Рассмотрим ситуацию, когда российская организация или индивидуальный предприниматель оказывает казахстанскому юридическому лицу услуги финансово-технического аудита, инженерного анализа, проверки состояния объекта, подготовки заключения или иной инжиниринговой документации. Объект проверки находится на территории Казахстана, а заказчик является казахстанской организацией.
Главный вывод сформулируем сразу: инициативно направлять в российскую ИФНС договор, акт и иные подтверждающие документы только для того, чтобы не начислять НДС, не требуется. Однако документы необходимо заранее правильно оформить, хранить и быть готовыми представить по требованию налогового органа. Кроме того, операцию потребуется корректно показать в декларации по НДС, если исполнитель является плательщиком НДС и представляет такую декларацию.
При этом важно правильно назвать налоговый режим операции. В данной ситуации речь идет не об освобождении от НДС по статье 149 НК РФ и не о ставке НДС 0 процентов. Правильнее говорить так: местом реализации услуг не признается территория Российской Федерации, поэтому операция не облагается российским НДС.
Разберем правовую логику по шагам. Для услуг между российской и казахстанской организациями необходимо применять специальные правила Евразийского экономического союза. Россия и Казахстан входят в ЕАЭС, поэтому место реализации работ и услуг определяем прежде всего по правилам Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС.
Сначала выясним место реализации услуги. Именно этот этап определяет, в какой стране возникает обязанность по исчислению косвенного налога. Если местом реализации признается Россия, российский исполнитель обычно исчисляет НДС по российским правилам. Если местом реализации признается Казахстан, российский НДС не возникает, а вопросы налогообложения необходимо дополнительно анализировать по законодательству Казахстана.
В рассматриваемой ситуации есть сразу два самостоятельных основания признать местом реализации Казахстан.
Услуги могут быть непосредственно связаны с недвижимым имуществом в Казахстане. Если финансово-технический аудит относится к конкретному объекту недвижимости, например к зданию, сооружению, производственному комплексу, инфраструктурному объекту, строительному объекту или объекту капитального строительства, место реализации определяется по месту нахождения такого объекта.
Инжиниринговые, аудиторские и консультационные услуги определяются по месту деятельности заказчика. Если казахстанская организация приобретает инжиниринговые, аудиторские, консультационные либо услуги по обработке информации, местом реализации признается территория Казахстана как территория деятельности заказчика.
Проанализируем оба основания подробнее. Даже если налоговый орган усомнится в том, что аудит непосредственно связан с конкретной недвижимостью, операция все равно может быть признана оказанной за пределами России как инжиниринговая, аудиторская или консультационная услуга для казахстанского заказчика.
Именно поэтому в договоре нельзя ограничиваться общими словами вроде «оказание консультационных услуг» или «финансовый аудит». Лучше детально описать фактическое содержание работ: обследование объекта, анализ проектных и финансовых показателей, оценка технического состояния, проверка смет, анализ затрат на строительство, подготовка экспертного заключения, оценка рисков эксплуатации, анализ инвестиционной модели, проверка документации по объекту в Казахстане.
Чем точнее договор и техническое задание отражают реальную хозяйственную операцию, тем легче подтвердить, что услуги относятся к инжиниринговым, аудиторским или консультационным и предназначены для деятельности казахстанского заказчика.
Разберем важное различие, которое часто вызывает ошибки в договорах, счетах и декларациях.
Освобождение от НДС обычно связано с операциями, которые прямо названы в статье 149 НК РФ. Например, отдельные медицинские, образовательные, финансовые или социально значимые услуги могут освобождаться от налогообложения. Такие операции совершаются на территории России, но налог с них не начисляется из-за специальной льготы.
Ставка НДС 0 процентов применяется к отдельным операциям, которые признаются объектом налогообложения в России, но облагаются по нулевой ставке. Классический пример — экспорт товаров. Для нулевой ставки обычно требуется специальный пакет подтверждающих документов и соблюдение отдельного порядка подтверждения.
В рассматриваемой ситуации действует другой механизм. Услуги не признаются реализованными на территории России. Следовательно, они не формируют российскую налоговую базу по НДС. Поэтому не нужно применять ставку 0 процентов и не нужно собирать документы для подтверждения экспортной ставки по правилам, которые используются при вывозе товаров.
Закрепим вывод: финансово-технический аудит для казахстанского заказчика не является экспортом товара и не требует подтверждения ставки НДС 0 процентов. Операцию необходимо квалифицировать как реализацию услуг, местом которой не признается территория Российской Федерации.
Теперь ответим непосредственно на основной вопрос. Направлять в ИФНС договор, акт оказанных услуг, техническое задание, отчет аудитора, документы о местонахождении объекта в Казахстане и другие подтверждающие материалы одновременно с декларацией по НДС не требуется.
Для обычных инжиниринговых, консультационных, аудиторских и аналогичных услуг, оказанных казахстанскому заказчику, не установлен специальный порядок обязательного представления комплекта документов в ИФНС вместе с декларацией только для подтверждения того, что место реализации находится за пределами России.
Не будем путать эту ситуацию с особыми случаями, когда законодательство прямо требует приложить документы к декларации. Например, специальное подтверждение может потребоваться при экспорте товаров, при отдельных международных перевозках, при операциях с давальческим сырьем и в иных случаях, для которых установлен особый порядок применения ставки 0 процентов. К финансово-техническому аудиту казахстанского объекта такой порядок сам по себе не относится.
Вместе с тем документы нужно подготовить заранее. Налоговый орган вправе запросить пояснения и документы в ходе камеральной проверки декларации или при возникновении вопросов к отраженной операции. В таком случае необходимо представить документы в срок, указанный в требовании.
Следовательно, правильный подход выглядит так: не направляем документы инициативно, но формируем полный доказательный комплект на дату заключения договора и на дату оказания услуг.
Рассмотрим комплект документов, который поможет подтвердить правомерность неначисления российского НДС. Формально ключевыми документами являются договор и документы, подтверждающие факт оказания услуг. На практике лучше подготовить более полный комплект, чтобы не восстанавливать обстоятельства сделки спустя несколько лет.
Договор с казахстанским заказчиком. Укажем полное наименование заказчика, его казахстанские регистрационные данные, адрес в Казахстане, банковские реквизиты, предмет договора, стоимость услуг, порядок приемки и порядок расчетов.
Подробное описание услуг. Зафиксируем, что исполнитель проводит финансово-технический аудит, инжиниринговое обследование, анализ документации, оценку состояния объекта, подготовку заключения или иную конкретную работу.
Сведения об объекте в Казахстане. Если услуги относятся к конкретному объекту, укажем его наименование, адрес, кадастровые или проектные идентификаторы при наличии, назначение объекта и иные признаки, позволяющие определить его нахождение в Казахстане.
Техническое задание или приложение к договору. Включим перечень проверяемых документов, объем обследования, состав исходных данных, ожидаемый результат, форму отчета, порядок подготовки рекомендаций и сроки выполнения работ.
Акт оказанных услуг. Отразим период оказания услуг, содержание выполненной работы, наименование объекта, сведения о подготовленном отчете или заключении, стоимость услуг и отсутствие претензий со стороны заказчика.
Отчет, заключение, аналитическая записка или иной результат работ. Сохраним итоговый документ, переданный заказчику. Именно он часто подтверждает фактическое содержание услуги лучше, чем общий акт.
Документы о передаче результата заказчику. Используем электронную переписку, сопроводительные письма, реестры передачи файлов, уведомления о загрузке документов, протоколы рабочих встреч, подтверждения получения отчета и другие документы делового оборота.
Документы об оплате. Сохраним счет, инвойс, платежное поручение, банковскую выписку и документы валютного контроля, если они оформлялись.
Документы о статусе заказчика. При необходимости подготовим сведения о регистрации заказчика в Казахстане, его БИН, адресе и месте ведения деятельности. Специальный единый документ для российской ИФНС не установлен, однако такие сведения помогут подтвердить казахстанский статус покупателя.
Рассмотрим подробнее договор. В нем желательно прямо зафиксировать, что заказчик приобретает услуги для своей деятельности в Казахстане. Если аудит связан с объектом недвижимости, отдельно укажем, что объект расположен на территории Республики Казахстан.
Полезно включить в договор формулировку о налоговом режиме. Например, можно предусмотреть, что стоимость услуг определена без российского НДС в связи с тем, что местом реализации услуг не признается территория Российской Федерации. Такая формулировка не заменяет правовую квалификацию, но помогает согласовать ожидания сторон и избежать споров о цене после подписания акта.
Не будем использовать формулировку «льгота по НДС» без уточнений. Она может создать впечатление, что речь идет об освобождении по статье 149 НК РФ. Лучше указывать конкретную причину: место реализации услуг находится за пределами Российской Федерации.
Разберем по шагам, когда финансово-технический аудит можно считать непосредственно связанным с недвижимым имуществом.
Связь с объектом обычно прослеживается, если результат услуги относится к конкретному зданию, сооружению, комплексу, земельному участку, объекту строительства или инфраструктурному объекту. Например, исполнитель обследует состояние производственного корпуса, оценивает расходы на реконструкцию конкретного завода, проверяет технические показатели объекта незавершенного строительства или анализирует финансовую модель эксплуатации определенного логистического комплекса.
В таком случае услуги не имеют самостоятельной ценности вне связи с данным объектом. Полученный отчет нельзя без существенной переработки использовать для другого объекта. Это усиливает позицию о непосредственной связи с недвижимостью в Казахстане.
Рассмотрим обратный пример. Исполнитель проводит общий анализ финансовой отчетности казахстанской группы компаний, разрабатывает универсальные рекомендации по снижению расходов или оценивает инвестиционные риски без привязки к конкретному объекту недвижимости. Такие услуги могут не считаться непосредственно связанными с недвижимостью. Однако они все равно могут быть отнесены к консультационным, аудиторским или инжиниринговым услугам, место реализации которых определяется по месту деятельности казахстанского заказчика.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации не нужно искусственно доказывать только связь с недвижимостью. Рассмотрим оба основания одновременно и закрепим их в договоре, техническом задании и акте.
Проанализируем статус покупателя услуги. Сам по себе иностранный адрес в договоре еще не всегда гарантирует, что местом реализации будет Казахстан. Важно определить, какое подразделение фактически приобретает услугу и для какой деятельности используется результат.
Проверим следующие обстоятельства.
Убедимся, что заказчиком по договору выступает казахстанское юридическое лицо.
Проверим, что в договоре указан казахстанский адрес заказчика и его регистрационные данные.
Выясним, не приобретает ли услугу российский филиал, представительство или постоянное подразделение заказчика в России.
Зафиксируем, кто принимает результат услуг, кто подписывает акт и для каких целей используется отчет.
Проверим, не предусмотрен ли в договоре иной фактический получатель услуги, например российская материнская компания или российское подразделение заказчика.
Особое внимание уделим ситуации, когда казахстанская организация имеет подразделение в России. Если услугу фактически приобретает и использует российское подразделение заказчика, налоговая квалификация может измениться. Поэтому в договоре, техническом задании и акте лучше прямо указать, что результат предназначен для деятельности казахстанской организации и объекта, расположенного в Казахстане.
Посмотрим на оформление первичных документов. Российский исполнитель не начисляет НДС на стоимость услуг и не включает налог в цену. В акте, счете или коммерческом инвойсе можно указать, что НДС в Российской Федерации не начисляется, поскольку местом реализации услуг не признается территория Российской Федерации.
Не будем указывать российскую ставку НДС 0 процентов. Такая ставка применяется к операциям, которые признаются объектом российского НДС, но облагаются по нулевой ставке. В нашей ситуации операция не относится к российской налоговой базе.
Не будем также автоматически писать только «Без НДС» без пояснений. Эта фраза сама по себе не раскрывает причину отсутствия налога. Для налоговой квалификации полезнее указать более точную формулировку: «НДС в Российской Федерации не облагается. Место реализации услуг — Республика Казахстан».
Российский счет-фактуру по такой операции обычно не требуется выставлять как по облагаемой российским НДС реализации. Однако заказчику может понадобиться коммерческий инвойс, счет на оплату или иной документ для внутреннего учета и расчета налогов в Казахстане. В таком документе укажем стоимость услуги, валюту расчетов, реквизиты сторон, описание услуги и корректную причину отсутствия российского НДС.
Если контрагент просит включить в документы формулировку о казахстанском НДС, не будем делать это автоматически. Российский исполнитель не должен произвольно начислять налог другой страны в своем документе. Сначала согласуем с заказчиком, кто и в каком порядке исполняет обязанности по НДС в Казахстане.
Теперь разберем отчетность. Отсутствие обязанности направлять договор и акт в ИФНС не означает, что операцию можно не отражать в декларации по НДС.
Если исполнитель является плательщиком НДС и представляет декларацию по НДС, реализацию услуг, местом которых не признается территория Российской Федерации, обычно отражаем в разделе 7 декларации. Для таких операций применяется код 1010812 — реализация работ или услуг, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.
В разделе 7 показываем стоимость оказанных услуг без российского НДС. Не включаем эту выручку в раздел 3 декларации как облагаемую реализацию по российским ставкам НДС. Не отражаем операцию как экспорт товаров и не заявляем нулевую ставку.
Рассмотрим важную практическую особенность. Раздел 7 объединяет разные виды операций: освобожденные от НДС, не признаваемые объектом налогообложения и операции с местом реализации за пределами России. Поэтому при заполнении раздела необходимо выбирать именно код, соответствующий реализации за пределами Российской Федерации, а не код освобождения по статье 149 НК РФ.
Проверим отчетность перед отправкой в ИФНС. Убедимся, что стоимость услуг не попала одновременно в раздел 3 и раздел 7. Такая двойная регистрация может привести к расхождениям, пояснениям и ошибкам в налоговой базе.
Если организация применяет специальный налоговый режим и по общему правилу не представляет декларацию по НДС, необходимость сдачи декларации нужно оценивать отдельно с учетом конкретного режима налогообложения, доходов, наличия обязанностей налогового агента и иных операций. Сам факт оказания услуги казахстанскому заказчику не превращает такую операцию в российскую облагаемую реализацию.
Рассмотрим вопрос, который нередко упускают из виду. Операции, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, не следует автоматически приравнивать к освобожденным операциям по статье 149 НК РФ.
Для услуг, реализуемых за пределами России, действует отдельный подход к входному НДС. Входной НДС по товарам, работам, услугам и имущественным правам, приобретенным для оказания таких услуг, при соблюдении общих условий может приниматься к вычету.
Это означает, что сам по себе факт оказания инжиниринговых услуг казахстанскому заказчику не требует включать весь входной НДС в стоимость расходов только потому, что российский НДС с выручки не начисляется.
Однако раздельный учет может потребоваться, если организация одновременно совершает иные операции, освобожденные от НДС по статье 149 НК РФ, операции, не являющиеся объектом налогообложения по специальным основаниям, либо операции, по которым входной НДС нельзя принять к вычету. В таком случае разберем каждую группу расходов отдельно и закрепим порядок учета в учетной политике.
Не будем принимать к вычету входной НДС без проверки общих условий. Необходимо, чтобы приобретения использовались в деятельности организации, были приняты к учету, подтверждались надлежащими документами и соответствовали требованиям налогового законодательства.
В исходной ситуации не рассматриваются программный код, методы встроенного языка или доработки конфигурации. Поэтому не будем создавать несуществующие программные решения. Рассмотрим общий порядок отражения операции в типовой конфигурации 1С:Бухгалтерия.
Для оформления реализации обычно используем документ Реализация (акты, накладные, УПД). При вводе услуги укажем ставку НДС, соответствующую операции без российского налога, и не будем выбирать ставку 0 процентов только из-за того, что заказчик находится в Казахстане.
Затем сформируем регламентированный отчет Декларация по НДС и проверим раздел 7. Для рассматриваемой операции должен использоваться код 1010812. В зависимости от версии конфигурации и настроек учета способ заполнения раздела 7 может отличаться, поэтому обязательно проверим расшифровку декларации до отправки.
Также используем Помощник по учету НДС, отчеты по НДС и расшифровку движений документа. Это позволит проверить, не сформировались ли ошибочно записи в книге продаж с российской ставкой НДС и не попала ли операция в облагаемую реализацию.
В учетной системе полезно создать отдельную аналитику или номенклатурную группу для услуг, местом реализации которых является Казахстан. Это поможет быстро сформировать перечень договоров, актов, отчетов и платежей, если ИФНС направит требование о представлении пояснений или документов.
Разберем еще одну распространенную ошибку. Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов используется при перемещении товаров между странами ЕАЭС. В рассматриваемой ситуации исполнитель оказывает услуги, а не поставляет товары.
Поэтому не будем оформлять заявление о ввозе товаров, транспортные документы на экспорт товара или документы, подтверждающие ввоз товара в Казахстан, если предметом договора является только финансово-технический аудит или иная услуга.
Если договор смешанный и наряду с услугами предусматривает передачу оборудования, материалов, программного обеспечения на материальном носителе или иных товаров, разделим операции. Для товарной части могут действовать иные правила по НДС, подтверждению экспорта и документальному оформлению.
Важно не ограничиваться российским НДС. Если местом реализации услуг признается Казахстан, необходимо отдельно оценить налоговые последствия в Казахстане.
Во многих случаях казахстанский заказчик при приобретении услуг у иностранного исполнителя должен рассмотреть вопрос об исчислении НДС в Казахстане как налоговый агент или в ином порядке, предусмотренном казахстанским законодательством. Конкретная обязанность зависит от статуса заказчика, вида услуги, наличия регистрации по НДС, условий договора и действующих норм Казахстана.
Поэтому заранее согласуем с заказчиком следующие вопросы.
Кто определяет и уплачивает НДС в Казахстане.
Нужен ли заказчику инвойс определенной формы.
Нужно ли заказчику оформить электронный счет-фактуру за нерезидента.
Требуется ли подтверждение налогового резидентства российского исполнителя.
Возникает ли у заказчика обязанность удержать налог у источника выплаты с дохода российского исполнителя.
Не образует ли деятельность исполнителя постоянное учреждение в Казахстане.
Сертификат налогового резидентства России может понадобиться казахстанскому заказчику для применения международного соглашения при выплате дохода российскому исполнителю. Однако такой сертификат не является документом для подтверждения отсутствия российского НДС перед ИФНС. Не будем смешивать вопросы российского НДС и налогообложения дохода в Казахстане.
Если ИФНС запросит пояснения или документы, не будем ограничиваться коротким ответом «услуги оказаны иностранному контрагенту». Подготовим структурированное пояснение и приложим документы, подтверждающие фактические обстоятельства.
В пояснении последовательно укажем, что услуги оказаны казахстанской организации, относятся к финансово-техническому аудиту, инжинирингу, аудиту или консультационным услугам, предназначены для объекта или деятельности заказчика в Казахстане и поэтому местом реализации признается Казахстан.
К пояснению обычно целесообразно приложить договор, техническое задание, акт оказанных услуг, отчет или заключение, документы о передаче результата, сведения о казахстанском заказчике и платежные документы. Если услуги непосредственно связаны с объектом недвижимости, приложим сведения о его нахождении в Казахстане.
Не будем представлять документы, не относящиеся к предмету требования, если они содержат коммерческую тайну или персональные данные, без необходимости. Вместе с тем не стоит формально отказывать в представлении ключевых документов, которые прямо подтверждают место реализации услуг. Чем понятнее будет хозяйственная операция для инспекции, тем ниже риск доначисления НДС по формальным основаниям.
Рассмотрим типичные ошибки, которых следует избежать.
Называем операцию освобождением от НДС. Правильнее указывать, что местом реализации услуг не признается территория России.
Ставим НДС 0 процентов. Не будем применять нулевую ставку, если услуги не являются операцией, облагаемой российским НДС по ставке 0 процентов.
Не отражаем операцию в разделе 7 декларации. Отсутствие российского НДС не означает отсутствие обязанности раскрыть операцию в отчетности плательщика НДС.
Используем слишком общее описание услуг. Не будем писать только «консультационные услуги», если фактически проводится технический аудит конкретного объекта.
Не указываем объект в Казахстане. Если аудит связан с недвижимостью, обязательно зафиксируем адрес и идентифицирующие признаки объекта.
Не проверяем, кто фактически получает услугу. Если результат получает российское подразделение заказчика, налоговая квалификация может потребовать дополнительного анализа.
Не сохраняем отчет и переписку. Акт без итогового отчета иногда не позволяет понять фактическое содержание оказанной услуги.
Не согласовываем налоги Казахстана с заказчиком. Российское отсутствие НДС не исключает обязанностей заказчика в Казахстане.
Подведем итог. При оказании российским исполнителем финансово-технического аудита, инжиниринговых, аудиторских или консультационных услуг казахстанской организации, особенно если объект находится в Казахстане, местом реализации услуг, как правило, признается Казахстан.
В результате российский НДС на стоимость таких услуг не начисляем. Это не освобождение по статье 149 НК РФ и не применение ставки 0 процентов, а операция, местом реализации которой не признается территория Российской Федерации.
Договор, акт и иные подтверждающие документы не нужно инициативно направлять в ИФНС вместе с декларацией. Однако необходимо хранить полный комплект документов и представить его при получении требования налогового органа.
Если исполнитель представляет декларацию по НДС, операцию отражаем в разделе 7 с кодом 1010812. Дополнительно проверяем условия договора, статус казахстанского заказчика, фактического получателя услуг, связь работ с объектом в Казахстане и возможные обязанности по налогам в Казахстане.
Информация носит справочный характер