Рассмотрим ситуацию подробно. Организация заключила долгосрочный договор аренды помещения. Арендная плата установлена не в фиксированной сумме рублей, а в условных единицах. При этом договор содержит специальное условие о пересчете: если расчетный курс доллара и евро находится ниже установленного договором предельного значения, арендную плату пересчитывают по фактическому расчетному курсу, а если курс превышает установленный предел, для расчета используют максимальный курс, зафиксированный в договоре.
Возникает сразу несколько вопросов: применяется ли к такой аренде ФСБУ 25/2018, как первоначально определить обязательство по аренде и право пользования активом, нужно ли переоценивать обязательство при изменении курса, куда относить возникающие разницы и следует ли одновременно менять стоимость права пользования активом.
Начнем с главного вывода: само по себе установление арендной платы в иностранной валюте или условных единицах, в том числе с ограничением максимального курса, не освобождает арендатора от применения ФСБУ 25/2018. Для долгосрочной аренды помещения стандарт применяем в общем порядке, если организация не подпадает под специальные условия, позволяющие вести упрощенный учет аренды.
При этом для правильного учета совместно применяем два блока правил: ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» определяет порядок признания права пользования активом и обязательства по аренде, а ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» определяет порядок пересчета валютного или выраженного в условных единицах обязательства в рубли.
Сначала выясним причину возможных сомнений. Иногда предполагают, что ФСБУ 25/2018 рассчитан только на договоры с фиксированной рублевой арендной платой. Это не так.
ФСБУ 25/2018 не устанавливает отдельного исключения для договоров, в которых арендная плата выражена в иностранной валюте, условных единицах или определяется с учетом валютного курса. Поэтому сначала анализируем сам договор аренды и срок его действия, а уже затем особенности валютного пересчета.
Если помещение предоставлено на длительный срок и организация обязана применять общий порядок учета аренды, на дату предоставления объекта в пользование признаем:
право пользования активом, или ППА;
обязательство по аренде, или ОА.
То обстоятельство, что ежемесячная рублевая сумма платежа заранее точно не известна из-за изменения курса, не отменяет этих правил.
В рассматриваемой ситуации условие о максимальном курсе меняет только порядок определения рублевого эквивалента платежей. Сам договор продолжает оставаться договором аренды, а обязательства арендатора продолжают учитываться по правилам ФСБУ 25/2018.
Перед тем как рассчитывать ППА и обязательство по аренде, проверим исключения, предусмотренные ФСБУ 25/2018.
Стандарт позволяет в определенных случаях не признавать право пользования активом и обязательство по аренде, а учитывать арендные платежи в расходах в течение срока аренды. Рассмотрим основные основания.
Срок аренды не превышает 12 месяцев.
Рыночная стоимость аналогичного нового объекта не превышает установленный стандартом лимит, и экономические выгоды от использования объекта могут быть получены независимо от использования других активов.
Организация имеет право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и приняла соответствующее решение.
Дополнительно должны соблюдаться установленные стандартом условия, в частности отсутствие перехода права собственности или возможности выкупа по цене значительно ниже справедливой стоимости, а также иные ограничения, предусмотренные ФСБУ 25/2018.
Для долгосрочной аренды помещения первые два варианта на практике обычно неприменимы: срок превышает 12 месяцев, а стоимость объекта недвижимости существенно выше лимита, установленного для малоценных объектов аренды.
Если организация имеет право на упрощенный бухгалтерский учет, отдельно проверим возможность воспользоваться соответствующим исключением и закрепим выбранный порядок в учетной политике.
Важно понимать: даже в таком случае нельзя говорить, что ФСБУ 25/2018 вообще «не применяется» из-за валютного условия договора. Напротив, именно нормы стандарта позволяют при выполнении определенных условий использовать упрощенный вариант учета.
Теперь рассмотрим подробнее наиболее важный момент. В договоре одновременно присутствуют две особенности:
арендные платежи относятся к договору аренды, поэтому применяем ФСБУ 25/2018;
платежи выражены в условных единицах и пересчитываются в рубли по валютному курсу, поэтому дополнительно применяем ПБУ 3/2006.
Эти правила не противоречат друг другу. Они регулируют разные вопросы.
ФСБУ 25/2018 отвечает на вопросы: какую сумму обязательства признать, как ее дисконтировать, как начислять проценты, как сформировать первоначальную стоимость права пользования активом и когда пересматривать оценку договора аренды.
ПБУ 3/2006 отвечает на другой вопрос: по какому курсу перевести выраженное в иностранной валюте или условных единицах обязательство в рубли и как учесть последующее изменение его рублевой оценки.
Поэтому построим учет последовательно: сначала определим валютную или условную величину обязательства по правилам договора и ФСБУ 25/2018, затем переведем ее в рубли по соответствующему договорному курсу с учетом требований ПБУ 3/2006.
Теперь проанализируем непосредственно условие о максимальном курсе.
Предположим, договор содержит следующую логику: арендная плата установлена в условных единицах, условная единица рассчитывается на основе курсов доллара и евро, но курс для оплаты не может быть выше определенного значения.
Тогда фактически договор устанавливает собственную формулу определения рублевой суммы обязательства.
Условно ее можно описать следующим образом:
договорный курс = меньшее из двух значений: расчетный курс по правилам договора или установленный предельный курс.
Например, если расчетный курс составил 90 рублей, а предельный курс равен 95 рублям, для оплаты используем 90 рублей.
Если расчетный курс составил 102 рубля, а договорный предел равен 95 рублям, для оплаты используем 95 рублей.
Если затем расчетный курс снизился до 87 рублей, используем 87 рублей.
Именно эту договорную формулу необходимо учитывать и при бухгалтерской оценке обязательства.
ПБУ 3/2006 предусматривает важное правило: когда законом или соглашением сторон для пересчета обязательства установлен специальный курс, применяем именно такой курс, а не автоматически официальный курс Банка России.
Следовательно, ограничение курса, прямо предусмотренное договором аренды, необходимо учитывать. Нельзя переоценивать обязательство исходя из фактического курса 102 рубля, если по условиям договора арендодатель не вправе потребовать оплату по курсу выше 95 рублей.
Отдельно обратим внимание на формулировку договора. Если в нем используется «средний курс доллара и евро», убедимся, что порядок вычисления этого курса описан однозначно.
Проверим:
какие именно курсы используются — официальные курсы Банка России или другие показатели;
на какую дату берутся курсы;
как рассчитывается среднее значение;
применяются ли равные веса для доллара и евро;
как округляется результат;
какой курс применяется, если дата расчета приходится на выходной день;
на какую дату определяется предельное значение — на дату начисления, выставления документа или оплаты;
применяется ли предельный курс только к фактической оплате или ко всем расчетам по договору.
Если договор сформулирован неоднозначно, рекомендуем согласовать с арендодателем точную формулу в дополнительном соглашении. От этого зависит не только сумма платежа, но и бухгалтерская оценка обязательства.
Перейдем к ФСБУ 25/2018. На дату предоставления помещения в пользование арендатор признает обязательство по аренде.
В общем случае первоначальная величина обязательства определяется как приведенная стоимость будущих арендных платежей.
Разберем расчет по шагам.
Определим срок аренды, который необходимо учитывать по ФСБУ 25/2018.
Определим будущие платежи в условных единицах согласно договору.
Исключим из величины арендных платежей НДС, если он включен в выставляемые суммы, поскольку для оценки обязательства по аренде платежи учитываются без НДС.
Определим действующий на дату первоначальной оценки договорный курс с учетом предусмотренного договором ограничения.
Пересчитаем будущие платежи в рубли.
Определим ставку дисконтирования.
Рассчитаем приведенную стоимость будущих платежей.
Если процентная ставка, заложенная в договор аренды, может быть легко определена, используем ее. Если определить ее невозможно, применяем ставку, по которой арендатор мог бы получить заемные средства на сопоставимый срок и на сопоставимых условиях.
Для долгосрочной аренды помещения в общем случае недостаточно просто сложить все будущие платежи. Их необходимо привести к текущей стоимости посредством дисконтирования.
Исключение возможно для организаций, которым ФСБУ 25/2018 разрешает применять соответствующий упрощенный способ оценки обязательства без дисконтирования.
Рассмотрим упрощенный числовой пример, чтобы понять сам принцип. Предположим, ежемесячная арендная плата без НДС составляет 10 000 условных единиц.
По договору расчетный валютный курс на дату начала аренды составляет 90 рублей за условную единицу. Максимальный курс, который можно использовать для расчетов, установлен в размере 95 рублей.
Поскольку текущий расчетный курс 90 рублей ниже договорного предела, при первоначальном пересчете используем 90 рублей.
Один номинальный ежемесячный платеж в рублевом выражении на дату первоначальной оценки составит 900 000 рублей.
Но если срок аренды длительный, не будем просто умножать 900 000 рублей на количество месяцев и признавать полученный результат обязательством. Сформируем график будущих платежей и продисконтируем каждый платеж в соответствии с принятой ставкой.
Полученная приведенная стоимость и будет первоначальной величиной обязательства по аренде.
Если на дату начала аренды расчетный курс составлял бы 101 рубль, то в соответствии с условиями договора использовали бы не 101 рубль, а предельный курс 95 рублей, поскольку экономически обязательство арендатора не может увеличиться сверх предусмотренного договором рублевого ограничения.
После определения обязательства сформируем право пользования активом.
Первоначальная стоимость ППА определяется по правилам ФСБУ 25/2018. В нее включаем предусмотренные стандартом составляющие, в частности первоначальную оценку обязательства по аренде, произведенные до или на дату предоставления имущества арендные платежи и иные суммы, которые должны быть включены в первоначальную стоимость в соответствии с условиями договора и требованиями стандарта.
Если присутствуют первоначальные прямые затраты, которые непосредственно связаны с заключением договора и отвечают требованиям ФСБУ 25/2018, также проанализируем необходимость их включения.
После признания ППА начинаем начислять его амортизацию в соответствии с установленным сроком и выбранным способом.
Здесь появляется принципиальное различие между ППА и обязательством: последующее изменение валютного курса обычно приводит к изменению рублевой оценки обязательства, но само по себе не означает, что нужно каждый месяц пересчитывать первоначальную стоимость ППА.
Да. Если обязательство выражено в иностранной валюте или условных единицах и подлежит оплате в рублях по изменяющемуся курсу, его рублевый эквивалент необходимо пересчитывать в соответствии с ПБУ 3/2006.
Для обычной коммерческой организации ориентируемся прежде всего на правила ПБУ 3/2006. Денежные обязательства, выраженные в иностранной валюте или условных единицах, пересчитываем:
на дату совершения соответствующей операции или погашения обязательства;
на отчетную дату.
Если бухгалтерский учет организации закрывается ежемесячно и формируется соответствующая отчетная информация, на практике переоценка выполняется в рамках закрытия месяца. В автоматизированных учетных системах такой пересчет также обычно включается в регламентные операции закрытия периода.
В обсуждениях по этому вопросу иногда приводят ответ на вопрос № 17 из Письма Банка России от 24.10.2019 № 17-1-2-6/865, где рассматривается переоценка арендного обязательства, номинированного в иностранной валюте.
Этот документ подтверждает общий методологический подход: валютное обязательство по аренде переоценивается, а возникающая разница влияет на финансовый результат и величину обязательства.
Однако учтем важную оговорку: указанное письмо Банка России адресовано кредитным организациям и связано с применяемыми ими специальными правилами бухгалтерского учета и МСФО. Поэтому формулировку о переоценке «не реже одного раза в месяц» не будем механически считать самостоятельной обязательной нормой для любой коммерческой организации.
Для обычной организации, ведущей бухгалтерский учет по ФСБУ и ПБУ, основанием прежде всего является ПБУ 3/2006: пересчитываем соответствующие денежные обязательства на предусмотренные им даты, включая отчетную дату и дату погашения.
Теперь совместим два правила: обязанность переоценивать обязательство и договорное ограничение курса.
Предположим, что на начало аренды использовали курс 90 рублей при предельном значении 95 рублей.
Через некоторое время расчетный курс вырос до 93 рублей.
Поскольку 93 меньше предельного значения, пересчитаем соответствующую валютную часть обязательства исходя из курса 93 рубля.
Затем расчетный курс вырос до 102 рублей.
Однако по договору арендная плата не может рассчитываться по курсу выше 95 рублей. Значит, при определении рублевого эквивалента обязательства используем 95 рублей, а не 102.
Если позднее расчетный курс снизится до 89 рублей, ограничение уже не срабатывает и используем 89 рублей.
Таким образом, обязательство может как увеличиваться, так и уменьшаться, но его валютная переоценка должна соответствовать реальному механизму определения суммы, которую организация обязана заплатить арендодателю.
Не будем использовать официальный валютный курс без учета ограничения, если это привело бы к отражению обязательства в сумме, которую по условиям договора арендодатель не вправе получить.
Перейдем к отражению результата валютного пересчета.
Если сумма обязательства в условных единицах не изменилась, а его рублевая оценка изменилась исключительно из-за изменения договорного валютного курса, возникающую разницу рассматриваем в соответствии с ПБУ 3/2006.
Такие разницы в общем случае включаем в финансовый результат организации как прочий доход или прочий расход.
Принцип можно представить следующим образом:
курс вырос в пределах установленного договором максимума — рублевое обязательство увеличилось, возникает расход от переоценки;
курс снизился — рублевое обязательство уменьшилось, возникает доход от переоценки;
курс вырос выше установленного максимума — дополнительного увеличения обязательства выше договорного предела не происходит;
курс после нахождения выше предела снова снизился ниже максимального значения — обязательство пересчитываем исходя из нового фактического договорного курса.
В плане счетов 1С результат такой переоценки, в зависимости от используемой конфигурации и конкретной настройки учета, отражается через счета прочих доходов и расходов, обычно с использованием счета 91.
В общем случае нет. Изменение валютного курса само по себе не является основанием каждый месяц изменять стоимость ППА.
Разберем причину.
Право пользования активом первоначально формируется в рублевой оценке на дату его признания. После этого оно учитывается по правилам ФСБУ 25/2018 и амортизируется.
Обязательство по аренде при этом является расчетным денежным обязательством. Если оно выражено в иностранной валюте или условных единицах, его рублевая стоимость изменяется по правилам ПБУ 3/2006.
Следовательно, изменение курса после начала аренды приводит к переоценке обязательства, но не означает автоматического пересмотра исторической рублевой стоимости права пользования активом.
Именно такой подход используется и в актуальных методических материалах 1С по учету аренды в иностранной валюте: валютная переоценка обязательства формирует курсовые разницы, относимые на прочие доходы или расходы, а первоначальная стоимость ППА из-за обычного изменения курса не пересчитывается.
Это один из наиболее важных моментов всей темы. ФСБУ 25/2018 предусматривает случаи, когда изменение обязательства по аренде действительно должно приводить к корректировке стоимости ППА.
Поэтому необходимо каждый раз выяснять причину изменения обязательства.
Рассмотрим два совершенно разных события.
Первое событие — изменился только валютный курс.
Например, арендная плата по-прежнему равна 10 000 у.е. в месяц. Договор не менялся. Сначала расчетный курс составлял 90 рублей, затем 92 рубля, затем 95 рублей. В этом случае мы имеем валютный пересчет одного и того же денежного обязательства. Возникающие разницы учитываем через финансовый результат, не меняя ППА только по причине изменения курса.
Второе событие — изменились сами условия аренды или размер договорных платежей.
Например, стороны подписали дополнительное соглашение и увеличили арендную плату с 10 000 до 12 000 у.е. в месяц. Или изменили срок договора. Или установили новую методику индексации. Или изменили площадь помещения и вследствие этого размер арендных платежей.
Здесь уже проанализируем требования пункта 21 ФСБУ 25/2018. В предусмотренных стандартом случаях пересмотрим обязательство по аренде, а соответствующее изменение отнесем на ППА.
Поэтому нельзя любое изменение рублевой суммы обязательства автоматически отражать одинаково. Сначала выясним причину: это обычная валютная переоценка по неизменному договору или реальное изменение размера арендных платежей и условий аренды.
Предположим следующие условия:
ежемесячная арендная плата — 10 000 у.е. без НДС;
расчетный курс определяется по формуле, установленной договором;
максимальный курс — 95 рублей за у.е.;
на дату начала аренды расчетный курс — 90 рублей;
величина арендной платы в у.е. в течение рассматриваемого периода не меняется.
На дату начала аренды номинальный рублевый эквивалент одного платежа составляет 900 000 рублей. Для первоначальной оценки обязательства формируем график платежей и дисконтируем их в общем порядке.
Через месяц расчетный курс составляет 92 рубля. Обязательство в у.е. осталось прежним, но его рублевый эквивалент увеличился. Пересчитываем непогашенную валютную часть обязательства по курсу, соответствующему условиям договора. Разницу относим на финансовый результат.
Еще через месяц расчетный курс достигает 99 рублей. Но договор разрешает применять максимум 95 рублей. Поэтому для целей определения рублевого обязательства используем 95 рублей.
Если курс затем достигает 110 рублей, величина расчетов по договору все равно ограничивается 95 рублями. Дополнительной курсовой разницы, связанной с ростом курса от 99 до 110 рублей, в части превышения договорного максимума не возникает, поскольку реальная сумма платежа арендатора от этого роста не увеличивается.
После этого расчетный курс снижается до 91 рубля. Теперь предельное ограничение перестает работать, и рублевый эквивалент обязательства уменьшается. Соответствующую разницу отражаем как прочий доход.
При всех этих изменениях первоначальная стоимость ППА не пересчитывается только из-за движения курса. Продолжаем начислять амортизацию исходя из принятой стоимости ППА с учетом тех корректировок, которые допускаются непосредственно ФСБУ 25/2018.
После первоначального признания обязательство по аренде изменяется не только из-за валютной переоценки.
По ФСБУ 25/2018 его величина:
увеличивается на сумму начисляемых процентов;
уменьшается на сумму фактически произведенных арендных платежей;
изменяется вследствие валютного пересчета, если обязательство выражено в иностранной валюте или условных единицах;
при наличии предусмотренных стандартом оснований может пересматриваться вследствие изменения условий договора.
Поэтому при анализе оборотов по счету расчетов по аренде не будем всю разницу между начальным и конечным сальдо считать курсовой разницей.
Разделим движения как минимум на:
процентный расход;
погашение обязательства платежом;
валютную переоценку;
изменение оценки вследствие пересмотра условий аренды, если оно было.
Такой анализ особенно важен при сверке бухгалтерского учета с графиком договора и данными 1С.
При применении общего порядка ФСБУ 25/2018 не будем отражать всю сумму ежемесячного арендного платежа непосредственно как обычный расход по аренде.
Экономика учета меняется:
помещение признается через ППА;
стоимость ППА переносится на расходы посредством амортизации;
по обязательству начисляются проценты;
сам платеж уменьшает задолженность по аренде;
валютные разницы отражаются отдельно.
Если организация имеет законное право применять упрощенный вариант без признания ППА и ОА и закрепила его в учетной политике, учет будет иным. Но для обычной долгосрочной аренды помещения применяем общую модель ФСБУ 25/2018.
При расчете обязательства по аренде отдельно проконтролируем НДС.
ФСБУ 25/2018 предусматривает определение арендных платежей для целей оценки обязательства без НДС. Поэтому если в договоре указана общая сумма аренды с налогом, сначала выделим налоговую составляющую, а затем сформируем график платежей для расчета обязательства.
НДС учитываем в обычном порядке на основании документов арендодателя и требований налогового законодательства.
Не будем включать НДС в дисконтируемую стоимость обязательства только потому, что фактически арендатор перечисляет арендодателю платеж вместе с налогом.
Если договор предусматривает авансовые платежи, рассмотрим их отдельно.
Для целей ПБУ 3/2006 авансы и предварительная оплата имеют особый порядок пересчета. После перечисления валютный или выраженный в условных единицах аванс в общем случае не переоценивается так же, как обычная денежная кредиторская задолженность.
Поэтому не будем автоматически применять одну и ту же ежемесячную переоценку ко всему сальдо расчетов с арендодателем.
Разделим:
непогашенное денежное обязательство, которое подлежит валютной переоценке;
уже перечисленный аванс, для которого действует иной порядок.
Это особенно важно, если организация перечисляет обеспечительный платеж, депозит, аванс за несколько месяцев или иной платеж до начала соответствующего периода аренды. Для каждого вида платежа сначала определим его экономическую и договорную природу, а затем выберем порядок учета.
Если кроме обычной аренды договор предусматривает обеспечительный платеж, не будем автоматически включать его в обязательство по аренде наравне с регулярными платежами.
Сначала выясним условия возврата и использования обеспечительного платежа.
Если обеспечительная сумма подлежит возврату и выполняет исключительно гарантийную функцию, ее бухгалтерская природа может отличаться от арендной платы.
Если по окончании договора она автоматически засчитывается в счет последнего месяца аренды, порядок учета может быть другим.
Если сумма выражена в валюте или у.е., дополнительно проанализируем требования ПБУ 3/2006.
Поэтому для обеспечительного платежа рекомендуем провести отдельный анализ, а не механически включать его в тот же график, что и регулярную арендную плату.
Теперь рассмотрим ситуацию, когда максимальный курс меняется не вследствие движения валютного рынка, а по дополнительному соглашению.
Предположим, первоначально договор устанавливал предел 95 рублей, а через год стороны подписали дополнительное соглашение и увеличили его до 110 рублей.
Это уже не обычная валютная переоценка в рамках неизменных условий. Изменился сам механизм определения будущих арендных платежей.
В такой ситуации:
определим дату вступления дополнительных условий в силу;
пересчитаем будущие арендные платежи;
проанализируем необходимость пересмотра обязательства по правилам пункта 21 ФСБУ 25/2018;
при необходимости пересмотрим ставку дисконтирования в соответствии с требованиями стандарта;
соответствующую корректировку обязательства отразим в корреспонденции с ППА в предусмотренном стандартом порядке.
Именно это является примером ситуации, когда стоимость ППА может измениться. Причиной становится не движение курса доллара или евро, а изменение договорных условий.
Аналогично поступим, если первоначально арендная плата составляла 10 000 у.е. в месяц, а затем по дополнительному соглашению стала 12 000 у.е.
Здесь изменилась сама величина платежей, а не только их рублевый эквивалент.
Поэтому:
не будем отражать все изменение как обычную курсовую разницу;
пересмотрим будущий денежный поток;
применим правила ФСБУ 25/2018 об изменении оценки обязательства;
скорректируем ППА, если этого требует стандарт.
Такая граница между валютной переоценкой и изменением договора принципиально важна для правильного учета.
Теперь посмотрим, как организовать учет в 1С. Актуальные версии 1С:Бухгалтерия 8 поддерживают учет аренды по ФСБУ 25/2018, в том числе договоры с расчетами в иностранной валюте и условных единицах.
Для стандартного сценария арендатора используем предусмотренные программой документы и операции.
На первоначальном этапе применяем документ Поступление в аренду. С его помощью регистрируем условия аренды и данные, необходимые для формирования обязательства.
Далее используем документ Принятие к учету ОС с соответствующим видом операции для предметов аренды. С его помощью формируем право пользования активом и принимаем его к бухгалтерскому учету.
Для отражения документов арендодателя по текущим начислениям применяется Поступление (акты, накладные, УПД) с операцией Услуги аренды или соответствующий актуальной версии программы вариант документа.
Платежи арендодателю отражаем стандартными банковскими документами.
При закрытии месяца программа выполняет предусмотренные регламентные операции: начисляет амортизацию ППА, проценты по обязательству и необходимые валютные переоценки в зависимости от настройки учета.
В типовом плане счетов 1С для расчетов по аренде предусмотрены специальные счета и субсчета.
Для права пользования активом используются, в частности, счета:
01.03 — для учета арендованного имущества в составе права пользования активом;
02.03 — для учета амортизации арендованного имущества.
Для обязательств по аренде в зависимости от валюты расчетов программа использует специальные группы счетов.
Для расчетов в условных единицах предусмотрена группа 76.37, включая субсчет 76.37.1 для арендных обязательств в у.е. и связанные с ним субсчета.
Для расчетов непосредственно в иностранной валюте используется группа 76.27, включая 76.27.1 для арендных обязательств в валюте.
Конкретный набор счетов и аналитики зависит от версии конфигурации и настроек информационной базы, поэтому перед вводом нового договора проверим актуальный план счетов своей версии программы.
В 1С:Бухгалтерии 8 валютная переоценка обычно выполняется в рамках закрытия месяца регламентными операциями, связанными с переоценкой валютных средств и обязательств.
В других решениях 1С, например 1С:ERP Управление предприятием и 1С:Комплексная автоматизация, для арендных расчетов используется специализированная регламентная операция Переоценка взаиморасчетов по аренде.
В этих системах для работы с арендой могут использоваться такие объекты, как Заключение договора аренды, Принятие к учету ОС, Поступление услуг по аренде и Изменение условий договора аренды.
Поэтому не будем искать один универсальный документ с одинаковым названием для всех конфигураций 1С. Сначала определим используемую конфигурацию и релиз, затем построим схему на основании штатного функционала именно этой версии.
Здесь может возникнуть практическая сложность. Типовые конфигурации 1С хорошо поддерживают расчеты в валюте и условных единицах, но конкретный договор может содержать нестандартную формулу, например среднее значение двух валют с дополнительным максимальным ограничением.
Не будем считать, что типовая программа обязательно сможет автоматически вычислить любую договорную формулу без дополнительных настроек.
Сначала проверим возможности используемого релиза:
можно ли задать условную единицу в требуемом виде;
можно ли зарегистрировать необходимый расчетный курс;
можно ли использовать курс, отличный от официального курса одной валюты;
учитывается ли ограничение максимального значения;
правильно ли программа выполняет переоценку обязательства при закрытии месяца;
не затрагивается ли ошибочно ППА при обычной валютной переоценке.
Если штатного механизма для точной формулы нет, определим расчетный договорный курс отдельно в соответствии с условиями договора и используем его для отражения соответствующих операций средствами, предусмотренными конфигурацией.
При необходимости можно автоматизировать расчет дополнительной обработкой или расширением, но делать это следует только после того, как бухгалтерский алгоритм полностью определен.
Не начинаем доработку с программирования формулы. Сначала зафиксируем бухгалтерский алгоритм: какой курс используем на каждую дату, когда действует ограничение и какие суммы подлежат переоценке.
Для стандартного договора аренды в валюте или у.е. специальный программный код обычно не требуется: необходимые механизмы ФСБУ 25/2018 и валютного учета реализованы в типовых решениях 1С.
Код или расширение может потребоваться только из-за конкретной нестандартной договорной формулы, например если типовая система не умеет автоматически рассчитывать условную единицу как среднее нескольких валют и одновременно применять предельное значение.
Перед доработкой проверим, нельзя ли решить задачу штатной настройкой валют, курсов, договора и регламентных операций. Это позволит сохранить типовую поддержку конфигурации и уменьшить риск ошибок при обновлениях.
После настройки договора выполним контрольный расчет вручную хотя бы за несколько месяцев.
Разберем проверку по шагам.
Зафиксируем остаток обязательства в условных единицах.
Определим расчетный курс на контрольную дату строго по формуле договора.
Сравним его с договорным максимальным курсом.
Выберем меньшее значение.
Рассчитаем рублевую оценку обязательства.
Сравним ее с результатом переоценки в 1С.
Отдельно проверим начисленные проценты.
Отдельно проверим сумму погашения обязательства.
Отдельно проверим курсовую разницу на счете прочих доходов или расходов.
Убедимся, что стоимость ППА не изменилась исключительно вследствие изменения курса.
Проверим начисленную амортизацию ППА.
Особенно полезно выполнить контроль на трех разных значениях курса:
курс ниже первоначального;
курс выше первоначального, но ниже договорного максимума;
курс выше установленного максимума.
Если программа корректно отрабатывает все три сценария, вероятность ошибки в дальнейших расчетах существенно снижается.
Для существенного долгосрочного договора рекомендуем закрепить в учетной политике используемый подход.
Опишем, что договоры аренды с платежами, выраженными в иностранной валюте или условных единицах, учитываются с одновременным применением ФСБУ 25/2018 и ПБУ 3/2006.
Отдельно определим:
порядок формирования обязательства по аренде;
методику определения ставки дисконтирования;
порядок пересчета обязательств в рубли;
порядок применения договорных курсов и ограничений;
порядок признания курсовых разниц;
периодичность выполнения соответствующих расчетов;
порядок учета авансов и обеспечительных платежей;
порядок отражения изменений условий договора.
Если организация использует право на упрощенный учет аренды, соответствующее решение также закрепим в учетной политике и убедимся, что выполняются условия ФСБУ 25/2018.
При долгосрочной аренде в валюте на счете расчетов может возникать значительное количество движений. Поэтому отдельно остановимся на частой ошибке.
Процентный расход по ФСБУ 25/2018 и результат валютной переоценки по ПБУ 3/2006 — это разные показатели.
Проценты возникают вследствие дисконтирования обязательства и отражают стоимость финансирования во времени.
Курсовая разница возникает вследствие изменения рублевой оценки суммы, выраженной в иностранной валюте или условных единицах.
Например, даже если валютный курс в течение месяца вообще не изменился, по обязательству может быть начислен процент.
И наоборот, если курс резко изменился, возникает курсовая разница независимо от суммы процентного расхода.
Поэтому при закрытии месяца проанализируем эти показатели раздельно.
Еще раз закрепим различие, поскольку именно здесь чаще всего возникает ошибка при учете договора в у.е.
Если на начало месяца обязательство составляло определенное количество условных единиц и в течение месяца количество у.е. не изменилось, но изменилась их рублевая стоимость, перед нами валютная переоценка.
Если же изменилось количество у.е., срок аренды, состав платежей, предмет аренды или сама договорная формула, перед нами потенциальное изменение оценки по ФСБУ 25/2018.
В первом случае результат обычно идет на прочие доходы или расходы.
Во втором случае рассматриваем корректировку ППА и обязательства по правилам ФСБУ 25/2018.
Эта классификация важнее самого факта изменения рублевой суммы задолженности.
Рассмотрим еще одну практическую ситуацию. Предположим, максимальный договорный курс равен 95 рублям, а фактический расчетный курс на протяжении шести месяцев составляет 100–110 рублей.
Если договор однозначно устанавливает, что арендатор во всех этих случаях платит исходя из 95 рублей, для бухгалтерского расчета рублевого эквивалента используем именно договорное ограничение.
Не будем каждый месяц увеличивать обязательство вслед за рыночным курсом от 100 до 101, затем до 105 и до 110 рублей, потому что эти изменения не влияют на сумму фактического денежного обязательства арендатора.
В такой период курс для расчета фактически «застывает» на договорном максимуме.
Если затем расчетный показатель опускается ниже 95 рублей, снова начинаем использовать фактический договорный расчетный курс.
Условие из вопроса предусматривает ограничение только сверху. Поэтому при снижении курса ниже предельного значения платеж также снижается.
Например:
предельный курс — 95 рублей;
текущий расчетный курс — 92 рубля — используем 92;
следующий курс — 86 рублей — используем 86;
следующий курс — 98 рублей — используем 95.
При падении курса рублевая величина валютного обязательства уменьшается. Соответствующая разница в общем порядке формирует прочий доход.
При этом не восстанавливаем и не уменьшаем ППА пропорционально курсу, если не произошло изменения условий договора.
Хотя в исходной ситуации указан только верхний предел, на практике встречаются договоры с валютным коридором: например, не ниже 80 рублей и не выше 95 рублей.
Для такого договора используем тот же принцип — применяем именно формулу, согласованную сторонами.
Если расчетный курс ниже нижней границы, используем минимальное договорное значение.
Если курс находится внутри диапазона, используем расчетный курс.
Если курс выше верхней границы, используем максимальное значение.
И снова разделяем две операции: применение договорного курса при валютном пересчете и изменение самого договора.
В ответе на форуме справедливо приведено Письмо Банка России от 24.10.2019 № 17-1-2-6/865, в частности ответ на вопрос № 17. В нем рассматривается обязательство по аренде, выраженное в иностранной валюте, и подтверждается необходимость его регулярной переоценки с отражением результата в доходах или расходах.
Этот вывод хорошо показывает экономическую логику операции и подтверждает, что обычное изменение валютного курса не должно автоматически изменять стоимость права пользования активом.
Однако проанализируем сферу действия документа. Письмо подготовлено Банком России для кредитных организаций, которые применяют специальные отраслевые правила бухгалтерского учета.
Поэтому для обычного ООО или АО основными нормативными документами будут:
ФСБУ 25/2018 — для учета аренды;
ПБУ 3/2006 — для пересчета валютных обязательств;
условия самого договора аренды — для определения согласованного сторонами расчетного курса.
Письмо Банка России будем использовать как дополнительное методологическое подтверждение, но не будем подменять им нормы, непосредственно обязательные для коммерческой организации.
Теперь вернемся к исходному ответу.
Первая часть вывода верна: ФСБУ 25/2018 не предусматривает исключения из-за того, что арендная плата установлена в валюте или у.е. с предельным курсом. Поэтому долгосрочную аренду учитываем по стандарту, если отсутствуют специальные основания для упрощенного порядка.
Вторая часть также верна по существу: обязательство, выраженное в иностранной валюте или условных единицах, необходимо переоценивать, а изменение валютного курса само по себе не требует переоценивать ППА.
Но формулировку «обязательно переоценивать не реже одного раза в месяц» для обычной организации уточним. Ориентируемся на даты пересчета, установленные ПБУ 3/2006, в том числе отчетные даты и даты совершения соответствующих операций. В 1С на практике такой пересчет часто выполняется при ежемесячном закрытии.
Для договора из вопроса используем следующий рабочий алгоритм.
Определим, обязана ли организация признавать ППА и ОА. Для долгосрочной аренды помещения в общем случае ответ будет положительным.
Изучим договорную формулу валютного курса. Уточним порядок вычисления среднего курса доллара и евро, дату его определения и предельное значение.
Определим платежи без НДС. Именно их используем при расчете обязательства по ФСБУ 25/2018.
На дату начала аренды определим договорный курс. Если расчетный курс ниже предела, используем расчетный; если выше — используем предельный.
Сформируем график будущих арендных платежей.
Продисконтируем будущие платежи, если организация не имеет права применять упрощенный вариант без дисконтирования.
Признаем обязательство по аренде.
Сформируем ППА с учетом первоначального обязательства и других предусмотренных ФСБУ 25/2018 составляющих.
Начнем начислять амортизацию ППА.
Начисляем проценты по обязательству в соответствии с графиком дисконтирования.
На установленные ПБУ 3/2006 даты выполняем валютный пересчет обязательства.
При пересчете всегда применяем договорное ограничение курса.
Курсовую разницу относим на финансовый результат как прочий доход или расход.
ППА из-за обычного изменения курса не пересчитываем.
Если меняются сами условия договора, отдельно применяем правила ФСБУ 25/2018 о пересмотре обязательства и корректировке ППА.
Чтобы избежать накопления ошибок, при каждом закрытии отчетного периода выполним контроль.
Проверим остаток обязательства в у.е.
Проверим договорный расчетный курс на отчетную дату.
Проверим, сработал ли предельный курс.
Проверим рублевое сальдо обязательства после переоценки.
Сверим сумму курсовой разницы.
Проверим начисление процентного расхода.
Проверим погашение обязательства фактическими платежами.
Проверим амортизацию ППА.
Убедимся, что валютная переоценка не изменила стоимость ППА.
Отдельно проверим авансы, обеспечительные платежи и НДС.
Рассмотрим типичные ошибки при таком договоре.
Не применять ФСБУ 25/2018 только из-за валютной оговорки. Валюта договора не является основанием для неприменения стандарта.
Использовать официальный курс без учета договорного предела. Если соглашением установлен специальный порядок пересчета, учитываем именно его.
Переоценивать ППА вместе с обязательством каждый месяц. Обычная валютная переоценка относится к обязательству и финансовому результату.
Отражать валютную разницу как изменение арендной платы по ФСБУ 25/2018. Если сумма в у.е. не менялась, это другой экономический процесс.
Не дисконтировать долгосрочное обязательство. В общем порядке ФСБУ 25/2018 первоначальная оценка производится по приведенной стоимости.
Включать НДС в дисконтируемые арендные платежи. Для оценки обязательства платежи определяем без НДС.
Переоценивать аванс так же, как денежную кредиторскую задолженность. Для авансов ПБУ 3/2006 предусматривает другой порядок.
Не отделять изменение договора от изменения курса. Дополнительное соглашение может потребовать пересмотра ОА и ППА, тогда как обычное колебание курса — нет.
Полностью полагаться на автоматический расчет 1С при нестандартной валютной формуле. Сначала проверим алгоритм программы ручным расчетом.
ФСБУ 25/2018 к долгосрочному договору аренды помещения с платежами в у.е. и предельным валютным курсом применяется в обычном порядке. Валютная оговорка и максимальный курс сами по себе не являются основанием для отказа от признания права пользования активом и обязательства по аренде.
На дату начала аренды определим будущие платежи, переведем их в рубли по договорному курсу с учетом установленного ограничения и рассчитаем приведенную стоимость обязательства. На основании этой оценки и других предусмотренных стандартом сумм сформируем первоначальную стоимость ППА.
В дальнейшем обязательство, выраженное в условных единицах, пересчитываем по правилам ПБУ 3/2006. Если расчетный курс ниже установленного договором максимума, используем фактический расчетный курс. Если он превысил максимум, используем предельное значение, предусмотренное договором.
Возникающие из-за изменения курса разницы отражаем в составе прочих доходов или расходов и корректируем ими рублевую величину обязательства по аренде.
Право пользования активом только из-за изменения валютного курса не переоцениваем. Продолжаем начислять амортизацию исходя из его сформированной стоимости.
Если же стороны изменили сумму аренды в у.е., срок аренды, предельный курс, формулу расчета или другие существенные условия договора, тогда отдельно применим правила ФСБУ 25/2018 о пересмотре обязательства. В такой ситуации корректировка может затронуть и ППА.
В 1С используем штатные механизмы учета аренды по ФСБУ 25/2018 и валютных расчетов. В 1С:Бухгалтерии 8 задействуем Поступление в аренду, Принятие к учету ОС, документы по услугам аренды, банковские документы и регламентные операции закрытия месяца. Для расчетов в у.е. проверим использование счетов группы 76.37, а для валютных обязательств — группы 76.27. В 1С:ERP и 1С:Комплексной автоматизации дополнительно используем предусмотренные системой специализированные документы по аренде и операцию Переоценка взаиморасчетов по аренде.
Если договор содержит нестандартную формулу среднего курса доллара и евро с верхним пределом, обязательно протестируем ее отражение на используемом релизе 1С. Если штатный механизм не позволяет автоматически рассчитать такой курс, организуем отдельное определение договорного курса и только после этого при необходимости рассматриваем доработку системы.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации будем сочетать ФСБУ 25/2018 для учета аренды и ПБУ 3/2006 для валютного пересчета обязательства. Именно разделение этих двух процессов позволяет правильно учитывать долгосрочную аренду в условных единицах с ограниченным курсом и не допускать ошибочного ежемесячного изменения стоимости права пользования активом.
Информация носит справочный характер