех лет.
Однако одного утверждения также недостаточно, если оно явно противоречит фактам.
Если директор пишет «планируем арендовать пять лет», а уже подписан договор на новый офис с переездом через полгода, бухгалтер должен учитывать реальную совокупность обстоятельств.
Еще одна ошибка — сначала рассчитать несколько вариантов и выбрать тот, который дает более удобные показатели бухгалтерской отчетности.
Например, бухгалтер рассчитывает ППА на 12, 24 и 36 месяцев и предлагает руководству выбрать вариант с меньшим обязательством.
Так делать не следует.
Сначала на основании фактов определяем срок. И только после этого рассчитываем ППА и обязательство.
Размер обязательства является следствием профессионального суждения о сроке, а не критерием выбора срока.
Формальный договор заключен на 11 месяцев — бухгалтер устанавливает 11 месяцев, не изучая вероятность продления.
Исправим подход. Проверим пункт 9 ФСБУ 25/2018 и письмо Минфина № 07-01-09/80036. Учитываем возможности и намерения сторон, прошлую практику и экономический стимул.
Иногда после обсуждения ФСБУ в организации появляется внутреннее правило: «все офисы считаем на три года».
Не будем использовать его без анализа.
Для одного офиса три года могут быть обоснованы, для другого — нет. Зафиксируем критерии определения срока по каждому договору.
Гражданско-правовой срок договора и бухгалтерская оценка — разные вещи.
Даже если организация ежегодно подписывает договоры на 11 месяцев, ФСБУ требует учитывать экономическую сущность отношений.
Поэтому последовательность из краткосрочных договоров не гарантирует автоматического освобождения от признания ППА.
Договор может юридически разрешать прекращение аренды, но экономически организация может быть практически заинтересована в продолжении использования помещения.
Разделим право отказаться от договора и реальную вероятность его реализации.
Если первоначальная оценка была 60 месяцев, это не означает, что она неизменна навсегда.
При наступлении событий, меняющих исходные допущения, пересмотрим срок и отразим изменения как изменение оценочного значения в соответствии с пунктом 9 ФСБУ 25/2018.
Если новое решение о переезде появилось сегодня, не будем автоматически переписывать учет предыдущих лет так, будто организация знала об этом с самого начала.
Разделим:
ошибку первоначального учета;
новое обстоятельство и изменение оценки.
Это два разных бухгалтерских события.
Если в 2026 году выяснили, что организация с 2022 года должна была отражать ППА, не будем автоматически повторять инструкцию, предназначенную для первоначального перехода на стандарт на 31 декабря 2021 года.
Проанализируем ПБУ 22/2010, существенность ошибки, утвержденную отчетность и право организации на упрощенные способы учета.
Только затем выполняем исправления в 1С.
Сведем решение задачи в последовательный алгоритм.
Откроем договор аренды офиса.
Зафиксируем формальный срок договора.
Найдем условия продления.
Найдем условия досрочного прекращения.
Проверим предыдущие договоры на это помещение.
Определим, сколько лет организация фактически находится в офисе.
Проверим утвержденные планы работы.
Оценим экономические последствия переезда.
Проанализируем вложения в помещение.
Определим наличие достаточной уверенности в продлении или прекращении аренды.
Сформируем профессиональное суждение о сроке.
Переведем срок в конкретную дату окончания для целей учета.
Только после этого сформируем график арендных платежей.
Рассчитаем ППА и обязательство.
Внесем данные в Поступление в аренду.
В дальнейшем отслеживаем события, способные изменить первоначальную оценку.
ФСБУ не требует от бухгалтера абсолютно точно предсказать будущее. Нам нужно сформировать разумную оценку на основании информации, которая доступна на дату расчета.
Если договор позволяет продление на неопределенное число периодов, определим горизонт, в отношении которого существует достаточная уверенность.
Например, нельзя доказать, что компания останется в офисе десять лет, но утвержденная стратегия, бюджет и история отношений уверенно подтверждают ближайшие три года.
Тогда срок 36 месяцев может быть обоснованным.
Через год обстоятельства изменятся — пересмотрим оценку.
Профессиональное суждение не обязано быть идеальным прогнозом. Оно должно быть разумным, последовательным и подтвержденным фактами.
Нет необходимости каждый месяц без причины заново анализировать весь договор.
Но организуем контроль существенных событий.
Например, поводом для пересмотра могут стать:
дополнительное соглашение о продлении;
официальное решение о переезде;
изменение условий расторжения;
существенное изменение арендной платы;
заключение договора на новое помещение;
решение закрыть подразделение;
существенные инвестиции в существующий офис;
другие события, меняющие первоначальные предпосылки.
После оформления аренды не остановимся на проведении документа. Проверим итоговый учет.
Проанализируем:
стоимость ППА на счете 01.03;
накопленную амортизацию на счете 02.03;
остаток обязательства на счете 76.07.1;
задолженность по текущим арендным платежам на счете 76.07.2;
процентные расходы на счете 76.07.5 при соответствующем варианте учета;
НДС на счете 76.07.9;
срок начисления амортизации;
график будущих платежей.
Если программа неожиданно рассчитала амортизацию до другой даты, первым делом проверим установленный срок и данные документа Поступление в аренду.
При аренде офиса договор часто содержит не только фиксированную плату за само помещение, но и возмещение коммунальных расходов.
Не будем автоматически включать в обязательство по аренде все суммы, которые арендодатель выставляет ежемесячно.
Если коммунальные платежи являются отдельным неарендным компонентом и зависят от фактического потребления ресурсов, проанализируем их отдельно.
В материалах 1С для таких расходов используется обычный документ поступления с видом операции Услуги, если конкретная сумма не относится к арендным платежам, включаемым в оценку обязательства по ФСБУ 25/2018.
Это важно, поскольку при определении 36- или 60-месячного графика не следует механически умножать текущие коммунальные расходы на весь предполагаемый период и включать результат в ППА.
Если договор продлевается и одновременно меняется плата, используем правила ФСБУ 25/2018 об изменении обязательства.
В 1С:Бухгалтерии 8 применим документ Изменение условий аренды.
При использовании дисконтирования скорректируем график будущих платежей в соответствии с фактическими новыми условиями.
Не создаем новый объект ППА только потому, что изменилась месячная сумма, если по экономической сути продолжается тот же объект учета и применяется механизм изменения условий.
Чтобы каждый новый договор не рассматривался по совершенно разным правилам, закрепим общий подход.
В учетной политике можно определить, что срок аренды устанавливается на основании профессионального суждения с учетом:
срока договора;
периодов бесплатного пользования;
возможностей продления;
возможностей досрочного прекращения;
намерений реализации таких возможностей;
прошлой практики использования аналогичных активов;
экономических стимулов для продолжения аренды;
существенных затрат на переезд и замену помещения;
утвержденных управленческих и финансовых планов.
При этом не рекомендуем закреплять формулу «срок аренды любого офиса принимается равным 36 месяцам» без возможности учитывать индивидуальные обстоятельства.
При подготовке решения опираемся прежде всего на ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержденный приказом Минфина России от 16.10.2018 № 208н.
Для определения срока особенно важен пункт 9 ФСБУ 25/2018.
Для проверки возможности не признавать ППА и обязательство анализируем пункты 11 и 12.
Для первоначальной оценки обязательства используем пункты 14 и 15.
При изменении условий договора учитываем пункты 21 и 22.
Для исторического первоначального перехода на стандарт анализируем пункты 48–53.
Дополнительно используем письмо Минфина России от 04.10.2021 № 07-01-09/80036, в котором подробно раскрыты факторы определения срока аренды.
Для практического отражения операций в программе используем методические материалы фирмы «1С» по учету аренды и лизинга по ФСБУ 25/2018 в 1С:Бухгалтерии 8.
Подведем итог по исходному вопросу.
Не существует универсального ответа, что аренду офиса при переходе на ФСБУ 25/2018 лучше пересчитать на 12, 24, 36 или 60 месяцев.
Для каждого договора сначала определим срок аренды по пункту 9 ФСБУ 25/2018. Возьмем формальный срок договора, условия продления и досрочного прекращения, прошлую практику организации, планы руководства и экономические обстоятельства.
Если договор оформлен на 11 месяцев, но организация много лет занимает тот же офис и с достаточной уверенностью планирует оставаться там еще три года, срок для целей бухгалтерского учета может быть определен, например, в 36 месяцев. Но именно в этой конкретной ситуации и только при наличии подтверждающих обстоятельств.
Если помещение действительно временное и организация обоснованно планирует освободить его через 11 месяцев, срок может составлять 11 месяцев.
Не будем искусственно ограничивать срок 12 месяцами только для того, чтобы воспользоваться упрощением пункта 11 ФСБУ 25/2018. Сначала определим срок, а затем проверим право на упрощенный учет.
Если под «пересчитать на количество месяцев» имеется в виду исторический первоначальный переход на ФСБУ 25/2018, также не выбираем произвольный период. Используем переходные правила пунктов 49–52 ФСБУ 25/2018. В частности, арендатор при первоначальном применении мог вместо полного ретроспективного пересчета использовать специальный порядок пункта 50 и единовременно признать ППА и обязательство на переходную дату.
Если же выяснили только сейчас, что стандарт ошибочно не применялся начиная с 2022 года, сначала рассмотрим правила ПБУ 22/2010 об исправлении ошибок, а не будем механически повторять процедуру первоначального перехода 2021–2022 годов.
В 1С:Бухгалтерии 8 для текущего учета аренды используем Поступление в аренду, Услуги аренды, Изменение условий аренды, Прекращение аренды и регламентные операции закрытия месяца. Контролируем ППА на счете 01.03, амортизацию на 02.03 и арендные обязательства на субсчетах 76.07.
Главное правило сформулируем так: количество месяцев по ФСБУ 25/2018 не выбираем «как удобнее». Определяем период, в течение которого организация с достаточной уверенностью предполагает пользоваться конкретным офисом, подтверждаем этот вывод условиями договора и экономическими обстоятельствами и уже на основании полученного срока рассчитываем ППА и обязательство по аренде.
Информация носит справочный характер