Рассмотрим ситуацию, когда организация на ОСНО до III квартала уплачивала только квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль, а по итогам девяти месяцев 2023 года средняя величина доходов от реализации за четыре последовательных квартала превысила установленный лимит. В такой ситуации возникает основной вопрос: нужно ли подавать уточненную декларацию за полугодие либо достаточно правильно заполнить декларацию за девять месяцев и начать перечислять ежемесячные авансовые платежи в IV квартале.
Уточненную декларацию за полугодие подавать не нужно. Превышение лимита доходов, выявленное по итогам III квартала, не означает, что в декларации за полугодие была допущена ошибка. На дату представления декларации за полугодие организация еще не располагала показателями III квартала и правомерно применяла порядок уплаты квартальных авансовых платежей. Изменение порядка уплаты авансов действует не задним числом, а начиная с квартала, следующего за кварталом, по итогам которого установлено превышение лимита.
В рассматриваемом случае ежемесячные авансовые платежи необходимо исчислить и отразить в декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2023 года. Уплачивать их нужно начать в IV квартале 2023 года, то есть с октября.
Для организаций, применяющих общий порядок исчисления налога на прибыль, действует правило пункта 3 статьи 286 НК РФ. Организация может уплачивать только квартальные авансовые платежи, если ее доходы от реализации за предыдущие четыре квартала не превышают в среднем установленный лимит за каждый квартал.
Для периода, указанного в вопросе, лимит составлял 15 млн рублей в среднем за квартал. Если средняя величина доходов от реализации превышает этот показатель, организация должна перейти на общий порядок уплаты авансов: уплачивать квартальный авансовый платеж по итогам отчетного периода и дополнительно перечислять ежемесячные авансовые платежи внутри квартала.
Важно разграничить понятия. Для проверки лимита берем не любую бухгалтерскую выручку, не обороты по счетам учета доходов и не все поступления на расчетный счет. Необходимо использовать доходы от реализации, определяемые по статье 249 НК РФ. В расчет включаем выручку от продажи товаров, работ, услуг, имущественных прав. Внереализационные доходы, например проценты по депозиту, курсовые разницы, штрафы от контрагентов, безвозмездно полученное имущество и иные доходы по статье 250 НК РФ, в проверку лимита не включаем.
Также при расчете доходов для целей налога на прибыль не включаем суммы налогов, предъявленные покупателю. Поэтому, если исходные показатели взяты из бухгалтерской выручки с НДС, необходимо отдельно проверить, не завышен ли расчет. Рассмотрим подробнее: при обычной реализации со ставкой НДС 20 процентов выручка в налоговом учете будет меньше бухгалтерского показателя, включающего НДС. Однако простого деления общей суммы на 1,20 может быть недостаточно, если организация применяла разные ставки НДС, осуществляла операции без НДС, работала с экспортом либо отражала операции, не являющиеся реализацией.
В рассматриваемой ситуации указаны следующие показатели:
Сложим приведенные суммы: 12 430 718 + 10 851 729 + 19 193 247 + 32 519 605 = 74 995 299 рублей. В исходном расчете указана сумма 74 995 300 рублей, однако разница в 1 рубль на итоговый вывод не влияет.
Теперь определим средний доход от реализации за квартал: 74 995 299 / 4 = 18 748 824,75 рубля. Этот показатель превышает лимит 15 млн рублей. Следовательно, при условии что приведенные суммы соответствуют доходам от реализации по правилам главы 25 НК РФ, организация утратила право уплачивать только квартальные авансовые платежи.
Даже если предположить, что все приведенные суммы включают НДС по ставке 20 процентов, необходимо не делать автоматический вывод, а сверить данные с налоговыми регистрами. Вместе с тем ориентировочный расчет показывает, что сумма без НДС также может превышать лимит: 74 995 299 / 1,20 = 62 496 082,50 рубля, а средняя величина составит около 15 624 020,63 рубля за квартал. Поэтому в данном примере превышение, вероятнее всего, сохранится и после исключения НДС, но окончательный расчет необходимо выполнить на основании данных налогового учета.
Разберем по шагам, когда возникает обязанность уплачивать ежемесячные авансовые платежи. По итогам девяти месяцев 2023 года организация определяет среднюю выручку за IV квартал 2022 года и I, II, III кварталы 2023 года. Если полученная средняя величина превышает 15 млн рублей, применять порядок уплаты только квартальных авансов в следующем квартале уже нельзя.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации переход происходит с IV квартала 2023 года. Организация не обязана пересчитывать порядок уплаты авансов за I, II или III кварталы 2023 года. Ежемесячные платежи за июль, август и сентябрь 2023 года не появляются, поскольку по состоянию на начало III квартала право на квартальный порядок еще не было утрачено по показателям, которые могли быть известны на тот момент.
Рассмотрим ключевой практический вывод. Декларацию за полугодие 2023 года не уточняем. В ней отражены данные за период, который был сформирован корректно исходя из известных на тот момент показателей. В декларации за девять месяцев отражаем расчет ежемесячных авансовых платежей на IV квартал 2023 года и одновременно заявляем суммы ежемесячных платежей на I квартал 2024 года.
Такой порядок объясняется тем, что декларация за девять месяцев является базовой декларацией для расчета ежемесячных авансов на IV квартал текущего года и на I квартал следующего года. Налоговая декларация в этой части не только отражает уже рассчитанный налог за девять месяцев, но и формирует предстоящие ежемесячные обязательства.
Не следует путать переход на обязательные ежемесячные авансы с переходом на уплату налога исходя из фактически полученной прибыли. Это разные режимы. В рассматриваемой ситуации организация остается на квартальной отчетности: она представляет декларации за I квартал, полугодие, девять месяцев и год. Внутри каждого квартала организация перечисляет три ежемесячных авансовых платежа, размер которых рассчитывается на основе показателей предыдущего отчетного периода.
Переход на уплату ежемесячных авансов исходя из фактической прибыли является отдельным добровольным порядком. При таком варианте налоговая база определяется нарастающим итогом за каждый месяц, декларации представляются ежемесячно, а для перехода требуется соблюдать специальный порядок уведомления налогового органа. В рассматриваемой ситуации переходить на этот режим не требуется.
Уточненную декларацию представляют, когда в ранее сданной отчетности обнаружены ошибки или неполнота сведений, которые привели к занижению налога, завышению налога либо искажению показателей декларации. Само по себе последующее изменение финансового результата или превышение лимита доходов в следующем квартале не делает ранее сданную декларацию ошибочной.
На дату формирования декларации за полугодие организация использовала данные за предыдущие периоды, которые определяли порядок уплаты авансов в III квартале. Доходы III квартала в декларации за полугодие отсутствуют и не могут влиять на порядок уплаты авансов в уже завершившемся III квартале. Поэтому оснований заменять декларацию за полугодие уточненной декларацией нет.
Рассмотрим также терминологию. Организация не представляет отдельный «уточненный расчет» ежемесячных авансовых платежей за полугодие. Если бы корректировка действительно требовалась, организация представляла бы уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за соответствующий период. В рассматриваемом случае этого делать не нужно, поскольку новая обязанность отражается в текущей декларации за девять месяцев.
Не будем переносить будущую обязанность в прошлый период. Такой перенос привел бы к неверному формированию начисленных авансов и мог бы создать необоснованную задолженность по единому налоговому счету. Правильный подход заключается в том, чтобы отразить ежемесячные авансы именно в отчетности за девять месяцев — в периоде, по итогам которого подтверждено превышение лимита.
После того как организация установила обязанность перехода, необходимо определить сумму ежемесячных авансовых платежей. Рассмотрим общий алгоритм для IV квартала.
Сумма ежемесячных авансовых платежей на IV квартал определяется как разница между суммой исчисленного налога за девять месяцев и суммой исчисленного налога за полугодие. Полученную сумму необходимо распределить на три ежемесячных платежа.
Формулу можно представить следующим образом: общий объем ежемесячных авансов на IV квартал = сумма исчисленного налога за девять месяцев – сумма исчисленного налога за полугодие.
Затем определим сумму одного платежа: ежемесячный аванс за октябрь, ноябрь и декабрь = общий объем авансов на IV квартал / 3.
При этом важно не использовать в формуле сумму, подлежащую доплате за девять месяцев. Это разные показатели. Сумма доплаты за девять месяцев рассчитывается с учетом ранее начисленных авансовых платежей. Ежемесячные авансы на IV квартал формируются исходя из прироста исчисленного налога между полугодием и девятью месяцами. Поэтому для проверки используем показатели исчисленного налога, а не только сумму платежа, которую организация перечислит по итогам девяти месяцев.
Рассмотрим условный пример. Допустим, в декларации за полугодие по строке 180 листа 02 отражена сумма исчисленного налога 600 000 рублей. В декларации за девять месяцев по строке 180 листа 02 отражена сумма исчисленного налога 1 500 000 рублей.
Определим общий объем ежемесячных авансов на IV квартал: 1 500 000 – 600 000 = 900 000 рублей. Это общая сумма трех ежемесячных платежей за октябрь, ноябрь и декабрь.
Распределим сумму по месяцам: 900 000 / 3 = 300 000 рублей. Следовательно, организация должна перечислить по 300 000 рублей в каждом из трех месяцев IV квартала.
Для 2023 года базовая ставка налога на прибыль составляла 20 процентов: 3 процента зачислялись в федеральный бюджет и 17 процентов — в бюджет субъекта Российской Федерации. Поэтому необходимо распределить ежемесячные авансы между бюджетами в соответствии с применяемыми ставками и особенностями конкретной организации.
Продолжим условный пример. Из общего прироста налога в размере 900 000 рублей федеральная часть при ставке 3 процента составит 135 000 рублей, а региональная часть при ставке 17 процентов — 765 000 рублей. Каждый месяц IV квартала организация должна будет перечислять 45 000 рублей в федеральный бюджет и 255 000 рублей в региональный бюджет. Общая сумма ежемесячного платежа составит 300 000 рублей.
Если общая сумма ежемесячных авансов не делится на три без остатка, необходимо распределить ее по срокам уплаты с учетом правил заполнения декларации. Как правило, две первые суммы указывают в равных размерах, а разницу в рублях включают в последний срок уплаты. При этом необходимо обеспечить, чтобы общая сумма трех платежей совпадала с суммой, исчисленной для квартала.
Если разница между суммой исчисленного налога за девять месяцев и суммой исчисленного налога за полугодие равна нулю либо имеет отрицательное значение, ежемесячные авансовые платежи на IV квартал не уплачиваются. Сам факт превышения лимита доходов означает обязанность применять общий порядок уплаты авансов, но не всегда приводит к возникновению положительной суммы ежемесячных платежей. Например, при убытке в III квартале прирост исчисленного налога может отсутствовать.
Для периода 2023 года применялась форма декларации по налогу на прибыль, утвержденная приказом ФНС России от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@ с учетом действовавших на тот момент изменений. При формировании декларации необходимо использовать форму, актуальную именно для отчетного периода 2023 года, а не переносить строки и правила из более поздних редакций отчетности.
Основной расчет выполняем в листе 02 декларации. В нем отражаем налоговую базу, сумму исчисленного налога, начисленные авансовые платежи и итоговую сумму налога или авансового платежа к доплате либо уменьшению. Декларация по налогу на прибыль заполняется нарастающим итогом, поэтому показатели девяти месяцев необходимо сопоставлять с данными декларации за полугодие.
Для ежемесячных авансов на IV квартал используем строки 290–310 листа 02.
Рассмотрим важный нюанс: строки 290, 300 и 310 содержат не сумму одного октябрьского, ноябрьского или декабрьского платежа, а общую сумму ежемесячных авансов за весь следующий квартал. Затем эта общая сумма распределяется по трем срокам уплаты в подразделе 1.2 раздела 1 декларации.
В условном примере общий объем ежемесячных авансов на IV квартал составил 900 000 рублей. Следовательно, по строке 290 отражаем 900 000 рублей. По строке 300 отражаем 135 000 рублей, а по строке 310 — 765 000 рублей. В подразделе 1.2 раздела 1 указываем уже платежи по каждому сроку: по 45 000 рублей в федеральный бюджет и по 255 000 рублей в региональный бюджет за каждый месяц IV квартала.
В декларации за девять месяцев необходимо также заполнить строки 320–340 листа 02. Эти строки предназначены для отражения ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в I квартале следующего налогового периода.
По общему правилу ежемесячные авансы I квартала следующего года равны ежемесячным авансам IV квартала текущего года. Поэтому в обычной ситуации показатели строк 320, 330 и 340 будут равны соответственно показателям строк 290, 300 и 310 декларации за девять месяцев.
В условном примере в строке 320 отражаем 900 000 рублей, в строке 330 — 135 000 рублей, в строке 340 — 765 000 рублей. Это означает, что в I квартале 2024 года организация должна перечислять ежемесячные авансовые платежи в той же сумме, что и в IV квартале 2023 года: по 300 000 рублей ежемесячно, включая 45 000 рублей федеральной и 255 000 рублей региональной части.
Подраздел 1.2 раздела 1 предназначен для детализации ежемесячных авансовых платежей по срокам их уплаты. Его заполняют организации, которые уплачивают ежемесячные авансы в течение квартала. В рассматриваемой ситуации подраздел 1.2 необходимо сформировать вместе с декларацией за девять месяцев.
В подразделе 1.2 указываем код квартала, на который рассчитаны ежемесячные авансы, соответствующие КБК, ОКТМО и суммы платежей по трем срокам уплаты. Для IV квартала 2023 года используем код квартала 24.
Рассмотрим общий принцип. Сумма из строки 290 листа 02 должна быть распределена между тремя сроками уплаты в IV квартале. Сумма федеральной части из строки 300 должна соответствовать сумме трех федеральных платежей подраздела 1.2. Сумма региональной части из строки 310 должна соответствовать сумме трех региональных платежей подраздела 1.2.
В условном примере по строке 290 указано 900 000 рублей. В подразделе 1.2 отражаем три равных платежа: 300 000 рублей за первый срок, 300 000 рублей за второй срок и 300 000 рублей за третий срок. Внутри каждого платежа отражаем распределение между федеральным и региональным бюджетом.
В декларации за девять месяцев суммы ежемесячных авансов на I квартал следующего года обычно отражаются по строкам 320–340 листа 02. Отдельно дублировать подраздел 1.2 для I квартала следующего года в стандартной ситуации не требуется, если суммы авансов IV квартала и I квартала совпадают.
Если же суммы ежемесячных авансов IV квартала текущего года и I квартала следующего года различаются, необходимо сформировать два подраздела 1.2. Такая ситуация может возникнуть, например, при реорганизации, закрытии обособленного подразделения, изменении распределения региональной части налога или иных обстоятельствах, влияющих на сумму платежей по бюджетам. Тогда один подраздел 1.2 формируем с кодом 24 для IV квартала, второй — с кодом 21 для I квартала следующего года.
В рассматриваемой ситуации оснований ожидать различия между IV кварталом 2023 года и I кварталом 2024 года нет. Поэтому обычно достаточно корректно заполнить строки 320–340 листа 02 и подраздел 1.2 для IV квартала 2023 года. Однако при наличии обособленных подразделений, специальных ставок, инвестиционных вычетов или иных особенностей необходимо дополнительно проверить алгоритм заполнения декларации.
После отражения ежемесячных авансов в декларации необходимо своевременно перечислить деньги на единый налоговый счет. Ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются не позднее 28-го числа каждого месяца соответствующего квартала. Если срок приходится на выходной или нерабочий праздничный день, срок переносится на ближайший следующий рабочий день.
Для IV квартала 2023 года организация должна была перечислить ежемесячные авансовые платежи по следующим срокам:
Обратим внимание на практический момент. В октябре организация может одновременно столкнуться с двумя разными обязательствами: перечислить квартальный авансовый платеж по итогам девяти месяцев и перечислить первый ежемесячный аванс IV квартала. Эти суммы имеют разную экономическую природу и рассчитываются по разным правилам, хотя перечисляются через единый налоговый счет.
Квартальный авансовый платеж по итогам девяти месяцев отражает расчет налога за январь–сентябрь с учетом ранее начисленных авансов. Первый ежемесячный аванс IV квартала является предстоящим платежом в счет налога за следующий квартал. Не следует заменять один платеж другим или считать, что ежемесячный аванс уже включен в доплату за девять месяцев.
Декларацию за девять месяцев 2023 года необходимо было представить не позднее 25 октября 2023 года. Поэтому налоговый орган получает сведения о предстоящих ежемесячных авансах до срока уплаты первого ежемесячного платежа. При своевременном представлении декларации отдельное уведомление об исчисленных суммах по этим платежам, как правило, не требуется, поскольку обязанность отражается в декларации до срока уплаты. При нестандартных ситуациях, исправлениях декларации или особенностях работы с единым налоговым счетом необходимо дополнительно проверить актуальные разъяснения налогового органа.
Переход на ежемесячные авансы влияет не только на декларацию за девять месяцев, но и на заполнение годовой декларации. При формировании отчетности за 2023 год необходимо учитывать начисленные ежемесячные авансовые платежи IV квартала, а не только фактически перечисленные суммы.
Декларация по налогу на прибыль строится на начисленных показателях. Поэтому при заполнении строк начисленных авансов необходимо учитывать суммы, заявленные в декларации за девять месяцев. Фактическая дата списания денег с единого налогового счета не заменяет расчетный показатель декларации.
Рассмотрим логику на условном примере. Организация заявила ежемесячные авансы на IV квартал в общей сумме 900 000 рублей. В годовой декларации эти 900 000 рублей должны участвовать в расчете начисленных авансов. Даже если часть платежей была зачтена единым налоговым платежом позже, неверно отражена в банковской выписке или закрыта переплатой, порядок заполнения декларации определяется начисленной обязанностью.
По итогам 2023 года организация рассчитывает налог на прибыль за весь календарный год нарастающим итогом. Из суммы исчисленного налога вычитаем ранее начисленные авансовые платежи, включая квартальные авансы и ежемесячные авансы IV квартала. В результате определяем сумму налога к доплате либо сумму к уменьшению.
Необходимо отдельно контролировать, чтобы начисленные авансы не были учтены дважды. Одна из распространенных ошибок заключается в том, что бухгалтер отражает квартальные авансы за девять месяцев и одновременно повторно включает те же показатели в составе ежемесячных платежей. Другой распространенный риск — наоборот, не учесть ежемесячные авансы IV квартала при формировании годовой декларации.
В типовой конфигурации «1С:Бухгалтерия 8», редакция 3.0, для отражения порядка уплаты авансов по налогу на прибыль используем настройку налога на прибыль. Переход не требует доработки конфигурации, программного кода или обращения к прикладным объектам через встроенный язык 1С.
Рассмотрим последовательность действий в программе. Откроем раздел Главное, перейдем в настройки Налоги и отчеты, затем выберем налог Налог на прибыль. В блоке Порядок уплаты авансовых платежей необходимо установить вариант Ежемесячно по расчетной прибыли.
При настройке важно не выбирать вариант Ежемесячно по фактической прибыли, поскольку он относится к другому порядку исчисления налога. В рассматриваемой ситуации организация продолжает сдавать квартальную отчетность, но внутри квартала платит ежемесячные авансы, рассчитанные по данным предыдущего отчетного периода.
В типовых настройках программы при переходе в течение года вариант ежемесячной уплаты по расчетной прибыли может потребоваться установить с начала текущего налогового периода. Это техническая особенность учета в программе: она позволяет корректно рассчитать показатели декларации за девять месяцев и предстоящие авансы на IV квартал. При этом ранее закрытые отчетные периоды не нужно перепроводить только ради изменения порядка уплаты авансов, если налоговый учет и ранее сданные декларации были сформированы корректно.
После изменения настройки сформируем регламентированную отчетность за девять месяцев 2023 года. В декларации необходимо проверить не только появление подраздела 1.2 раздела 1, но и показатели листа 02. Автоматическое заполнение не отменяет контроль со стороны бухгалтера: программа может заполнить строки на основании данных учетной базы, но ответственность за соответствие декларации налоговому законодательству остается у организации.
В первую очередь сопоставим строки 290, 300 и 310 с разницей между строками исчисленного налога декларации за девять месяцев и декларации за полугодие. Затем проверим строки 320, 330 и 340. В стандартной ситуации их значения должны совпадать со строками 290, 300 и 310 соответственно.
Далее проверим подраздел 1.2 раздела 1. Убедимся, что указан правильный код квартала, корректные КБК, ОКТМО и суммы по каждому сроку уплаты. Если организация имеет обособленные подразделения, необходимо отдельно проверить распределение региональной части налога и корректность заполнения отчетности по каждому месту учета.
Для дополнительной проверки можно использовать отчет Анализ состояния налогового учета по налогу на прибыль, оборотно-сальдовые ведомости по счетам учета расчетов с бюджетом, регистры налогового учета доходов и расходов, а также расшифровки показателей декларации. При этом не будем заменять налоговые регистры бухгалтерскими оборотами без сверки: для определения лимита важны именно доходы от реализации по правилам налога на прибыль.
Первая ошибка — подать уточненную декларацию за полугодие только потому, что по итогам III квартала превышен лимит доходов. Такой подход неверен, поскольку новая обязанность не применяется ретроспективно. Правильный период для отражения ежемесячных авансов — декларация за девять месяцев.
Вторая ошибка — считать лимит по всей выручке из бухгалтерской отчетности без исключения НДС и без проверки состава доходов. Для лимита применяем доходы от реализации по статье 249 НК РФ. Не включаем внереализационные доходы и налоги, предъявленные покупателям.
Третья ошибка — определять ежемесячный аванс как одну треть суммы доплаты за девять месяцев. Такой расчет может быть неверным. Ежемесячные авансы определяем по приросту исчисленного налога между полугодием и девятью месяцами, а не по итоговой сумме к доплате, которая зависит от ранее начисленных авансов.
Четвертая ошибка — указать в строке 290 сумму одного ежемесячного платежа. В строках 290–310 отражаем общую сумму ежемесячных авансов за следующий квартал. Суммы отдельных платежей по месяцам отражаем в подразделе 1.2 раздела 1.
Пятая ошибка — не заполнить строки 320–340 в декларации за девять месяцев. Эти строки необходимы для отражения ежемесячных авансов на I квартал следующего года. В обычной ситуации они будут равны показателям строк 290–310.
Шестая ошибка — считать, что переход на ежемесячные авансы означает необходимость сдавать ежемесячные декларации. В рассматриваемом порядке этого не происходит. Организация продолжает сдавать декларации за I квартал, полугодие, девять месяцев и год. Ежемесячная отчетность появляется только при добровольном переходе на расчет налога исходя из фактически полученной прибыли.
Седьмая ошибка — не учитывать ежемесячные авансы IV квартала при формировании годовой декларации. В годовой декларации учитываем начисленные суммы, заявленные в декларации за девять месяцев. Фактическая оплата не заменяет начисление.
Восьмая ошибка — не пересматривать право на квартальный порядок в следующих периодах. Проверку средней величины доходов от реализации необходимо выполнять регулярно по скользящим четырем кварталам. Если в будущем средний доход не будет превышать установленный лимит, организация сможет применять порядок уплаты только квартальных авансовых платежей начиная с соответствующего следующего квартала.
По приведенным данным средний доход от реализации за IV квартал 2022 года и I–III кварталы 2023 года составляет 18 748 824,75 рубля за квартал. Этот показатель превышает лимит 15 млн рублей, действовавший для рассматриваемого периода. Следовательно, организация утратила право уплачивать только квартальные авансовые платежи.
Уточненную декларацию за полугодие 2023 года подавать не нужно. В ней отсутствует ошибка, поскольку превышение лимита определено только по итогам III квартала.
В декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2023 года необходимо рассчитать и отразить ежемесячные авансовые платежи на IV квартал 2023 года по строкам 290–310 листа 02. Одновременно необходимо отразить ежемесячные авансы на I квартал 2024 года по строкам 320–340 листа 02.
В подразделе 1.2 раздела 1 необходимо показать ежемесячные платежи IV квартала по срокам уплаты. Первый платеж необходимо перечислить в октябре 2023 года, второй — в ноябре, третий — в декабре. Сумму каждого платежа определяем как одну треть общей суммы ежемесячных авансов, рассчитанной на IV квартал.
В 1С:Бухгалтерии необходимо выбрать порядок уплаты Ежемесячно по расчетной прибыли, сформировать декларацию за девять месяцев и обязательно проверить расчет по данным предыдущей декларации. Не будем ограничиваться автоматическим заполнением: сопоставим строки листа 02, подраздел 1.2, налоговые регистры доходов от реализации и данные по начисленным авансам.
Информация носит справочный характер