Рассмотрим ситуацию, когда российская организация заключает договор с казахстанской компанией на оказание инжиниринговых услуг, финансово-технический аудит, техническое обследование, анализ проектной документации, оценку инвестиционных рисков или подготовку заключения по объекту, расположенному в Казахстане. Для выполнения части работ исполнитель привлекает российского субподрядчика, получает от него акт и счет-фактуру с выделенным НДС.
Основной вопрос состоит в следующем: если услуги российскому заказчику из Казахстана не облагаются НДС в России, можно ли принять к вычету НДС, предъявленный российским субподрядчиком?
Да, вычет входного НДС по услугам субподрядчика возможен, если российский исполнитель является плательщиком НДС, субподрядные услуги используются для исполнения казахстанского договора и соблюдены общие условия для вычета. Основанием является подпункт 3 пункта 2 статьи 171 НК РФ. Эта норма позволяет принять к вычету НДС по товарам, работам, услугам и имущественным правам, которые приобретены для оказания услуг, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.
Однако сразу разграничим два разных случая. Если услуги исполнителя не облагаются российским НДС потому, что местом их реализации является Казахстан, право на вычет у исполнителя сохраняется. Но если организация сама освобождена от исполнения обязанностей плательщика НДС, например по статье 145 НК РФ, либо применяет режим, не предоставляющий право на входные вычеты, вывод будет другим. Разберем ситуацию подробно и по шагам.
Сначала определим основание, по которому российский исполнитель не начисляет НДС на свои услуги. В рассматриваемой ситуации Казахстан и Россия являются государствами — членами Евразийского экономического союза. Поэтому место реализации работ и услуг между российской и казахстанской организациями определяем по Протоколу о порядке взимания косвенных налогов в рамках ЕАЭС.
По общему правилу НДС при оказании услуг взимается в государстве ЕАЭС, территория которого признается местом реализации услуг. Следовательно, не будем оценивать операцию только по месту регистрации российского исполнителя. Сначала определим, где по правилам ЕАЭС находится место реализации конкретной услуги.
Для инжиниринговых, аудиторских, консультационных и аналогичных услуг действует специальное правило. Если такие услуги приобретает налогоплательщик государства ЕАЭС, местом реализации признается территория государства, в котором осуществляет деятельность покупатель. В перечне прямо названы консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические работы.
Поэтому при оказании инжиниринговых услуг казахстанской организации обычно признаем местом реализации Казахстан. Российский НДС на стоимость услуг не начисляем. Это не нулевая ставка НДС и не освобождение от налогообложения по статье 149 НК РФ. Это операция, по которой территория России не признается местом реализации.
Дополнительно проанализируем связь услуг с объектом. Если финансово-технический аудит, обследование, проверка проектной документации или подготовка инженерного заключения непосредственно связаны с конкретным объектом недвижимости, расположенным в Казахстане, место реализации можно определить также по месту нахождения такого объекта.
Например, связь с недвижимостью обычно можно подтвердить, если исполнитель проводит технический аудит здания, проверяет ход строительства производственного комплекса, анализирует проект реконструкции сооружения, оценивает строительную готовность объекта, готовит отчет о состоянии инженерных сетей или разрабатывает рекомендации по эксплуатации конкретного объекта в Казахстане.
Таким образом, для финансово-технического аудита могут одновременно действовать два основания для определения места реализации в Казахстане:
услуга относится к инжиниринговым, консультационным или аудиторским услугам, которые приобретает казахстанский заказчик;
услуга непосредственно связана с объектом недвижимости, расположенным в Казахстане.
Не будем ограничиваться общим названием договора, например формулировкой «консультационные услуги». Проанализируем техническое задание, отчет, состав работ и содержание результата. Чем точнее документы описывают услугу, тем надежнее будет подтверждение места ее реализации.
Рассмотрим наиболее важное различие. Фраза «услуги не облагаются НДС» может означать разные правовые ситуации. Именно от правильной квалификации зависит право на вычет НДС субподрядчика.
Первый вариант — российская организация является обычным плательщиком НДС, но конкретные услуги не облагаются российским НДС, потому что местом их реализации является Казахстан. В этом случае входной НДС по услугам субподрядчика можно принять к вычету при соблюдении требований статей 171 и 172 НК РФ.
Второй вариант — организация освобождена от исполнения обязанностей плательщика НДС по статье 145 НК РФ. В таком случае организация не исчисляет НДС по своим операциям в рамках освобождения и, как правило, не имеет права принимать входной НДС к вычету. НДС субподрядчика нужно учитывать в стоимости приобретенных услуг или в составе расходов по правилам налогового и бухгалтерского учета.
Третий вариант — организация применяет УСН. Здесь также нельзя автоматически применять вывод о вычете. Нужно отдельно проверить, признается ли организация плательщиком НДС, использует ли она общие ставки НДС или специальные ставки, а также допускает ли ее режим применение налоговых вычетов.
Поэтому не будем смешивать следующие формулировки:
«Услуга не облагается НДС в России, потому что место реализации находится в Казахстане».
«Организация освобождена от исполнения обязанностей плательщика НДС».
«Организация применяет специальный налоговый режим и не имеет права на обычные вычеты входного НДС».
Для вычета НДС субподрядчика важен именно первый вариант. Исполнитель должен быть налогоплательщиком НДС, а отсутствие российского НДС по основной реализации должно быть связано с местом реализации услуги в Казахстане, а не с отсутствием у исполнителя статуса плательщика НДС.
Подпункт 3 пункта 2 статьи 171 НК РФ устанавливает специальное право на вычет. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные российскому налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг и имущественных прав на территории России, если эти приобретения используются для реализации работ или услуг, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.
Исключение предусмотрено для операций, перечисленных в статье 149 НК РФ. Если приобретаемые услуги используются для операций, освобожденных от НДС по статье 149 НК РФ, входной НДС в обычном порядке к вычету не принимаем.
Для услуг казахстанскому заказчику важно, что разъяснения Минфина России распространяют это правило не только на услуги, место реализации которых определяется по статье 148 НК РФ, но и на услуги между участниками ЕАЭС, место реализации которых определяется по пункту 29 Протокола ЕАЭС.
Минфин России разъяснял, что НДС по товарам, работам и услугам, приобретенным российской организацией для оказания услуг казахстанскому заказчику, принимается к вычету, если место реализации основной услуги определяется как территория Казахстана по правилам ЕАЭС. Такой подход изложен, в частности, в письмах Минфина России от 18.02.2020 № 03-07-13/1/11084 и от 25.07.2024 № 03-07-13/1/69590.
Письмо Минфина России от 21.06.2021 № 03-07-08/48769, указанное в обсуждении, подтверждает общий подход к вычету входного НДС по расходам, связанным с услугами иностранным заказчикам, когда место реализации не находится в России. Для отношений с казахстанским заказчиком дополнительно используем правила Протокола ЕАЭС.
Следовательно, если российская компания заказывает у субподрядчика часть инженерных, аналитических, технических, расчетных, аудиторских или консультационных работ для исполнения договора с казахстанским заказчиком, НДС субподрядчика можно заявить к вычету.
Проанализируем распространенную ошибку. Иногда считают, что право на вычет возможно только при реализации, облагаемой по ставке 20 процентов, 10 процентов либо 0 процентов. Для рассматриваемой ситуации такой подход неверен.
Услуги российской организации казахстанскому заказчику не являются экспортом товаров, облагаемым по нулевой ставке. Исполнитель не подтверждает право на ставку 0 процентов и не отражает такие услуги как экспортную операцию со ставкой 0 процентов.
Право на вычет возникает по другому основанию. Оно связано с тем, что услуги реализуются за пределами России по правилам о месте реализации. Поэтому не будем указывать в документах ставку НДС 0 процентов только потому, что покупатель находится в Казахстане.
Правильная логика выглядит следующим образом:
определим место реализации инжиниринговых услуг по правилам ЕАЭС;
установим, что место реализации находится в Казахстане;
не начислим российский НДС по основной реализации;
примем к вычету НДС субподрядчика, если его услуги используются для выполнения казахстанского договора и соблюдены условия статьи 172 НК РФ.
Таким образом, отсутствие НДС в акте для казахстанского заказчика не означает, что входной НДС по связанным расходам нужно автоматически включать в стоимость услуг.
После того как мы определили место реализации основной услуги, проверим стандартные условия для принятия НДС к вычету. Сам факт наличия договора с казахстанским заказчиком не заменяет требования к счету-фактуре, первичным документам и учету субподрядных услуг.
Для применения вычета последовательно проверим следующие условия:
Исполнитель является налогоплательщиком НДС. Организация должна иметь право на применение налоговых вычетов в конкретном налоговом периоде.
Субподрядчик предъявил НДС. У исполнителя должен быть счет-фактура субподрядчика либо универсальный передаточный документ, выполняющий функцию счета-фактуры.
Услуги субподрядчика приняты к учету. Необходимо оформить акт, УПД или иной первичный документ, подтверждающий факт оказания услуг.
Субподрядные услуги используются для казахстанского проекта. Нужно подтвердить связь расходов с договором на оказание инжиниринговых, аудиторских или консультационных услуг казахстанскому заказчику.
Местом реализации основной услуги не является Россия. Этот вывод подтверждаем договором, техническим заданием, документами по объекту и отчетными материалами.
Основная операция не относится к статье 149 НК РФ. Если услуга освобождена от НДС по отдельной норме статьи 149 НК РФ, входной налог по связанным расходам к вычету не принимаем.
Не будем считать оплату субподрядчику самостоятельным обязательным условием для вычета. Для обычного вычета НДС важны принятие услуги к учету, наличие корректного счета-фактуры и первичных документов, а также использование приобретенной услуги в деятельности, которая дает право на вычет.
Также уточним терминологию. Исполнитель принимает к вычету не «НДС, уплаченный субподрядчиком», а НДС, предъявленный субподрядчиком. Субподрядчик выделяет налог в счете-фактуре, а исполнитель при соблюдении условий уменьшает на эту сумму свой НДС к уплате.
Посмотрим на условный пример. Российская организация заключила договор с казахстанской компанией на проведение финансово-технического аудита производственного объекта в Казахстане. По условиям договора исполнитель должен проверить техническое состояние объекта, проанализировать проектно-сметную документацию, оценить бюджет реконструкции, выявить риски и подготовить итоговое заключение.
Для выполнения части работ исполнитель привлекает российского субподрядчика. Субподрядчик выполняет инженерные расчеты, анализирует смету, проверяет проектную документацию и передает российскому исполнителю технический отчет. Субподрядчик подписывает акт и выставляет счет-фактуру с выделенным НДС.
Российский исполнитель использует отчет субподрядчика при подготовке итогового финансово-технического заключения для казахстанского заказчика. Место реализации основной услуги определяется как Казахстан, поскольку услуги являются инжиниринговыми и приобретаются казахстанской организацией. Дополнительно объект, в отношении которого проводится аудит, находится в Казахстане.
В такой ситуации входной НДС по услугам российского субподрядчика принимаем к вычету в полном объеме, если соблюдены общие требования к вычету. Не включаем сумму НДС в стоимость субподрядных услуг только из-за того, что российский исполнитель не начисляет НДС на стоимость своих услуг для казахстанского заказчика.
Связь расходов с основной реализацией рекомендуется подтвердить следующими документами:
договором с казахстанским заказчиком;
техническим заданием по основному договору;
договором с субподрядчиком;
техническим заданием субподрядчику;
актом оказанных услуг субподрядчика;
счетом-фактурой или УПД субподрядчика;
отчетом, расчетом, техническим заключением или иным результатом работы субподрядчика;
итоговым отчетом, передаваемым казахстанскому заказчику.
Необязательно, чтобы текст договора с субподрядчиком полностью повторял основной договор. Но из документов должно быть понятно, какую часть работ выполняет субподрядчик и как его результат используется при оказании услуг казахстанскому заказчику.
Теперь рассмотрим ситуацию, в которой основной договор также заключен с казахстанской организацией, но российский исполнитель применяет освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС по статье 145 НК РФ.
Субподрядчик выставляет исполнителю акт и счет-фактуру с НДС. Исполнитель использует субподрядные услуги при подготовке отчета для казахстанского заказчика. Местом реализации основной услуги признается Казахстан.
Несмотря на то что место реализации находится за пределами России, организация, использующая освобождение по статье 145 НК РФ, не применяет обычные налоговые вычеты. В такой ситуации НДС субподрядчика не принимаем к вычету. Его нужно учесть в стоимости услуг субподрядчика либо в составе расходов в соответствии с применяемым порядком учета.
Такой же подход нужно проверить у налогоплательщиков на УСН. Если организация автоматически освобождена от обязанностей плательщика НДС либо применяет специальный порядок, при котором вычеты входного НДС не предусмотрены, заявлять вычет по подпункту 3 пункта 2 статьи 171 НК РФ нельзя.
Поэтому перед отражением поступления от субподрядчика ответим на два самостоятельных вопроса:
имеет ли организация право на вычеты входного НДС по своему налоговому статусу;
используются ли услуги субподрядчика для основной операции, местом реализации которой является Казахстан.
Для вычета недостаточно того, что субподрядчик просто оказывает услуги российскому исполнителю. Нужно установить, что эти услуги имеют деловую цель и используются при исполнении договора с казахстанским заказчиком.
Прямая связь обычно присутствует, если субподрядчик выполняет часть работ, которые входят в состав основной услуги. Например, субподрядчик может:
проводить техническое обследование объекта;
анализировать проектную документацию;
проверять сметные расчеты;
готовить инженерные расчеты;
анализировать строительный график;
оценивать технические риски;
проверять документацию по оборудованию;
разрабатывать отдельный раздел финансово-технического отчета;
готовить заключение по состоянию инженерной инфраструктуры;
участвовать в анализе инвестиционной модели проекта.
Если субподрядчик оказывает общехозяйственные услуги, например услуги связи, аренды, бухгалтерского сопровождения, юридического обслуживания или программного обеспечения общего назначения, связь с конкретным казахстанским договором может быть косвенной. В этом случае проанализируем, ведет ли организация раздельный учет НДС и есть ли у нее одновременно операции, освобожденные от НДС по статье 149 НК РФ.
Не будем без проверки относить к казахстанскому проекту расходы, которые фактически связаны с российской деятельностью организации. Например, услуги по рекламе на российском рынке, сопровождение российского офиса, консультации для другого российского клиента или затраты по внутреннему проекту не дают оснований для применения подпункта 3 пункта 2 статьи 171 НК РФ только из-за наличия отдельного договора с Казахстаном.
Рассмотрим подробнее, как учитывать входной НДС по разным видам затрат. Для правильного применения вычетов полезно разделить расходы на прямые и общие.
Прямые расходы можно прямо связать с конкретным казахстанским договором. Например, это услуги инженерного субподрядчика, стоимость обследования объекта, экспертиза проектной документации, расчеты, подготовка технического отчета, услуги специалистов по анализу оборудования или сметы.
Если прямые расходы используются исключительно для оказания инжиниринговых услуг казахстанскому заказчику, местом реализации которых является Казахстан, входной НДС по таким расходам принимаем к вычету полностью при соблюдении общих условий.
Общехозяйственные расходы одновременно обслуживают несколько направлений деятельности. К ним могут относиться аренда офиса, интернет, телефонная связь, бухгалтерское сопровождение, юридические услуги, программное обеспечение, коммунальные услуги, услуги банка, услуги управления и административные расходы.
Операции по реализации работ и услуг, местом реализации которых не является Россия, для целей раздельного учета НДС не нужно автоматически приравнивать к освобожденным операциям. После изменения законодательства с 1 июля 2019 года операции по реализации работ и услуг вне территории России, кроме операций, указанных в статье 149 НК РФ, учитываются как операции, относящиеся к облагаемой деятельности для целей распределения входного НДС.
Это означает, что наличие казахстанской выручки само по себе не должно ухудшать право на вычет входного НДС по общехозяйственным расходам. Но если организация одновременно осуществляет операции, освобожденные от НДС по статье 149 НК РФ, нужно организовать раздельный учет.
Рассмотрим пример. Российская организация оказывает инжиниринговые услуги казахстанскому заказчику, реализует облагаемые НДС услуги российским клиентам и одновременно проводит операции, освобожденные от НДС по статье 149 НК РФ. НДС по прямым расходам на казахстанский проект принимаем к вычету. НДС по прямым расходам на освобожденные операции включаем в стоимость расходов. НДС по общим расходам распределяем по правилам статьи 170 НК РФ.
При таком распределении выручку по инжиниринговым услугам, местом реализации которых является Казахстан, не будем относить к льготной реализации. Она относится к операциям, дающим право на вычет, если сама услуга не включена в перечень статьи 149 НК РФ.
Подпункт 3 пункта 2 статьи 171 НК РФ содержит исключение для операций, указанных в статье 149 НК РФ. Поэтому не будем ориентироваться только на наименование договора. Проанализируем реальное содержание услуг и выясним, не скрывается ли внутри договора операция, освобожденная от НДС.
Обычный финансово-технический аудит, инженерная оценка, анализ проектной документации, проверка бюджета строительства, подготовка технического заключения, обследование объекта, оценка оборудования и анализ инвестиционных рисков сами по себе не являются операциями, освобожденными от НДС по статье 149 НК РФ.
Однако смешанный договор может включать разные виды услуг. Например, наряду с инженерным аудитом в договор могут быть включены услуги, связанные с финансовыми операциями, передачей прав, образовательной деятельностью, страхованием или иной деятельностью, для которой предусмотрены специальные льготы.
В таком случае разделим стоимость договора и определим назначение каждого расхода. Если услуги субподрядчика относятся к инжиниринговой части договора, входной НДС может приниматься к вычету. Если услуги относятся к операции, освобожденной по статье 149 НК РФ, НДС включаем в стоимость расходов. Если субподрядные работы используются одновременно в обеих частях договора, организуем раздельный учет.
Рассмотрим, какие документы помогут подтвердить позицию при камеральной проверке декларации или при запросе пояснений. Налоговый орган будет оценивать не только наличие счета-фактуры субподрядчика, но и реальность операции, экономическую обоснованность расходов, связь с основной деятельностью и корректность определения места реализации.
Для подтверждения основной реализации подготовим:
договор с казахстанской организацией;
техническое задание с подробным описанием состава услуг;
сведения о казахстанском заказчике;
документы, подтверждающие место нахождения объекта в Казахстане, если услуги связаны с недвижимостью;
переписку, подтверждающую цели и объем работ;
отчет, заключение, акт, аналитическую записку или иной результат услуг;
акт оказанных услуг, подписанный заказчиком;
коммерческий счет или инвойс при его оформлении.
Для подтверждения входного НДС по субподрядчику подготовим:
договор с субподрядчиком;
техническое задание субподрядчику;
календарный план, заявку, служебное задание или иной внутренний документ;
акт оказанных услуг либо УПД;
счет-фактуру или УПД со статусом счета-фактуры;
отчет, расчеты, заключение, рабочие материалы или иной результат субподрядчика;
документы, показывающие использование результата субподрядчика в итоговом отчете для казахстанского заказчика.
Не будем ограничиваться формальной фразой «услуги оказаны в полном объеме». В техническом задании и акте желательно конкретизировать, что именно сделал субподрядчик: проверил проект, подготовил расчеты, оценил состояние оборудования, выполнил обследование, проанализировал смету или подготовил техническое заключение.
Также не будем формально ссылаться только на регистрацию заказчика в Казахстане. Если услуги признаются инжиниринговыми, аудиторскими или консультационными, полезно подтвердить, что они приобретаются именно казахстанской организацией для деятельности в Казахстане. Если у заказчика есть российское подразделение, отдельно проверим, не является ли фактическим получателем услуги российский филиал или постоянное представительство.
Проанализируем ситуацию, когда казахстанская компания имеет филиал, представительство или постоянное представительство в России. Сам по себе факт наличия российского подразделения не меняет место реализации автоматически. Но нужно выяснить, для какого подразделения приобретается услуга и где используется ее результат.
Если договор заключен с казахстанской организацией, услуги предназначены для объекта в Казахстане, отчет используется в деятельности заказчика в Казахстане, а российское подразделение не является фактическим получателем результата, оснований переносить место реализации в Россию обычно нет.
Но если услуги фактически приобретаются для деятельности российского подразделения, используются на объекте в России или оплачиваются в интересах российской постоянной структуры заказчика, налоговая квалификация может измениться. В такой ситуации отдельно определим место реализации и порядок начисления НДС.
Чтобы снизить риск, закрепим в договоре или техническом задании следующие обстоятельства:
заказчик приобретает услуги для своей деятельности на территории Казахстана;
объект аудита или анализа находится в Казахстане;
результат услуг передается казахстанскому заказчику;
услуги не приобретаются российским подразделением заказчика для его деятельности в России.
Если российская организация является плательщиком НДС и сдает декларацию по НДС, реализацию инжиниринговых услуг казахстанскому заказчику нужно отразить в разделе 7 декларации.
Для реализации работ и услуг, местом реализации которых признается территория государства ЕАЭС, кроме России, применяется код операции 1010821. Этот код используется для операций, место реализации которых определяется по пункту 29 Протокола ЕАЭС.
Не будем отражать такую реализацию в разделе декларации, предназначенном для операций со ставкой 0 процентов. Услуга не облагается российским НДС не потому, что применяется нулевая ставка, а потому, что место ее реализации находится в Казахстане.
В разделе 7 указываем стоимость реализации. При этом наличие записи в разделе 7 не означает, что НДС по расходам нужно включить в стоимость. Если соблюдены условия подпункта 3 пункта 2 статьи 171 НК РФ, входной НДС по субподрядным услугам принимаем к вычету и отражаем в книге покупок.
Если организация использует освобождение по статье 145 НК РФ и не представляет декларацию по НДС по общему правилу, необходимость отражения операции в разделе 7 определяем с учетом конкретного статуса организации и иных обязанностей по НДС. Но само оказание услуг казахстанскому заказчику не создает права на вычет для лица, освобожденного от обязанностей плательщика НДС.
Рассмотрим общий порядок работы в 1С:Бухгалтерия 8. Конкретное расположение реквизитов и команд может зависеть от редакции программы, настроек функциональности и версии конфигурации, поэтому перед отражением операции проверим актуальные настройки учета НДС в информационной базе.
Для отражения услуг российского субподрядчика обычно используем документ Поступление (акты, накладные, УПД). В нем укажем контрагента, договор с субподрядчиком, содержание услуг, счет учета расходов, сумму без НДС и сумму НДС, предъявленную субподрядчиком.
После получения счета-фактуры зарегистрируем документ Счет-фактура полученный. Если субподрядчик передает УПД, который одновременно выполняет функцию первичного документа и счета-фактуры, зарегистрируем его в соответствии с применяемым в организации электронным или бумажным документооборотом.
Для услуг субподрядчика, которые напрямую относятся к инжиниринговому проекту в Казахстане и дают право на вычет, проверим реквизит Способ учета НДС. В зависимости от версии программы он может быть указан в документе поступления, в номенклатуре, договоре или настройках учета. Для вычетного НДС должен использоваться вариант, соответствующий принятию налога к вычету, например Принимается к вычету.
Не будем выбирать способ учета Учитывается в стоимости только по причине отсутствия российского НДС по основной реализации. Такой вариант применяем, если организация действительно не имеет права на вычет, например использует освобождение по статье 145 НК РФ, ведет деятельность по статье 149 НК РФ либо применяет иной порядок, исключающий вычет.
Основную реализацию казахстанскому заказчику обычно отражаем документом Реализация (акты, накладные, УПД). В документе и в печатной форме акта указываем, что российский НДС не предъявляется в связи с определением места реализации услуг в Казахстане.
Для формирования раздела 7 декларации проверим наличие и корректность кода операции 1010821. В программах 1С этот код может указываться в карточке договора, в документе реализации, в настройках операции или в специальном регистре, который используется при заполнении декларации.
После отражения поступления субподрядных услуг проверим, попала ли сумма НДС в книгу покупок. В зависимости от учетной политики и настройки программы вычет может быть зарегистрирован непосредственно при проведении счета-фактуры либо через документ Формирование записей книги покупок.
Если организация одновременно ведет облагаемую деятельность, деятельность с местом реализации вне России и операции, освобожденные от НДС по статье 149 НК РФ, используем механизм раздельного учета. В таком случае может применяться документ Распределение НДС. При его настройке не будем относить казахстанскую инжиниринговую выручку к необлагаемым операциям только потому, что она оформлена без российского НДС.
Для контрольной проверки используем отчеты Книга покупок, Анализ учета по НДС, Экспресс-проверка ведения учета и регламентированный отчет Декларация по НДС. Сверим сумму НДС по счету-фактуре субподрядчика, сумму вычета в книге покупок и отражение основной реализации в разделе 7 декларации.
В некоторых программах и учетных процедурах предусмотрены специальные механизмы для подтверждения нулевой ставки НДС при экспорте товаров и отдельных операций, облагаемых по ставке 0 процентов. Для рассматриваемых инжиниринговых услуг казахстанскому заказчику такие механизмы не применяем.
Не нужно блокировать входной НДС до подтверждения ставки 0 процентов, не нужно собирать комплект экспортных документов для применения нулевой ставки и не нужно ждать подтверждения ввоза товаров в Казахстан. Речь идет об услугах, место реализации которых находится в Казахстане, а не об экспорте товаров.
Право на вычет входного НДС по субподрядчику возникает в общем порядке после принятия услуг к учету и при наличии необходимых документов. Не будем связывать этот вычет с процедурой подтверждения нулевой ставки.
Посмотрим на более сложный пример. Российский исполнитель заключил договор с казахстанской организацией на проведение комплексного финансово-технического аудита объекта инфраструктуры. В проекте участвуют три российских субподрядчика.
Первый субподрядчик проводит обследование инженерных систем. Второй проверяет смету и график строительства. Третий готовит оценку инвестиционных и технических рисков. Все субподрядчики выставляют акты и счета-фактуры с НДС.
Российский исполнитель объединяет результаты работ, проводит собственный анализ и направляет казахстанскому заказчику единый финансово-технический отчет. Местом реализации основной услуги признается Казахстан.
В такой ситуации по каждому субподрядчику отдельно проверим:
содержит ли договор понятный предмет услуг;
подписан ли акт оказанных услуг;
получен ли корректный счет-фактура;
связаны ли результаты субподрядчика с основным договором;
использован ли результат работ при подготовке итогового отчета;
отражен ли НДС в книге покупок.
Если все условия выполнены, НДС по услугам каждого субподрядчика принимаем к вычету. Наличие нескольких субподрядчиков не изменяет порядок налогообложения, но повышает значение документального подтверждения связи расходов с казахстанским проектом.
Теперь рассмотрим договор, в котором российский исполнитель оказывает казахстанскому заказчику не только инжиниринговые услуги, но и дополнительные услуги, часть которых может иметь иной налоговый режим.
Например, договор включает технический аудит объекта, подготовку инженерного заключения, обучение сотрудников заказчика и передачу отдельных прав на использование программного продукта. Не будем автоматически применять единый порядок ко всей стоимости договора.
Сначала разделим услуги по содержанию и стоимости. Затем определим место реализации каждой части договора. После этого установим, имеются ли операции, освобожденные от НДС по статье 149 НК РФ, и какие расходы субподрядчика относятся к каждой части.
Если субподрядчик выполняет инженерные расчеты и проверяет проектную документацию, его услуги относятся к инжиниринговой части договора. НДС по ним может приниматься к вычету. Если субподрядчик оказывает услуги, связанные с иной частью договора, нужно отдельно проверить право на вычет.
Не будем включать в один акт и один счет-фактуру субподрядчика несвязанные работы без расшифровки. Чем точнее выделены этапы, виды услуг и результаты, тем проще подтвердить назначение расходов и корректно распределить НДС.
Разберем ошибки, которые чаще всего возникают в подобных ситуациях.
Ошибка: включить НДС субподрядчика в стоимость услуг автоматически. Не будем делать это только потому, что основная реализация не облагается НДС в России. Сначала проверим подпункт 3 пункта 2 статьи 171 НК РФ.
Ошибка: считать услуги казахстанскому заказчику экспортом со ставкой 0 процентов. Не будем применять нулевую ставку, если речь идет об инжиниринговых или аудиторских услугах с местом реализации в Казахстане.
Ошибка: не различать место реализации и освобождение по статье 145 НК РФ. Уточним, является ли организация обычным плательщиком НДС или использует освобождение.
Ошибка: принимать НДС к вычету без подтверждения связи с основным договором. Подготовим договоры, технические задания, акты, отчеты и внутренние документы по проекту.
Ошибка: не проверить статус казахстанского заказчика и фактического получателя услуги. Установим, что услуги приобретаются для деятельности заказчика в Казахстане, а не российского подразделения.
Ошибка: смешать услуги вне территории России и операции по статье 149 НК РФ. Для этих операций действуют разные правила учета входного НДС.
Ошибка: выбрать в 1С способ учета НДС в стоимости без анализа. Проверим право на вычет и назначение расходов до проведения документа.
Ошибка: не отразить основную реализацию в разделе 7 декларации по НДС. Если организация сдает декларацию, проверим применение кода операции 1010821.
Ошибка: выставить казахстанскому заказчику российский счет-фактуру с НДС. Не будем выделять российский НДС, если место реализации услуги находится в Казахстане.
Подведем итог и разберем последовательность действий, которая поможет правильно принять НДС субподрядчика к вычету.
Определим предмет основного договора с казахстанским заказчиком.
Установим, относятся ли услуги к инжиниринговым, аудиторским, консультационным либо непосредственно связанным с объектом в Казахстане.
Подтвердим, что место реализации основной услуги находится в Казахстане по правилам Протокола ЕАЭС.
Проверим, что организация является плательщиком НДС и имеет право на налоговые вычеты.
Проверим, что основная операция не относится к операциям, освобожденным по статье 149 НК РФ.
Заключим договор с субподрядчиком и подготовим техническое задание, связанное с основным проектом.
Получим от субподрядчика акт, УПД или иной первичный документ и корректный счет-фактуру.
Примем услуги субподрядчика к учету.
Зарегистрируем счет-фактуру субподрядчика в книге покупок.
Отразим поступление в Поступление (акты, накладные, УПД) и проверим способ учета НДС.
При необходимости сформируем запись через Формирование записей книги покупок.
Отразим основную реализацию казахстанскому заказчику в разделе 7 декларации по НДС с кодом 1010821.
Сохраним договоры, технические задания, отчеты, акты и переписку, подтверждающие связь расходов с казахстанским проектом.
Вывод: если российская организация является плательщиком НДС и оказывает казахстанскому заказчику инжиниринговые или финансово-технические аудиторские услуги, местом реализации которых признается Казахстан, НДС, предъявленный российским субподрядчиком по услугам для исполнения этого договора, можно принять к вычету. Основанием является подпункт 3 пункта 2 статьи 171 НК РФ. При этом нужно подтвердить место реализации основной услуги, связь субподрядных работ с казахстанским проектом, принятие услуг к учету и наличие корректного счета-фактуры.
Если же исполнитель освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС по статье 145 НК РФ либо использует налоговый режим, не предусматривающий право на вычет, НДС субподрядчика к вычету не принимаем даже при оказании услуг казахстанскому заказчику.
Информация носит справочный характер