Рассмотрим ситуацию подробно. Организация А применяла УСН с объектом «доходы», выполнила работы, но заказчик их не оплатил. Затем организация А была реорганизована путем присоединения к организации В, которая применяет ОСНО и считает налог на прибыль методом начисления. После завершения реорганизации у правопреемника осталась дебиторская задолженность заказчика. Возникает вопрос: нужно ли включать эту сумму в декларацию по налогу на прибыль как доход?
Короткий вывод такой: саму передачу дебиторской задолженности правопреемнику не признавайте доходом по пункту 3 статьи 251 НК РФ. Но неоплаченную выручку за работы, выполненные присоединенной организацией на УСН, безопаснее включить в налоговую базу по налогу на прибыль по правилам пункта 2 статьи 346.25 НК РФ, если эта выручка не была учтена при УСН.
Разберем по шагам, почему здесь одновременно появляются две нормы: пункт 3 статьи 251 НК РФ и пункт 2 статьи 346.25 НК РФ. На первый взгляд они противоречат друг другу, но на практике регулируют разные налоговые события.
Проанализируем ситуацию как налоговый кейс:
Организация А применяла УСН с объектом «доходы».
В период применения УСН организация А выполнила работы для заказчика.
Заказчик работы не оплатил до даты завершения реорганизации.
Организация А присоединена к организации В.
Организация В применяет ОСНО и рассчитывает налог на прибыль методом начисления.
После присоединения право требования к заказчику перешло к организации В как к правопреемнику.
Главная особенность в том, что при УСН доходы обычно признаются кассовым методом. То есть при объекте «доходы» организация А должна была учитывать доход в момент поступления оплаты. Если заказчик не заплатил, доход при УСН у организации А, как правило, еще не возник. После присоединения организация А прекращает существование, а организация В получает право требовать оплату.
Если ничего не включать в налоговую базу, получится разрыв: работы выполнены, право требования передано, деньги потом поступят правопреемнику, но выручка может не попасть ни в УСН, ни в налог на прибыль. Именно для таких переходных ситуаций и важна статья 346.25 НК РФ.
Посмотрим на аргумент, который часто приводят в таких обсуждениях. Пункт 3 статьи 251 НК РФ говорит, что при реорганизации не учитывается в составе доходов стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, а также обязательств, получаемых или передаваемых в порядке правопреемства, если они были приобретены или созданы реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.
Дебиторская задолженность — это имущественное право, то есть право требовать оплату от должника. Поэтому при присоединении организация В действительно не должна признавать доход только из-за того, что получила в передаточном акте дебиторскую задолженность организации А.
Иными словами, запись в передаточном акте сама по себе не создает доход по налогу на прибыль. Организация В получает актив в порядке универсального правопреемства, а не покупает его, не получает безвозмездно в обычном смысле и не реализует товары, работы или услуги на дату присоединения.
Но здесь важно не остановиться на этом выводе. Пункт 3 статьи 251 НК РФ отвечает на вопрос: возникает ли доход от самого получения дебиторской задолженности при реорганизации? Ответ: нет, не возникает.
А в задаче есть второй вопрос: что делать с неоплаченной выручкой за работы, которые уже были выполнены в период УСН, но не были оплачены до перехода на налог на прибыль по методу начисления? На этот вопрос отвечает статья 346.25 НК РФ.
Рассмотрим подробнее специальное правило перехода с УСН на исчисление налога на прибыль методом начисления. Пункт 2 статьи 346.25 НК РФ устанавливает, что организации, применявшие УСН, при переходе на расчет налоговой базы по налогу на прибыль методом начисления признают в составе доходов выручку от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав, если эта реализация произошла в период применения УСН, но оплата до даты перехода не поступила.
Такие доходы признаются доходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль методом начисления.
Для обычного перехода с УСН на ОСНО это правило очевидно. Например, компания была на УСН, отгрузила товары в декабре, оплату не получила, а с января перешла на ОСНО. В январе она должна включить неоплаченную выручку в налоговую базу по налогу на прибыль.
В рассматриваемой ситуации переход происходит не классическим способом, когда та же самая организация с нового года меняет режим налогообложения, а через присоединение организации на УСН к организации на ОСНО. Но налоговый смысл похожий: доход, который не был учтен на УСН из-за кассового метода, должен быть отражен при переходе к методу начисления.
Именно поэтому в свежих разъяснениях Минфина по реорганизации в форме присоединения указано, что если в результате реорганизации происходит переход с УСН на ОСНО, налоговые последствия такого перехода регулируются статьей 346.25 НК РФ.
Практический вывод: пункт 3 статьи 251 НК РФ защищает от признания дохода в виде стоимости полученной дебиторской задолженности, но не отменяет специальное правило о признании неоплаченной выручки при переходе с УСН на налог на прибыль методом начисления.
Разберем по шагам, что нужно включить в налоговую базу организации В.
Определите сумму выполненных работ, оказанных услуг, отгруженных товаров или переданных имущественных прав, реализация которых произошла у организации А в период применения УСН.
Проверьте, какая часть этой реализации не была оплачена заказчиком до даты завершения реорганизации.
Проверьте, была ли эта сумма уже учтена в доходах при УСН. При объекте «доходы» это обычно возможно только при поступлении оплаты, включая аванс, частичную оплату, зачет встречных требований или иной способ прекращения обязательства, который для УСН признается оплатой.
Включите в доходы по налогу на прибыль только ту часть выручки, которая относится к реализации периода УСН и не была учтена при УСН.
Не включайте эту сумму повторно при последующем поступлении денег от заказчика.
Посмотрим на пример.
Организация А на УСН «доходы» выполнила работы на сумму 1 000 000 руб. Заказчик до присоединения оплатил 300 000 руб., а 700 000 руб. остались дебиторской задолженностью. Сумма 300 000 руб. уже должна была попасть в доходы по УСН у организации А. Сумма 700 000 руб. при УСН не была учтена, потому что оплаты не было.
После присоединения организация В на ОСНО должна проанализировать переходный доход. В налоговую базу по налогу на прибыль включается 700 000 руб., а не вся сумма договора и не вся сумма переданной дебиторской задолженности без анализа оплат.
Когда заказчик позже перечислит 700 000 руб. организации В, эту сумму уже не нужно повторно включать в доходы по налогу на прибыль. Поступление денег будет погашением ранее признанной дебиторской задолженности.
Разберем период признания. По пункту 2 статьи 346.25 НК РФ переходные доходы признаются доходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль методом начисления.
При присоединении ориентируйтесь на дату завершения реорганизации, то есть на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенной организации. Именно с этой даты права и обязанности присоединенной организации переходят к правопреемнику.
Если реорганизация завершена в середине года, доход отражайте в том отчетном периоде по налогу на прибыль, в который попадает месяц завершения присоединения. Например, если запись о прекращении организации А внесена в ЕГРЮЛ в мае 2026 года, переходный доход включайте в налоговую базу отчетного периода, включающего май 2026 года.
Не ждите фактической оплаты от заказчика, если применяете безопасный подход по статье 346.25 НК РФ. Смысл метода начисления как раз в том, что доход признается не по оплате, а по факту возникновения права на выручку, с учетом специальных переходных правил.
Чтобы не путаться, разделим операции на две части.
Получение дебиторской задолженности по передаточному акту. Это правопреемство при реорганизации. Стоимость имущественного права не включается в доходы по пункту 3 статьи 251 НК РФ.
Признание неоплаченной выручки, возникшей в период УСН. Это переходное правило для налога на прибыль. Если реализация была на УСН, но оплата не поступила и доход не был учтен, сумму нужно признать по пункту 2 статьи 346.25 НК РФ.
Такой подход позволяет не задвоить доход и одновременно закрыть налоговый разрыв.
Неверно говорить: «Раз дебиторка получена при реорганизации, значит дохода вообще никогда не будет». Это слишком широкий вывод из пункта 3 статьи 251 НК РФ.
Также неверно говорить: «Вся дебиторская задолженность автоматически является доходом по налогу на прибыль». Доходом является не стоимость полученного имущественного права как актива, а неоплаченная выручка от реализации, которая не была учтена при УСН.
Рассмотрим ситуации, когда включать сумму в доходы по налогу на прибыль не нужно или нужно не всю сумму.
Дебиторская задолженность не связана с реализацией товаров, работ, услуг или имущественных прав. Например, это задолженность по выданному займу. Возврат основной суммы займа сам по себе не является выручкой от реализации. В таком случае статью 346.25 НК РФ по неоплаченной выручке применять нельзя. Но проценты по займу анализируйте отдельно.
Доход уже был учтен при УСН. Например, заказчик перечислил аванс или частичную оплату до реорганизации. В этой части повторного дохода по налогу на прибыль быть не должно.
Дебиторская задолженность возникла из операций, которые не формируют налогооблагаемый доход. Например, если речь идет о возврате обеспечительного платежа или иной сумме, которая по своей природе не является доходом.
Передана дебиторская задолженность между присоединяемыми организациями, которая после реорганизации прекратилась совпадением должника и кредитора в одном лице. В такой ситуации нужно отдельно анализировать прекращение обязательства, но сам факт передачи прав и обязательств в порядке правопреемства не является обычной реализацией.
Поэтому начните не с вопроса «есть дебиторка или нет», а с вопроса «какая хозяйственная операция стоит за этой дебиторкой».
Разберем два возможных подхода.
Безопасный подход — включить в налоговую базу по налогу на прибыль неоплаченную выручку по работам, товарам, услугам и имущественным правам, реализованным присоединенной организацией в период УСН, если оплата до даты присоединения не поступила и доход не был учтен на УСН.
Этот подход соответствует логике статьи 346.25 НК РФ и позиции финансового ведомства по ситуациям, когда в результате реорганизации фактически происходит переход с УСН на ОСНО.
Спорный подход — ссылаться только на пункт 3 статьи 251 НК РФ и не включать сумму в доходы по налогу на прибыль, мотивируя это тем, что правопреемник получил имущественное право при реорганизации.
У этого подхода есть формальный аргумент: дебиторская задолженность действительно передается в порядке правопреемства, а стоимость таких прав не признается доходом. Но риск в том, что налоговый орган может отделить получение права требования от переходного признания выручки. Тогда инспекция скажет, что пункт 3 статьи 251 НК РФ не отменяет статью 346.25 НК РФ.
Для практической работы рекомендуем использовать безопасный подход, особенно если сумма существенная и дебиторская задолженность возникла именно из реализации работ, услуг или товаров.
Посмотрим отдельно на НДС, потому что в старых разъяснениях по УСН часто встречается вывод: операции, совершенные в период применения УСН, НДС не облагаются. Для периодов до 2025 года это правило в большинстве случаев было привычным, потому что организации на УСН обычно не признавались плательщиками НДС, кроме отдельных ситуаций.
Но в 2026 году нужно учитывать обновленные правила по НДС для налогоплательщиков на УСН. Поэтому анализируйте не только сам факт применения УСН, но и период реализации, размер доходов, наличие освобождения от НДС, выбранную ставку и обязанности по выставлению счетов-фактур.
Разберем общий порядок:
Передача дебиторской задолженности правопреемнику при реорганизации не является реализацией. Поэтому сама передача права требования по передаточному акту не создает объект НДС.
Если работы были выполнены в период, когда организация А на УСН не была плательщиком НДС или применяла освобождение, последующее поступление оплаты правопреемнику обычно не превращает эту старую реализацию в облагаемую НДС операцию у организации В.
Если организация А в период выполнения работ уже являлась плательщиком НДС на УСН, нужно отдельно проверить, как был оформлен НДС по этой реализации. В этом случае важны дата реализации, ставка НДС, счета-фактуры, книга продаж и декларация по НДС.
Не переносите автоматически выводы из писем 2019 года на операции 2025–2026 годов без проверки новых правил по НДС для УСН. Для налога на прибыль логика статьи 346.25 НК РФ сохраняет ключевое значение, а для НДС нужно смотреть конкретный период и статус организации А на дату реализации.
Разберем по шагам, какие документы нужно собрать и проверить, чтобы правильно обосновать налоговый учет.
Передаточный акт. В нем должна быть указана дебиторская задолженность, передаваемая правопреемнику. Желательно приложить расшифровку по каждому контрагенту, договору, документу реализации и сумме долга.
Договор с заказчиком. Проверьте предмет договора, стоимость работ, порядок оплаты, условия приемки, наличие запрета на уступку права требования. При реорганизации право требования переходит в порядке универсального правопреемства, поэтому обычный запрет на уступку не должен блокировать переход задолженности к правопреемнику.
Акты выполненных работ или универсальные передаточные документы. Они подтверждают дату реализации и сумму выручки.
Акты сверки с заказчиком. Они помогают подтвердить размер задолженности на дату завершения реорганизации.
Книга учета доходов и расходов организации А. По ней проверьте, какая часть оплаты была получена и учтена при УСН.
Выписки банка организации А до реорганизации. Они нужны, чтобы исключить задвоение доходов.
Налоговые регистры организации В по налогу на прибыль. В них отразите переходный доход, если применяете статью 346.25 НК РФ.
Главная задача — доказать не только наличие дебиторской задолженности, но и ее налоговую природу. Одинаковая сумма в бухгалтерском балансе может иметь разные налоговые последствия в зависимости от того, почему она возникла.
Рассмотрим общий порядок для 1С. Конкретные названия команд могут отличаться в зависимости от конфигурации: 1С:Бухгалтерия предприятия, 1С:ERP, 1С:Комплексная автоматизация или доработанная база. Но логика учета остается одинаковой.
Сначала заведите или проверьте элементы справочников Контрагенты и Договоры контрагентов. Для задолженности заказчика используйте тот договор, по которому возникла реализация у присоединенной организации. Если в базе организации В такого договора раньше не было, создайте его с понятным наименованием, например «Договор, полученный при присоединении организации А».
Далее отразите саму дебиторскую задолженность в бухгалтерском учете правопреемника. Для этого обычно используют Операция, введенная вручную или механизм ввода остатков, если учет в базе начинается с даты после реорганизации. Счет расчетов выбирайте по природе задолженности: чаще всего это счет 62, если долг возник из реализации покупателю, или счет 76, если задолженность имеет иной характер.
Не создавайте повторный документ реализации только ради отражения дебиторской задолженности. Если оформить новую реализацию в организации В, можно задвоить обороты, неправильно сформировать НДС, исказить расчеты с покупателем и получить неверную декларацию.
Для налогового учета по налогу на прибыль отдельно отразите переходный доход. Если типовые документы 1С не формируют нужное движение автоматически, используйте Операция, введенная вручную с заполнением налогового учета по налогу на прибыль. Важно добиться, чтобы сумма попала в доходы налогового учета в нужном отчетном периоде, но не создала повторную дебиторскую задолженность в бухгалтерском учете.
После этого проверьте результат через стандартные отчеты:
Оборотно-сальдовая ведомость по счету 62 или Оборотно-сальдовая ведомость по счету 76 — чтобы убедиться, что задолженность перед заказчиком отражена один раз.
Анализ счета — чтобы увидеть движение по конкретному контрагенту и договору.
Декларация по налогу на прибыль в разделе Регламентированные отчеты — чтобы проверить попадание суммы в налоговые доходы.
Закрытие месяца — чтобы убедиться, что регламентные операции не создают лишних сумм.
Когда заказчик позже оплатит долг, оформите обычное Поступление на расчетный счет с видом операции оплаты от покупателя. Этот документ должен закрыть дебиторскую задолженность, а не сформировать новый доход по налогу на прибыль. После поступления денег проверьте карточку расчетов с контрагентом и налоговые регистры, чтобы сумма не попала в доходы повторно.
Посмотрим на пример без программного кода, потому что в этой теме нет необходимости писать код 1С.
Организация А на УСН «доходы» выполнила работы в марте 2026 года на сумму 2 000 000 руб. Заказчик до даты присоединения ничего не оплатил. Реорганизация завершена в мае 2026 года. Организация В применяет ОСНО и метод начисления.
В бухгалтерском учете организации В отражается дебиторская задолженность заказчика, полученная по передаточному акту. Само получение этой задолженности не является доходом по пункту 3 статьи 251 НК РФ.
В налоговом учете по налогу на прибыль организация В признает переходный доход в сумме 2 000 000 руб. в периоде, включающем май 2026 года, потому что выручка относится к работам, выполненным на УСН, но оплата до перехода не поступила.
В июле 2026 года заказчик оплачивает 2 000 000 руб. Организация В отражает поступление денег и закрывает дебиторскую задолженность. Повторно включать 2 000 000 руб. в доходы по налогу на прибыль не нужно.
Теперь рассмотрим ситуацию с частичной оплатой.
Организация А выполнила работы на сумму 1 500 000 руб. До присоединения заказчик оплатил 400 000 руб. Эта сумма была учтена организацией А в доходах по УСН. На дату реорганизации осталась задолженность 1 100 000 руб.
Организация В получает по передаточному акту дебиторскую задолженность 1 100 000 руб. Само получение права требования не облагается налогом на прибыль как доход от правопреемства.
Но для целей статьи 346.25 НК РФ организация В признает переходный доход только в сумме 1 100 000 руб. Сумму 400 000 руб. повторно не учитывайте, потому что она уже была включена в доходы при УСН.
Рассмотрим другой пример. Организация А выдала заем контрагенту на 3 000 000 руб. До реорганизации заем не был возвращен. После присоединения право требования возврата займа перешло к организации В.
В этом случае переданная дебиторская задолженность не является неоплаченной выручкой от реализации товаров, работ или услуг. Возврат основной суммы займа не является доходом от реализации. Поэтому применять пункт 2 статьи 346.25 НК РФ к основной сумме займа не нужно.
Но проценты по займу анализируйте отдельно. Если проценты начислялись, были предусмотрены договором и не были учтены в налоговой базе, по ним может возникнуть отдельный налоговый вопрос.
Разберем еще одну практическую ситуацию. Организация В признала переходный доход по статье 346.25 НК РФ, но заказчик потом не оплатил задолженность. Можно ли будет списать долг в расходы?
Если доход уже был включен в налоговую базу по налогу на прибыль, то при последующем признании долга безнадежным организация В может анализировать правила главы 25 НК РФ о безнадежных долгах. Обычно смотрят статью 266 НК РФ, срок исковой давности, документы о ликвидации должника, невозможности взыскания, постановления судебного пристава и другие основания.
Не списывайте такой долг автоматически только потому, что он «старый» или получен при реорганизации. Сначала подтвердите, что долг действительно стал безнадежным по правилам налогового учета. Если организация создает резерв по сомнительным долгам, проверьте учетную политику и порядок формирования резерва.
Проанализируем типовые ошибки, которые возникают в такой ситуации.
Включают в доход всю дебиторскую задолженность без анализа ее происхождения. Так делать нельзя. Нужно понять, возникла ли задолженность из реализации, займа, аванса, обеспечительного платежа или другой операции.
Полностью игнорируют статью 346.25 НК РФ и ссылаются только на пункт 3 статьи 251 НК РФ. Это рискованный подход, если задолженность связана с неоплаченной выручкой периода УСН.
Повторно создают реализацию в 1С у правопреемника. Это может привести к задвоению выручки, НДС и расчетов с контрагентом.
Повторно включают оплату в доходы при поступлении денег. Если переходный доход уже признан в месяце реорганизации, поступление оплаты должно закрыть дебиторскую задолженность, а не создать новый доход.
Не проверяют, была ли частичная оплата до присоединения. Если часть суммы уже попала в доходы по УСН, повторно включать ее в налог на прибыль нельзя.
Применяют старые выводы по НДС без учета правил 2025–2026 годов. Для НДС обязательно проверяйте период реализации и статус организации на УСН.
Соберем решение в рабочий алгоритм.
Возьмите передаточный акт и расшифровку дебиторской задолженности.
Разделите задолженность по видам: реализация, займы, авансы, обеспечительные платежи, штрафы, проценты и прочие основания.
По задолженности за выполненные работы, оказанные услуги, отгруженные товары или переданные имущественные права проверьте дату реализации.
Убедитесь, что реализация была в период применения УСН организацией А.
Проверьте оплату до даты завершения реорганизации по банку, кассе, актам зачета и КУДиР.
Определите сумму, которая не была оплачена и не была учтена в доходах при УСН.
Отразите эту сумму как переходный доход по налогу на прибыль в периоде завершения реорганизации.
Переданную дебиторскую задолженность как имущественное право не признавайте отдельным доходом по пункту 3 статьи 251 НК РФ.
При поступлении оплаты от заказчика закрывайте дебиторскую задолженность без повторного признания дохода.
Проверьте заполнение декларации по налогу на прибыль и отсутствие задвоения в бухгалтерском и налоговом учете.
В рассматриваемой ситуации не нужно включать в налоговую декларацию по налогу на прибыль стоимость дебиторской задолженности просто как имущество или имущественное право, полученное при присоединении. На эту часть работает пункт 3 статьи 251 НК РФ.
Но если дебиторская задолженность возникла из работ, выполненных организацией А в период применения УСН, и заказчик не оплатил эти работы до завершения реорганизации, то сумму неоплаченной выручки нужно рассматривать как переходный доход по пункту 2 статьи 346.25 НК РФ.
Поэтому практическое решение такое: включите в налоговую базу по налогу на прибыль не «дебиторку как актив», а неоплаченную выручку периода УСН, которая не была учтена при УСН. Сделайте это в отчетном периоде, в котором завершено присоединение. При последующей оплате повторно доход не признавайте.
Если сумма существенная и организация хочет применять спорный подход только по пункту 3 статьи 251 НК РФ, заранее подготовьте письменное налоговое обоснование и оцените риск спора с инспекцией. Для безопасного учета ориентируйтесь на сочетание двух правил: правопреемство по статье 251 НК РФ и переходное признание выручки по статье 346.25 НК РФ.
Информация носит справочный характер