Разберем ситуацию, когда российский исполнитель оказывает казахстанской организации инжиниринговые услуги или услуги по финансово-техническому аудиту, а объект проверки, строительства, эксплуатации либо анализа находится в Казахстане. Основной вопрос заключается в том, какую формулировку указать в акте, счете и иных документах: «Без НДС» или «0%».
В такой ситуации не следует автоматически применять ставку 0%. Оказание услуг казахстанскому заказчику само по себе не является экспортом товаров и не означает применение нулевой ставки НДС. Сначала определим место реализации услуг по правилам ЕАЭС, затем отделим операцию, не облагаемую российским НДС из-за места реализации, от операции, облагаемой по ставке 0 процентов.
Для рассматриваемого случая в акте, счете на оплату и коммерческом инвойсе целесообразно указывать формулировку «НДС не облагается. Место реализации услуг — Республика Казахстан». Если печатная форма документа допускает только выбор значения ставки, выберем значение «Без НДС». Ставку «0%» не применяем.
Рассмотрим подробнее, что означает ставка НДС 0 процентов. Нулевая ставка применяется только к операциям, которые прямо перечислены в налоговом законодательстве и международных соглашениях. Это не освобождение от налога и не отсутствие объекта налогообложения. При ставке 0% операция остается облагаемой НДС, а исполнитель должен подтвердить право на ее применение установленным комплектом документов.
Например, нулевая ставка часто применяется при экспорте товаров из России в государства ЕАЭС. В такой ситуации продавец подтверждает вывоз товаров и оформление их ввоза в государстве покупателя. Однако услуги по инжинирингу, техническому обследованию, финансово-техническому аудиту, консультациям и анализу объекта не являются экспортом товаров.
Для работ и услуг между российскими и казахстанскими организациями применяется Протокол о порядке взимания косвенных налогов, являющийся приложением к Договору о Евразийском экономическом союзе. Этот Протокол устанавливает специальное правило: НДС взимается в том государстве ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ или услуг.
Следовательно, сначала определим место реализации. Если им признается Казахстан, российский НДС у исполнителя не возникает. Это не применение ставки 0%, а операция, местом реализации которой не признается территория Российской Федерации.
Ставка 0% в рамках правил ЕАЭС может применяться, например, при отдельных работах по переработке давальческого сырья с последующим вывозом продуктов переработки. Инжиниринговые, аудиторские и консультационные услуги к такой ситуации не относятся.
Чтобы корректно оформить документы, разделим три понятия: ставка 0%, освобождение от НДС и отсутствие объекта налогообложения в России.
Ставка 0%. Операция облагается НДС, но налоговая ставка равна нулю. Исполнитель применяет специальный порядок подтверждения ставки, отражает операцию как облагаемую НДС и оформляет документы по правилам для нулевой ставки.
Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. Такое освобождение может применяться, например, в случаях, предусмотренных статьей 145 НК РФ, либо при применении специального налогового режима в предусмотренных законом ситуациях. Освобождение характеризует статус самого исполнителя.
Место реализации находится за пределами России. В этом случае услуга не облагается российским НДС независимо от того, является исполнитель обычным плательщиком НДС, применяет освобождение или вообще не признается плательщиком НДС по своему налоговому режиму.
В рассматриваемой ситуации главным основанием является именно место реализации услуги в Казахстане. Освобождение исполнителя от НДС можно дополнительно учитывать для его общего налогового статуса, но оно не заменяет анализ места реализации услуги.
Поэтому не будем указывать в документах, что услуга облагается по ставке 0%, только потому, что заказчик находится в Казахстане. Вместо этого зафиксируем, что российский НДС не предъявляется, поскольку местом реализации признается территория Республики Казахстан.
Россия и Казахстан являются государствами — членами ЕАЭС. Поэтому для определения места реализации в первую очередь используем пункт 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в рамках ЕАЭС.
Для инжиниринговых и аудиторских услуг особенно важны два правила.
Правило о недвижимости. Если работы или услуги непосредственно связаны с недвижимым имуществом, местом реализации признается территория того государства ЕАЭС, где находится объект недвижимости.
Правило о месте деятельности покупателя. Если казахстанский налогоплательщик приобретает консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также отдельные виды научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, местом реализации признается Казахстан.
Таким образом, для финансово-технического аудита и инжиниринговых услуг результат обычно будет одинаковым: местом реализации признается Казахстан, а российский НДС исполнитель не начисляет.
Рассмотрим два возможных основания более подробно.
Посмотрим на ситуацию, когда исполнитель проводит обследование здания, технический аудит промышленного объекта, анализ проектной документации по конкретному сооружению, аудит строительной готовности, оценку фактического состояния объекта либо подготовку рекомендаций по эксплуатации недвижимости, расположенной в Казахстане.
Если результат услуг относится непосредственно к конкретному объекту недвижимости, применяем правило о месте нахождения имущества. Поскольку объект находится в Казахстане, местом реализации признается Казахстан.
При этом не будем считать любую услугу связанной с недвижимостью только из-за упоминания объекта в договоре. Прямая связь должна следовать из фактического содержания работ. Например, она обычно присутствует, когда исполнитель:
проводит техническое обследование конкретного здания, сооружения или инфраструктурного объекта;
анализирует фактическое состояние конструкций, оборудования, инженерных систем или строительной готовности объекта;
проверяет проектные решения применительно к определенному объекту;
готовит отчет о техническом состоянии, рисках эксплуатации или необходимых мероприятиях по конкретной недвижимости;
участвует в подготовке строительства, реконструкции, модернизации или эксплуатации объекта в Казахстане.
Для подтверждения такого основания закрепим в договоре адрес или достаточную идентификацию объекта, укажем страну его нахождения и опишем связь результата работ с объектом.
Например, в договоре можно предусмотреть, что исполнитель проводит финансово-технический аудит инвестиционного проекта, связанный с эксплуатацией промышленного комплекса, расположенного на территории Республики Казахстан. В техническом задании следует перечислить объект, его адрес, состав документации, объем обследования и вид итогового отчета.
Разберем второй вариант, который особенно важен для финансово-технического аудита. В Протоколе ЕАЭС прямо названы аудиторские и инжиниринговые услуги. Для них место реализации определяется по месту деятельности покупателя.
Если заказчик зарегистрирован в Казахстане и приобретает услуги для своей деятельности в Казахстане, местом реализации будет Казахстан. Не имеет решающего значения, где физически находится исполнитель, где он готовит отчет и откуда направляет итоговые документы. Российская организация может выполнять аналитическую часть работ из России, но российский НДС по таким услугам не начисляется, если место реализации определяется по месту казахстанского покупателя.
Под инжиниринговыми услугами обычно понимают инженерно-консультационные услуги, связанные с подготовкой производства, строительства, эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и иных объектов, а также предпроектные, проектные и аналогичные работы.
Финансово-технический аудит может включать элементы нескольких видов услуг. Например, в нем могут присутствовать:
инженерная оценка технического состояния объекта;
анализ смет, бюджета, графика строительства и инвестиционных рисков;
проверка проектных решений и технических параметров;
консультации по эксплуатации, модернизации или финансированию проекта;
подготовка заключения для инвестора, банка, собственника или заказчика.
Не будем ориентироваться только на название услуги в договоре. Проверим фактическое содержание технического задания, отчета, акта и переписки. Если услуга по существу является инжиниринговой, консультационной или аудиторской, место реализации определяется по Казахстану при приобретении ее казахстанским заказчиком.
Если финансово-технический аудит не является аудитом бухгалтерской или финансовой отчетности в узком профессиональном смысле, это не означает автоматического применения общего правила по месту исполнителя. Нужно дополнительно проверить, относится ли услуга к инжинирингу или консультационным услугам. В большинстве случаев технический аудит объекта, анализ проектной документации, проверка бюджета и подготовка рекомендаций укладываются в одну из этих категорий.
Проанализируем распространенную ошибку. Иногда считают, что достаточно указать: «Объект находится в Казахстане», и вопрос с НДС полностью решен. Такой подход может быть недостаточным.
Нахождение объекта в Казахстане действительно важно, если услуги непосредственно связаны с недвижимостью. Но для инжиниринговых, аудиторских и консультационных услуг действует также самостоятельное правило о месте деятельности покупателя.
Поэтому закрепим в документах оба факта, если они соответствуют действительности:
заказчик является организацией, осуществляющей деятельность в Республике Казахстан;
услуги относятся к инжиниринговым, аудиторским или консультационным;
объект, в отношении которого проводится аудит или технический анализ, расположен в Казахстане;
результат услуги предназначен для использования заказчиком в Казахстане.
Такое оформление позволит обосновать место реализации одновременно по характеру услуги и по месту нахождения объекта, если услуга действительно имеет прямую связь с недвижимостью.
Рассмотрим случаи, когда нельзя автоматически оформлять услугу как оказанную за пределами России.
Заказчик формально зарегистрирован в Казахстане, но услугу приобретает его российский филиал, представительство или постоянное представительство для деятельности в России.
Услуга по содержанию не является инжиниринговой, аудиторской, консультационной либо иной услугой из специального перечня Протокола ЕАЭС.
Услуга не связана напрямую с объектом в Казахстане и фактически представляет собой иной вид работ, для которого применяется общее правило по месту исполнителя.
В договоре указан казахстанский заказчик, но фактическим потребителем результата выступает российская организация или российское подразделение заказчика.
Исполнитель выполняет не аудит или инжиниринг, а отдельные работы, для которых применяются специальные правила, например услуги по аренде транспорта, перевозке, переработке сырья или иной вид деятельности.
Если услуга приобретается через российское постоянное представительство казахстанской компании и предназначена для его деятельности в России, место реализации может быть признано территорией Российской Федерации. Тогда потребуется отдельно определить российский порядок налогообложения и учесть налоговый статус исполнителя.
Поэтому перед оформлением акта запросим у заказчика сведения о том, для какого подразделения приобретается услуга, где оно ведет деятельность и на какой объект направлен результат работ.
Если российский исполнитель оказывает казахстанской организации инжиниринговые услуги или услуги по финансово-техническому аудиту, а объект находится в Казахстане, местом реализации обычно признается территория Республики Казахстан.
Следовательно, в России такая реализация не облагается НДС. Российский исполнитель не начисляет НДС, не применяет ставку 0% и не предъявляет российский налог заказчику.
В акте и счете на оплату укажем «Без НДС» либо более точную формулировку «НДС не облагается. Место реализации услуг — Республика Казахстан». Второй вариант предпочтительнее, поскольку он отражает действительное основание отсутствия российского НДС.
Рассмотрим формулировку, которую можно использовать в договоре. Текст нужно адаптировать под фактический предмет сделки, налоговый статус сторон и условия о цене.
«Цена услуг составляет ________. НДС по законодательству Российской Федерации исполнителем не предъявляется, поскольку местом реализации услуг признается территория Республики Казахстан в соответствии с пунктом 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в рамках ЕАЭС».
Если услуги действительно непосредственно связаны с недвижимым объектом в Казахстане, можно дополнить условие следующим положением.
«Услуги оказываются в отношении объекта, расположенного на территории Республики Казахстан. Стороны подтверждают, что результат услуг непосредственно связан с указанным объектом».
Если место реализации определяется по месту деятельности покупателя, можно закрепить это отдельно.
«Заказчик подтверждает, что является организацией, осуществляющей деятельность на территории Республики Казахстан, и приобретает услуги для использования в своей деятельности на территории Республики Казахстан».
Не будем без необходимости использовать фразу «Цена не включает НДС Казахстана». Российский исполнитель не определяет обязанность заказчика по уплате налога в Казахстане. Казахстанский заказчик должен самостоятельно проверить, возникает ли у него обязанность исчислить НДС за нерезидента по законодательству Республики Казахстан.
В акте отразим состав услуг, период оказания, стоимость и основание отсутствия российского НДС. Не будем использовать ставку 0%.
В строке о НДС можно указать:
«НДС не облагается. Место реализации услуг — Республика Казахстан».
Если унифицированная или корпоративная форма акта содержит отдельные графы «Ставка НДС» и «Сумма НДС», заполним их следующим образом:
в графе «Ставка НДС» укажем «Без НДС»;
в графе «Сумма НДС» укажем «0,00»;
в примечании или в нижней части акта добавим пояснение о месте реализации в Казахстане.
Не следует указывать «0%» в графе ставки, даже если сумма налога получается равной нулю. Значение «0%» означает применение нулевой ставки, а не отсутствие российского НДС из-за места реализации.
Разберем отдельно счет-фактуру и обычный счет на оплату. Эти документы нельзя смешивать.
Российский счет-фактура — это налоговый документ, который используется для исчисления НДС и подтверждения права покупателя на налоговый вычет. По операциям, местом реализации которых не является Россия, обязанность составлять российский счет-фактуру не возникает.
Поэтому при оказании инжиниринговых или аудиторских услуг казахстанскому заказчику, местом реализации которых является Казахстан, российский исполнитель обычно:
не составляет российский счет-фактуру;
не формирует документ для книги продаж как счет-фактуру по облагаемой реализации;
не выделяет российский НДС отдельной суммой;
не передает покупателю документ, который создает впечатление применения ставки 0%.
Однако заказчик может потребовать коммерческий счет, инвойс или иной расчетный документ для оплаты. Такой документ можно оформить. В нем укажем стоимость услуг и отметим: «НДС не облагается. Место реализации — Республика Казахстан».
Таким образом, коммерческий счет на оплату оформляем при необходимости, а российский налоговый счет-фактуру не выставляем.
Не будем выделять НДС в счете, акте или инвойсе, если российский НДС не подлежит начислению. Неправильное указание налога может создать риск, что исполнителю придется уплатить выделенную сумму НДС в российский бюджет.
Например, опасно указывать:
«НДС 0%» без законного основания для нулевой ставки;
«НДС 20%» или иную российскую ставку, если место реализации находится в Казахстане;
сумму НДС отдельной строкой при отсутствии обязанности начислять российский налог;
счет-фактуру с выделенным российским НДС только потому, что ее требует иностранный контрагент.
Если заказчику нужен документ для оплаты или для внутреннего учета, предоставим коммерческий инвойс, акт и отчет по оказанным услугам. Не будем заменять эти документы российским счетом-фактурой.
Для защиты позиции подготовим комплект документов, который подтвердит характер услуг, место деятельности заказчика и место нахождения объекта. По правилам ЕАЭС основными документами являются договор и документы, подтверждающие факт оказания услуг.
Рекомендуется сформировать следующий комплект.
Договор с казахстанской организацией, содержащий полное наименование заказчика, его реквизиты, адрес и страну регистрации.
Техническое задание, в котором подробно описаны инжиниринговые, аудиторские, технические или консультационные услуги.
Документы, подтверждающие местонахождение объекта в Казахстане: адрес, кадастровые, проектные, технические, эксплуатационные либо иные идентифицирующие сведения.
Отчет исполнителя, заключение, аналитическая записка, технический отчет, рекомендации, результаты обследования или иной итоговый материал.
Акт оказанных услуг, подписанный сторонами.
Счет на оплату или инвойс с формулировкой об отсутствии российского НДС.
Переписка с заказчиком, подтверждающая, что услуга приобретается казахстанской организацией для деятельности в Казахстане.
При необходимости — сведения о том, что услуга не приобретается через российский филиал, представительство или постоянное представительство заказчика.
Чем точнее будет описан предмет договора, тем проще подтвердить выбранный порядок налогообложения. Не ограничимся общей фразой «оказание консультационных услуг». Укажем, какие именно действия выполняются, в отношении какого объекта, для кого готовится отчет и какой практический результат передается заказчику.
Рассмотрим ситуацию, когда исполнитель сам освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС. Например, организация использует освобождение по статье 145 НК РФ или применяет иной режим, при котором НДС не исчисляется в обычном порядке.
Такой статус не меняет основной вывод. Даже если исполнитель был бы обычным плательщиком НДС, услуги с местом реализации в Казахстане не облагались бы российским НДС.
Поэтому в документах лучше не ограничиваться фразой «Исполнитель освобожден от НДС». Такая формулировка может создать впечатление, что услуга реализована в России, но не облагается налогом только из-за статуса исполнителя.
Более точная формулировка будет следующей:
«НДС не облагается в Российской Федерации, поскольку местом реализации услуг признается Республика Казахстан».
При необходимости можно дополнительно указать налоговый статус исполнителя, но только как дополнительную информацию. Главным основанием оформления в данном случае остается место реализации услуги.
Если организация является плательщиком НДС и представляет декларацию по НДС по иным операциям, реализацию услуг с местом реализации в Казахстане нужно учитывать отдельно от операций, освобожденных от НДС по статье 149 НК РФ.
Для услуг, местом реализации которых признается территория другого государства ЕАЭС, в разделе 7 декларации по НДС применяется код операции 1010821. Этот код относится к реализации работ и услуг, местом реализации которых является территория государств ЕАЭС, кроме Российской Федерации.
В разделе 7 отражаем стоимость оказанных услуг. Показатели, связанные с входным НДС по освобожденным операциям, не заполняем так же, как по статье 149 НК РФ. Операция с местом реализации в Казахстане имеет самостоятельное основание и не является льготой по статье 149 НК РФ.
Если исполнитель освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС и не обязан представлять декларацию по НДС, раздел 7 не формируется только из-за наличия такой услуги. Однако отдельно проверим, не возникли ли иные обязанности по НДС, например при исполнении функций налогового агента или при ошибочном выставлении счета-фактуры с выделенным налогом.
Разберем практический порядок отражения операции в программе 1С:Бухгалтерия 8. Для оформления оказанных услуг обычно используют документ Реализация (акты, накладные, УПД) с видом операции, предназначенным для услуг.
В карточке договора с казахстанским заказчиком рекомендуется указать, что операция относится к услугам, местом реализации которых является территория другого государства ЕАЭС. Для целей формирования раздела 7 декларации по НДС проверим код операции 1010821.
В программе целесообразно выполнить следующие действия.
Создадим карточку контрагента — казахстанской организации и заполним ее реквизиты, страну регистрации, адрес и сведения, необходимые для валютных расчетов.
Создадим договор с контрагентом и зафиксируем предмет: инжиниринговые услуги, финансово-технический аудит, техническое обследование, подготовка отчета или иной фактический состав услуг.
В договоре укажем код операции для раздела 7 декларации по НДС, соответствующий услугам с местом реализации на территории государства ЕАЭС, кроме России.
Оформим акт через документ Реализация (акты, накладные, УПД).
В табличной части укажем услуги и выберем техническое значение НДС «Без НДС», если такое значение предусмотрено в используемой конфигурации.
В печатной форме акта добавим пояснение: «НДС не облагается. Место реализации услуг — Республика Казахстан».
Не будем создавать документ Счет-фактура выданный и не будем использовать команду «Выписать счет-фактуру» для этой реализации.
В программе значение «Без НДС» является техническим способом не рассчитывать российский НДС в документе. При этом юридическое основание операции следует указать в договоре и первичных документах: место реализации находится в Казахстане.
Если организация ведет одновременно облагаемые операции в России, операции, освобожденные от НДС, и операции с местом реализации за пределами России, уделим внимание раздельному учету входного НДС. Для общих расходов в 1С:Бухгалтерия 8 может использоваться регламентная операция Распределение НДС.
Не будем ошибочно относить услуги, местом реализации которых является Казахстан, к операциям по статье 149 НК РФ. В настройках договора и кодах операции важно выбрать именно вариант, предназначенный для реализации работ и услуг за пределами России или на территории другого государства ЕАЭС.
Программный код, доработка конфигурации и использование встроенных методов 1С для этой задачи обычно не требуются. Достаточно корректно заполнить договор, документ реализации, ставку «Без НДС» и код операции для отчетности.
Посмотрим на условный пример. Российская организация проводит финансово-технический аудит промышленного объекта, расположенного в Алматы. Заказчик — казахстанское товарищество, зарегистрированное и ведущее деятельность в Казахстане. Исполнитель анализирует техническое состояние объекта, проектную документацию, бюджет модернизации и готовит итоговое заключение.
В договоре укажем, что объект расположен в Республике Казахстан, заказчик приобретает услуги для своей деятельности в Казахстане, а российский НДС исполнителем не предъявляется в связи с определением места реализации услуг в Казахстане.
В акте укажем:
«Финансово-технический аудит промышленного объекта согласно договору № ___ от ___, стоимость услуг — ________. НДС не облагается. Место реализации услуг — Республика Казахстан».
В коммерческом инвойсе укажем:
«Стоимость услуг — ________. VAT / НДС: не облагается в Российской Федерации. Place of supply / место реализации: Republic of Kazakhstan».
Российский счет-фактуру не составляем. Ставку 0% не ставим. Казахстанский заказчик самостоятельно определяет свои обязанности по НДС в Казахстане, включая возможное исчисление налога за нерезидента, если такое требование предусмотрено законодательством Казахстана для его ситуации.
Чтобы избежать ошибок, разберем наиболее рискованные варианты оформления.
Ошибка: указывать 0%. Исполнитель считает, что любая услуга казахстанскому заказчику является экспортом. Исправим подход: определим место реализации по Протоколу ЕАЭС и укажем «Без НДС» либо «НДС не облагается».
Ошибка: ссылаться только на освобождение исполнителя. Исполнитель пишет, что НДС не предъявляется, потому что он освобожден от налога. Исправим формулировку: укажем место реализации в Казахстане как основное основание.
Ошибка: выставлять российский счет-фактуру по просьбе покупателя. Исправим порядок: оформим коммерческий счет или инвойс, а российский счет-фактуру не создадим.
Ошибка: не описывать предмет услуг. Исполнитель указывает только «консультационные услуги». Исправим документы: раскроем, что выполняется финансово-технический аудит, инженерная оценка, анализ проектной документации, обследование объекта или подготовка технического заключения.
Ошибка: не подтверждать статус покупателя. Исполнитель не проверяет, какое подразделение фактически приобретает услугу. Исправим ситуацию: получим сведения о казахстанской регистрации заказчика и о том, что услуга не приобретается российским постоянным представительством.
Ошибка: смешивать операции по статье 149 НК РФ и операции с местом реализации за пределами России. Исправим учет: используем отдельный код операции и не применяем к этой реализации правила, предназначенные только для налоговых льгот.
Подведем итог и разберем порядок действий по шагам.
Проверим, что заказчик является казахстанской организацией и приобретает услугу для деятельности в Казахстане.
Определим фактический вид услуги: инжиниринговая, аудиторская, консультационная либо непосредственно связанная с недвижимым объектом.
Установим место реализации по пункту 29 Протокола ЕАЭС.
Зафиксируем в договоре, техническом задании и акте связь услуги с Казахстаном и ее характер.
Не применим ставку 0%.
В акте, счете и инвойсе укажем «Без НДС» или «НДС не облагается. Место реализации услуг — Республика Казахстан».
Не составим российский счет-фактуру, если место реализации находится в Казахстане.
При необходимости отразим операцию в разделе 7 декларации по НДС с кодом 1010821.
В 1С:Бухгалтерия 8 оформим реализацию через документ Реализация (акты, накладные, УПД), выберем «Без НДС» и не создадим документ Счет-фактура выданный.
Вывод: при оказании российским исполнителем инжиниринговых или финансово-технических аудиторских услуг казахстанской организации, когда место реализации определяется как Казахстан, в документах указываем «Без НДС» или более точную формулировку «НДС не облагается. Место реализации услуг — Республика Казахстан». Ставку 0% не применяем.
Информация носит справочный характер