Рассмотрим ситуацию подробно. Организация применяет УСН с объектом «доходы» и совершает сделки РЕПО через брокерский счет. Возникает практический вопрос: можно ли рассматривать такие операции не как куплю-продажу ценных бумаг, а как депозитную или заемную операцию с обеспечением в виде акций?
Сразу зафиксируем главный вывод: для организации на УСН «доходы» считать сделки РЕПО депозитными операциями с залоговым обеспечением опасно. Налоговые органы и Минфин занимают иную позицию: для целей УСН специальные правила статьи 282 НК РФ, установленные для налога на прибыль по сделкам РЕПО, не применяются. Поэтому при УСН сделка РЕПО рассматривается по общим правилам как две связанные операции купли-продажи ценных бумаг.
Разберем по шагам, почему это важно, как возникают доходы, чем отличается УСН «доходы» от УСН «доходы минус расходы», какие налоговые риски появляются и как правильно организовать учет таких операций в 1С.
Начнем с базовой конструкции. Сделка РЕПО состоит из двух частей. По первой части одна сторона передает ценные бумаги в собственность другой стороне и получает за них денежные средства. По второй части происходит обратная передача ценных бумаг и обратный денежный расчет.
То есть внешне сделка действительно похожа на финансирование под обеспечение ценными бумагами. Экономически участники рынка часто воспринимают РЕПО как краткосрочное привлечение или размещение денежных средств под обеспечение акциями, облигациями или иными ценными бумагами. Именно поэтому у налогоплательщиков возникает желание учитывать такую операцию как депозит, заем или операцию с залогом.
Но для налогового учета на УСН важно не только экономическое сходство, а прямые нормы налогового законодательства и позиция контролирующих органов. А они указывают на другое: для УСН сделка РЕПО не превращается автоматически в депозитную операцию.
Рассмотрим гражданско-правовую логику. По договору РЕПО продавец по первой части договора обязан передать покупателю ценные бумаги в собственность, а покупатель обязан принять эти ценные бумаги и уплатить за них денежную сумму. Затем по второй части договора покупатель по первой части обязан передать ценные бумаги обратно, а первоначальный продавец обязан принять их и уплатить согласованную сумму.
К договору РЕПО применяются правила о купле-продаже, если это не противоречит специальным правилам о РЕПО и существу договора. Это означает, что при исполнении каждой части РЕПО происходит передача права собственности на ценные бумаги.
Для УСН это обстоятельство принципиально. Если передается право собственности на имущество за плату, налоговые органы рассматривают такую передачу как реализацию. А при УСН «доходы» выручка от реализации учитывается в составе налоговой базы.
Теперь проанализируем главный вопрос автора. Можно ли компании на УСН «доходы» считать сделки РЕПО депозитными операциями с залоговым обеспечением в виде акций?
Рекомендуем не применять такой подход. Он противоречит позиции Минфина и ФНС по операциям РЕПО у налогоплательщиков на УСН.
Минфин разъяснял, что статья 282 НК РФ устанавливает особенности налогообложения операций РЕПО для целей налога на прибыль организаций. Но налогоплательщики на УСН определяют доходы по правилам главы 26.2 НК РФ. При этом они используют статью 249 НК РФ только в части перечня доходов, а не в части специальных правил признания выручки для отдельных операций по налогу на прибыль.
Иными словами, специальный «прибыльный» порядок квалификации РЕПО не переносится на УСН автоматически. Для УСН нужно применять общие нормы:
доходы при УСН определяем по статье 346.15 НК РФ;
дату получения дохода определяем кассовым методом по статье 346.17 НК РФ;
доходы от реализации определяем по статье 249 НК РФ;
реализацию определяем по статье 39 НК РФ как передачу права собственности на товары, работы, услуги или имущественные права на возмездной основе;
ценные бумаги рассматриваем как имущество, а при приобретении для дальнейшей реализации — как товар для целей налогового учета.
Поэтому при УСН сделку РЕПО безопаснее учитывать не как депозит с залогом, а как две связанные сделки купли-продажи ценных бумаг. Такой подход может быть менее выгодным для налогоплательщика на УСН «доходы», но он соответствует позиции контролирующих органов.
Рассмотрим подробнее позицию, изложенную в письме Минфина России от 21.01.2013 № 03-11-09/6 и доведенную до налоговых органов письмом ФНС России от 25.03.2013 № ЕД-4-3/5036@.
Логика следующая:
при УСН налогоплательщик учитывает доходы от реализации и внереализационные доходы;
датой дохода при УСН признается день поступления денежных средств, иного имущества, имущественных прав или погашения задолженности иным способом;
особенности квалификации сделок РЕПО, предусмотренные статьей 282 НК РФ для налога на прибыль, на налогоплательщиков УСН не распространяются;
по договору РЕПО фактически имеются две связанные операции купли-продажи ценных бумаг;
доходы от реализации ценных бумаг учитываются при определении налоговой базы по УСН;
продавец по первой части РЕПО отражает доход по факту продажи ценных бумаг;
продавец по второй части РЕПО отражает доход по факту обратной продажи ценных бумаг;
при кассовом методе доход возникает в момент получения денежных средств.
Таким образом, если организация на УСН «доходы» выступает продавцом ценных бумаг по первой части РЕПО и получает деньги на брокерский счет, налоговый орган может потребовать включить поступившую сумму в доходы по УСН.
Если затем организация по второй части РЕПО выкупает ценные бумаги обратно, расход на обратный выкуп при объекте УСН «доходы» налоговую базу не уменьшает. Именно здесь появляется основной неблагоприятный эффект.
Разберем различие между объектами налогообложения. При УСН организация может применять объект «доходы» или «доходы минус расходы». В вопросе речь идет именно об УСН «доходы».
При объекте «доходы» налоговая база формируется без учета расходов. Организация платит налог с полученных доходов. Расходы на приобретение ценных бумаг, брокерские комиссии, обратный выкуп бумаг и иные затраты не уменьшают налоговую базу по правилам объекта «доходы».
Посмотрим на пример.
Организация на УСН «доходы» передала акции по первой части РЕПО и получила 1 000 000 руб.
Через несколько дней организация исполнила вторую часть РЕПО и выкупила акции обратно за 1 010 000 руб.
Экономически организация могла воспринимать операцию как получение финансирования на 1 000 000 руб. с платой 10 000 руб.
Но при подходе Минфина поступление 1 000 000 руб. по первой части РЕПО может быть признано доходом от реализации ценных бумаг.
Расход 1 010 000 руб. на обратный выкуп при УСН «доходы» не уменьшит налоговую базу.
В результате налог может быть начислен не с экономической разницы, а с валового поступления. Это делает сделки РЕПО для организаций на УСН «доходы» крайне чувствительными с налоговой точки зрения.
Именно поэтому рассматривать РЕПО как обычную депозитную операцию с залогом акций для УСН «доходы» нельзя без существенного налогового риска.
Рассмотрим подробнее, почему налоговый орган не согласится с формулировкой «это депозит под залог акций».
При депозите или займе с залогом право собственности на предмет залога обычно не переходит к кредитору. Залог обеспечивает исполнение обязательства, но собственник заложенного имущества сохраняет право собственности, если не наступают специальные основания для обращения взыскания.
При РЕПО ситуация иная. По первой части РЕПО ценные бумаги передаются в собственность покупателю. По второй части происходит обратная передача ценных бумаг. Это не просто блокировка акций в пользу кредитора и не обычное залоговое обеспечение. Юридически происходит переход права собственности.
Именно этот переход права собственности позволяет налоговому органу применять понятие реализации. Для целей УСН это особенно важно, потому что налоговая база определяется по поступившим доходам, а специальный режим статьи 282 НК РФ не применяется.
Разберем различия:
Депозит. Организация размещает денежные средства и получает проценты. Доходом обычно являются проценты, а возврат основной суммы депозита не является доходом от реализации.
Заем под залог ценных бумаг. Организация получает заемные средства, а ценные бумаги передает в обеспечение. Само получение займа обычно не признается доходом, если речь идет о возвратном финансировании.
РЕПО. Происходит продажа ценных бумаг по первой части и обратная продажа по второй части. Для УСН это может рассматриваться как реализация ценных бумаг с возникновением дохода по кассовому методу.
Поэтому если организация хочет получить именно заемное финансирование без риска учета валовых поступлений как доходов от реализации, нужно не подменять РЕПО депозитной логикой, а выбирать соответствующий гражданско-правовой инструмент: договор займа, кредитный договор, договор залога ценных бумаг или иной инструмент, который не предполагает переход права собственности на бумаги как продажу.
Теперь разберем практический налоговый учет. Организация на УСН «доходы» передает ценные бумаги по первой части РЕПО и получает денежные средства.
По позиции Минфина такая организация является продавцом по первой части РЕПО. Она получила оплату за ценные бумаги. При УСН доход признается кассовым методом — на дату поступления денежных средств.
Значит, в налоговом учете по УСН возникает доход в размере денежных средств, полученных от покупателя по первой части РЕПО.
Рассмотрим пример.
Дата первой части РЕПО — 10 апреля.
Организация передала акции брокеру или контрагенту по сделке РЕПО.
На брокерский счет поступило 500 000 руб.
При УСН «доходы» эту сумму нужно рассматривать как доход от реализации ценных бумаг на дату поступления денежных средств.
Налоговую базу по УСН организация увеличивает на 500 000 руб.
Если позже, например 17 апреля, организация выкупает бумаги обратно за 503 000 руб., то при объекте «доходы» сумма 503 000 руб. не уменьшает налоговую базу. Она может отражаться в бухгалтерском учете как приобретение финансового актива, но для расчета налога при УСН «доходы» расход значения не имеет.
Теперь посмотрим на другую сторону. Если организация по первой части РЕПО покупает ценные бумаги, а по второй части продает их обратно, то доход у нее возникает при получении денежных средств по второй части РЕПО.
Например:
10 апреля организация перечислила 500 000 руб. и получила ценные бумаги по первой части РЕПО.
17 апреля организация передала бумаги обратно и получила 503 000 руб.
Для организации на УСН «доходы» поступление 503 000 руб. по второй части РЕПО может быть признано доходом от реализации ценных бумаг.
Расход 500 000 руб. по первой части при объекте «доходы» налоговую базу не уменьшает.
Экономически участник мог заработать только 3 000 руб. Но при УСН «доходы» налоговый риск состоит в том, что в доходы попадет вся сумма поступления по продаже бумаг, а не только финансовый результат.
Поэтому перед совершением сделок РЕПО на УСН «доходы» нужно заранее оценить налоговую нагрузку. В некоторых случаях операция может оказаться экономически невыгодной именно из-за особенностей налогового режима.
Рассмотрим альтернативную ситуацию. Если организация применяет УСН с объектом «доходы минус расходы», подход остается тем же в части квалификации РЕПО как купли-продажи ценных бумаг. Но появляется возможность учитывать расходы, если они соответствуют закрытому перечню расходов и условиям признания.
Минфин указывал, что налогоплательщики на УСН «доходы минус расходы» вправе учитывать расходы на приобретение ценных бумаг как расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, при соблюдении условий статьи 346.16 и статьи 346.17 НК РФ.
Разберем по шагам:
ценные бумаги для целей налогового учета могут рассматриваться как имущество;
если они приобретены для дальнейшей реализации, они могут рассматриваться как товар;
расходы на оплату товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, могут учитываться при УСН «доходы минус расходы»;
расход признается при соблюдении условий оплаты и дальнейшей реализации, установленных для УСН;
налоговая база может формироваться ближе к экономическому результату, но только при правильном документальном и налоговом учете.
Однако для автора вопроса это не решает проблему, потому что организация применяет УСН «доходы». При этом объекте расходы не учитываются, даже если они экономически связаны с полученным доходом.
Поэтому для УСН «доходы» сделки РЕПО особенно нежелательны, если налогоплательщик рассчитывает платить налог только с разницы между первой и второй частями сделки.
Теперь рассмотрим учет в 1С. Конкретная реализация зависит от конфигурации, версии программы, учетной политики и того, ведется ли учет ценных бумаг стандартными документами или через ручные операции. Чаще всего организация на УСН использует 1С:Бухгалтерия предприятия.
В типовой 1С:Бухгалтерия предприятия сделки с ценными бумагами и брокерские операции не всегда полностью автоматизированы под все сценарии РЕПО. Поэтому часто применяют комбинацию стандартных документов и ручных операций.
Рассмотрим основные объекты 1С, которые могут понадобиться:
ПоступлениеНаРасчетныйСчет — для отражения поступления денежных средств от брокера или контрагента по первой или второй части РЕПО;
СписаниеСРасчетногоСчета — для отражения перечисления денежных средств брокеру или контрагенту при покупке или обратном выкупе ценных бумаг;
ОперацияБух — для ручного отражения операций по передаче, приобретению или обратной продаже ценных бумаг, если типовых документов недостаточно;
Операция — для ввода бухгалтерских проводок вручную;
РегламентнаяОперация — для закрытия периода и проверки корректности отражения доходов и расходов;
КнигаУчетаДоходовИРасходов — для контроля того, какие суммы попали в налоговый учет по УСН;
ОтчетностьУСН — для проверки налоговой базы по УСН;
ОборотноСальдоваяВедомость — для анализа бухгалтерских счетов по денежным средствам, финансовым вложениям, прочим доходам и расчетам с брокером;
КарточкаСчета — для детальной проверки движения по конкретному счету учета;
АнализСубконто — для сверки расчетов с брокером, учета ценных бумаг и финансового результата.
При отражении операций важно не ограничиваться бухгалтерскими проводками. Для УСН ключевое значение имеет попадание суммы в КнигаУчетаДоходовИРасходов. Если организация на УСН «доходы» получила деньги по продаже ценных бумаг в рамках РЕПО, нужно проверить, отражена ли эта сумма как доход для УСН.
Разберем практический алгоритм проверки.
Откройте банковские или брокерские поступления. Найдите документы, которыми отражены поступления денежных средств по сделкам РЕПО. В 1С это может быть ПоступлениеНаРасчетныйСчет или ручная операция, если брокерский счет учитывается отдельно.
Проверьте вид операции. Убедитесь, что поступление не отражено как возврат займа, депозит или прочее поступление, не включаемое в доходы, если фактически это поступление по продаже ценных бумаг в рамках РЕПО.
Проверьте отражение в налоговом учете УСН. Сформируйте КнигаУчетаДоходовИРасходов за период сделки и посмотрите, попала ли сумма поступления в доходы.
Сверьте брокерский отчет с 1С. По каждой сделке РЕПО сопоставьте первую часть, вторую часть, дату расчетов, сумму денежных средств, количество и вид ценных бумаг.
Проверьте счета учета финансовых вложений. Обычно для ценных бумаг используется счет 58 или иной счет, предусмотренный учетной политикой. Сверьте остатки по ценным бумагам с брокерским отчетом.
Проверьте, не исключены ли поступления из налоговой базы ошибочно. Если поступление отражено как заем или депозит, налоговый риск возрастает, потому что такая квалификация может не соответствовать позиции Минфина по РЕПО на УСН.
Проверьте декларацию по УСН. Итоговые доходы в декларации должны соответствовать данным КнигаУчетаДоходовИРасходов и кассовым поступлениям, которые признаются доходами.
Если операция уже проведена как депозитная или заемная, рекомендуем отдельно проанализировать документы брокера. Если в брокерском отчете операция прямо обозначена как РЕПО, а по условиям сделки происходила передача права собственности на ценные бумаги, безопаснее рассматривать ее как РЕПО, а не как депозит.
Чтобы правильно отразить сделку, посмотрим, какие документы понадобятся. Не ограничивайтесь только выпиской по движению денежных средств. Для РЕПО важно понимать и денежную, и ценнобумажную часть операции.
Брокерский отчет за период. В нем должны быть отражены первая и вторая части сделки РЕПО, суммы расчетов, даты расчетов, количество и наименование ценных бумаг.
Отчет депозитария. Он подтверждает движение ценных бумаг, списание и зачисление бумаг по счету депо.
Расшифровка комиссий брокера. Комиссии важны для бухгалтерского учета, а при УСН «доходы минус расходы» могут дополнительно анализироваться для налогового учета. При УСН «доходы» они не уменьшают налоговую базу.
Договор брокерского обслуживания. Он поможет понять, как брокер квалифицирует операции и какие документы формируются по сделкам.
Условия конкретных сделок РЕПО. Нужно видеть даты первой и второй части, цену первой части, цену второй части, количество бумаг и контрагента, если информация раскрывается.
На основании этих документов сопоставим налоговую картину с учетной. Если в документах прямо указано РЕПО, а не депозит или заем, то учитывать операцию как депозитную для целей УСН «доходы» рискованно.
Рассмотрим доходную часть еще подробнее. При УСН «доходы» налогоплательщик применяет кассовый метод. Это значит, что доход признается на дату поступления денежных средств на расчетный счет, брокерский счет, в кассу или на дату погашения задолженности иным способом.
По сделке РЕПО поступление денег происходит в той части, где организация выступает продавцом ценных бумаг. Если организация получила деньги за бумаги, возникает доход от реализации.
При этом важно не путать следующие показатели:
экономический результат сделки — разница между первой и второй частями РЕПО;
налоговый доход при УСН «доходы» — сумма поступивших денежных средств, признаваемых доходом;
бухгалтерский финансовый результат — результат по правилам бухгалтерского учета, который может отличаться от налоговой базы по УСН;
движение денежных средств — фактические поступления и списания по брокерскому счету.
Для налогового учета на УСН «доходы» решающим является именно налоговый доход, а не экономический результат РЕПО. Поэтому ошибка часто возникает тогда, когда бухгалтер смотрит на сделку как финансист: «получили деньги, потом вернули деньги с процентом». Налоговый орган смотрит иначе: «передали ценные бумаги в собственность, получили оплату, значит, есть реализация».
Иногда налогоплательщики пытаются применить статью 251 НК РФ и сказать, что полученные деньги не являются доходом, потому что это возвратное финансирование или средства, полученные по заемной логике.
Рассмотрим этот аргумент осторожно. Статья 251 НК РФ действительно содержит перечень доходов, которые не учитываются при налогообложении. Но при РЕПО проблема в том, что контролирующие органы не рассматривают поступление по первой или второй части как обычное заемное финансирование для целей УСН. Они исходят из того, что происходит реализация ценных бумаг.
Если поступление квалифицируется как выручка от реализации, исключить его из доходов как заем или депозит будет сложно. Для этого нужны очень сильные правовые основания, а по типовой сделке РЕПО они обычно отсутствуют.
Поэтому не рекомендуем исключать поступления по РЕПО из доходов УСН только на том основании, что экономически сделка напоминает заем под обеспечение.
На практике брокерские отчеты могут показывать РЕПО в финансовой логике: первая часть, вторая часть, ставка РЕПО, сумма привлечения или размещения, компенсационные выплаты, переносы и переоценки. Это удобно для финансового анализа, но не отменяет налоговую квалификацию для УСН.
Разберем подход. Если в брокерском отчете операция называется РЕПО, нужно исходить из правовой природы договора РЕПО. Для УСН это две связанные купли-продажи ценных бумаг. Брокерская форма отчета сама по себе не делает операцию депозитом.
Поэтому в 1С рекомендуем вести дополнительную аналитическую таблицу по РЕПО, где по каждой сделке фиксируем:
номер сделки или идентификатор операции у брокера;
дату первой части РЕПО;
дату второй части РЕПО;
ценную бумагу;
количество бумаг;
сумму первой части;
сумму второй части;
роль организации в первой части — продавец или покупатель;
роль организации во второй части;
сумму, включенную в доходы УСН;
документ 1С, которым отражено поступление;
строку в КнигаУчетаДоходовИРасходов.
Такая аналитика поможет объяснить учет при проверке и снизит риск потери связи между брокерским отчетом и налоговой базой по УСН.
Теперь разберем практическую проблему. Допустим, организация уже вела учет РЕПО как депозитных операций и не включала валовые поступления в доходы по УСН. Что делать?
Рекомендуем пройти несколько этапов.
Соберите все брокерские отчеты. Определите, какие операции были именно РЕПО, а какие были обычными покупками, продажами, депозитами, облигационными выплатами или иными финансовыми операциями.
Разделите операции по ролям. По каждой сделке определите, где организация была продавцом ценных бумаг и получила деньги.
Определите даты поступления денежных средств. Для УСН важна дата фактического поступления, а не только дата заключения сделки.
Сравните данные с КУДиР. Проверьте, включались ли соответствующие суммы в доходы.
Оцените сумму возможного занижения налоговой базы. При УСН «доходы» это может быть сумма валовых поступлений по частям РЕПО, где организация выступала продавцом.
Проверьте срок и отчетные периоды. Если декларация уже сдана, может потребоваться уточнение налоговых обязательств.
Оцените пени и риск штрафа. Если налог был занижен, нужно рассчитать последствия.
Подготовьте бухгалтерскую справку. В ней зафиксируйте, почему учет корректируется, какие документы брокера использованы и какие суммы включаются в доходы.
Если суммы существенные, рекомендуем получить индивидуальную письменную позицию налогового консультанта или запросить разъяснение с учетом конкретных документов. Но базовый риск остается: подход «РЕПО как депозит» для УСН «доходы» противоречит известной позиции Минфина и ФНС.
Рассмотрим, что желательно закрепить в учетной политике организации. Даже если организация редко совершает сделки через брокера, учетная политика должна помогать бухгалтеру единообразно отражать такие операции.
В учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета рекомендуем определить:
какие счета применяются для учета ценных бумаг;
как учитываются расчеты с брокером;
какие документы брокера являются основанием для отражения операций;
как отражаются покупки и продажи ценных бумаг;
как отражаются сделки РЕПО;
как определяется доход для целей УСН;
как проверяется попадание поступлений в КнигаУчетаДоходовИРасходов;
кто отвечает за сверку брокерских отчетов с учетной базой;
как оформляются бухгалтерские справки по операциям, не автоматизированным типовыми документами 1С.
Для целей УСН «доходы» особенно важно закрепить, что поступления от реализации ценных бумаг учитываются в составе доходов на дату поступления денежных средств. Если организация совершает РЕПО, отдельно пропишите, что такие операции анализируются как две связанные сделки купли-продажи, если иное не подтверждено индивидуальной правовой позицией.
Чтобы избежать ошибок в дальнейшем, подготовьте короткую внутреннюю инструкцию. Например:
«Операции РЕПО по брокерскому счету для целей УСН не учитываются как депозитные операции, если по документам брокера они оформлены как договоры РЕПО с передачей ценных бумаг в собственность. Поступления денежных средств по частям РЕПО, в которых организация выступает продавцом ценных бумаг, включаются в доходы УСН на дату поступления денежных средств. При объекте УСН “доходы” расходы на обратный выкуп ценных бумаг налоговую базу не уменьшают».
Такую формулировку можно использовать как основу для бухгалтерской справки или методики учета. Она не заменяет учетную политику, но помогает единообразно обрабатывать брокерские отчеты.
Разберем типичные ошибки, чтобы сразу их предотвратить.
Ошибка 1. Учитываем только разницу между первой и второй частями РЕПО. Для УСН «доходы» это рискованно. Налоговый орган может потребовать учесть всю сумму поступления от реализации ценных бумаг.
Ошибка 2. Отражаем РЕПО как депозит. Экономическое сходство с депозитом не отменяет юридическую конструкцию РЕПО и позицию Минфина.
Ошибка 3. Отражаем поступление как заем. Если по документам брокера это РЕПО, а не заемный договор, такая квалификация может быть оспорена.
Ошибка 4. Не проверяем КУДиР. В бухгалтерском учете операция может быть отражена, но для УСН важно, попала ли сумма в КнигаУчетаДоходовИРасходов.
Ошибка 5. Не разделяем первую и вторую части РЕПО. Для налогового учета нужно понимать, в какой части организация является продавцом и когда получает деньги.
Ошибка 6. Ориентируемся только на экономический результат. При УСН «доходы» налог считается не с прибыли по сделке, а с доходов, определенных по правилам главы 26.2 НК РФ.
Ошибка 7. Не учитываем комиссии и брокерские расходы в бухгалтерском учете. Даже если при УСН «доходы» они не уменьшают налог, в бухгалтерском учете их нужно отражать корректно.
Перед тем как совершать сделки РЕПО на УСН «доходы», рассчитайте налоговые последствия заранее. Не ограничивайтесь расчетом ставки РЕПО или финансового результата.
Рассмотрим пример оценки.
Сумма первой части РЕПО — 2 000 000 руб.
Сумма второй части РЕПО — 2 015 000 руб.
Экономическая стоимость финансирования — 15 000 руб.
Если организация является продавцом по первой части и получает 2 000 000 руб., эта сумма может попасть в доходы УСН.
При ставке УСН 6% налог с 2 000 000 руб. составит 120 000 руб.
Экономическая стоимость сделки вместе с налогом может стать несоразмерной ожидаемой выгоде.
Из этого видно, что для УСН «доходы» РЕПО может быть налогово неэффективным инструментом. Даже если финансово сделка выглядит как краткосрочное финансирование под небольшой процент, налог по УСН может начисляться с валового поступления.
Поэтому перед сделкой сделайте расчет:
какая сумма поступит на брокерский счет;
в какой части организация будет продавцом ценных бумаг;
какая сумма попадет в доходы УСН;
какой налог возникнет по ставке УСН;
можно ли применить другой инструмент финансирования;
не выгоднее ли изменить объект налогообложения в будущем, если операции с ценными бумагами будут регулярными.
Если организация планирует регулярно проводить операции с ценными бумагами, рассмотрим вопрос выбора объекта УСН. Объект «доходы» прост, но плохо подходит для операций, где есть крупные обороты и небольшой финансовый результат.
Для торговли ценными бумагами, РЕПО и иных операций с большими оборотами объект «доходы» может давать завышенную налоговую нагрузку. Объект «доходы минус расходы» иногда позволяет учитывать расходы на приобретение ценных бумаг при соблюдении условий НК РФ. Но переход на другой объект УСН возможен только в установленном порядке и обычно с нового налогового периода.
Разберем, что нужно оценить:
планируемый объем сделок с ценными бумагами;
ожидаемую маржу или финансовый результат;
размер расходов, которые можно будет подтвердить документально;
закрытый перечень расходов при УСН;
минимальный налог при объекте «доходы минус расходы»;
административную сложность учета;
готовность вести детальный учет брокерских операций в 1С.
При этом смена объекта УСН не решает вопрос задним числом. Если сделки уже совершены при объекте «доходы», учитывать расходы по ним для уменьшения налоговой базы нельзя.
Теперь вернемся к вопросу автора и сформулируем практическое решение.
Если компания на УСН «доходы» совершает сделки РЕПО по брокерскому счету, безопасный вариант учета выглядит так:
не квалифицируем РЕПО как депозитную операцию с залогом акций для целей УСН;
рассматриваем РЕПО как две связанные сделки купли-продажи ценных бумаг;
определяем, в какой части сделки организация является продавцом ценных бумаг;
на дату поступления денежных средств признаем доход по УСН;
при объекте УСН «доходы» не уменьшаем налоговую базу на стоимость обратного выкупа ценных бумаг;
отражаем операции в 1С так, чтобы поступления по реализации ценных бумаг попадали в КнигаУчетаДоходовИРасходов;
храним брокерские отчеты, отчеты депозитария и бухгалтерские справки;
перед новыми сделками рассчитываем налоговую нагрузку с валовых поступлений.
Главный практический вывод: при УСН «доходы» сделки РЕПО могут привести к налогу с больших оборотов, а не только с экономической разницы. Поэтому считать их депозитом для целей УСН не рекомендуем.
Если операция сложная или отражается вручную, составьте бухгалтерскую справку. В ней разберем сделку так, чтобы была понятна логика учета.
В бухгалтерской справке укажите:
дату составления справки;
основание — брокерский отчет и отчет депозитария;
описание сделки РЕПО;
ценные бумаги, участвующие в сделке;
сумму первой части РЕПО;
сумму второй части РЕПО;
роль организации в каждой части сделки;
дату поступления денежных средств;
сумму дохода, включаемую в УСН;
обоснование: при УСН специальные правила статьи 282 НК РФ не применяются, операция рассматривается по общим правилам реализации ценных бумаг;
документы 1С, которыми отражена операция;
ответственного исполнителя.
Такая справка поможет при внутреннем контроле и при возможных вопросах налоговой инспекции.
Сделаем итоговый вывод. Компания на УСН «доходы» не должна безопасно считать сделки РЕПО по брокерскому счету депозитными операциями с залоговым обеспечением в виде акций. Такой подход противоречит позиции Минфина и ФНС.
Для целей УСН сделки РЕПО следует рассматривать по общим правилам как две связанные операции купли-продажи ценных бумаг. Доход возникает у продавца по соответствующей части РЕПО на дату поступления денежных средств. При объекте УСН «доходы» расходы на приобретение или обратный выкуп ценных бумаг налоговую базу не уменьшают.
В 1С проверьте документы ПоступлениеНаРасчетныйСчет, СписаниеСРасчетногоСчета, ОперацияБух, КнигаУчетаДоходовИРасходов, ОборотноСальдоваяВедомость и КарточкаСчета. Убедитесь, что поступления по частям РЕПО, где организация является продавцом ценных бумаг, правильно отражены в доходах УСН.
Если сделки уже учитывались как депозитные, пересмотрите брокерские отчеты, определите суммы поступлений по РЕПО, сравните их с КУДиР и оцените необходимость корректировки налогового учета. Для будущих операций заранее рассчитывайте налоговую нагрузку, потому что при УСН «доходы» налог может возникать с валового поступления, а не с экономического результата сделки.
Информация носит справочный характер