Рассмотрим ситуацию, когда организация на ОСНО получает земельный участок для строительства производственного цеха, одновременно заключает договор аренды этого участка на период строительства и договор, по которому участок будет выкуплен после регистрации построенного здания и внесения последнего платежа.
В такой ситуации нельзя автоматически считать, что стоимость земли, арендные платежи и расходы по строительству образуют единый объект учета — цех. Сначала разделим экономическое содержание операций, определим самостоятельные объекты учета и только после этого решим, какие суммы включать в первоначальную стоимость здания, какие относить на стоимость земельного участка, а какие признавать расходами периода.
Основной вывод: стоимость приобретаемого земельного участка не включают в первоначальную стоимость производственного цеха. Земельный участок и построенное на нем здание являются отдельными объектами основных средств. При этом расходы, связанные с временным использованием арендованной земли для строительства, могут формировать стоимость цеха, но только при соблюдении условий ФСБУ 25/2018 и ФСБУ 26/2020.
В рассматриваемой ситуации могут возникнуть сразу несколько самостоятельных объектов учета:
Не будем объединять эти объекты только потому, что все они связаны с одной строительной площадкой. Для бухгалтерского учета важна экономическая сущность каждого объекта, характер будущих экономических выгод и основание, по которому организация получает контроль над имуществом.
Земельный участок может использоваться вместе с цехом, обеспечивать его эксплуатацию, проходы, подъезды, инженерные сети и санитарные зоны. Однако это не делает землю частью первоначальной стоимости здания. Земля сохраняет самостоятельную ценность, может быть отчуждена отдельно от строения в пределах, допускаемых законодательством, и не теряет потребительские свойства с течением времени.
ФСБУ 26/2020 требует признавать капитальные вложения по единице учета, которой является приобретаемый или создаваемый объект основных средств. В рассматриваемой ситуации таким объектом будет, с одной стороны, земельный участок, а с другой стороны — производственный цех.
Рассмотрим подробнее. Участок приобретают для долгосрочного использования, а построенное здание создают для производства продукции. У каждого объекта своя первоначальная стоимость, свой момент принятия к учету и свой дальнейший порядок учета.
В первоначальную стоимость земельного участка обычно включают:
В первоначальную стоимость производственного цеха включают затраты на его сооружение: стоимость строительных и монтажных работ, проектирования, подготовки строительной площадки, оборудования, подлежащего монтажу, зарплату работников, непосредственно занятых строительством, амортизацию активов, используемых для строительства, и другие расходы, без которых объект не был бы доведен до состояния готовности к эксплуатации.
Цена земли не является затратой на создание здания. Она формирует отдельное капитальное вложение в земельный участок. Поэтому не будем отражать покупную стоимость участка по аналитике строящегося цеха, если организация намерена принять землю как отдельный объект основных средств.
Прежде чем отражать операции в учете, разберем условия обоих договоров. Формальное наличие двух отдельных документов еще не означает, что для целей бухгалтерского учета их всегда нужно отражать полностью обособленно.
ФСБУ 25/2018 применяется не только к договорам аренды в привычном смысле. Стандарт распространяется также на иные договоры, которые по отдельности или во взаимосвязи предусматривают передачу имущества во временное пользование за плату.
Поэтому выясним причину заключения двух договоров:
Если договор аренды и договор выкупа тесно взаимосвязаны, а организация фактически получает землю во временное пользование с заранее предполагаемым переходом права собственности, их следует рассматривать как единую сделку для целей применения ФСБУ 25/2018.
Если же аренда является самостоятельной, а договор купли-продажи не обязывает стороны завершить выкуп или содержит отдельные независимые условия, учет аренды и учет будущего приобретения могут вестись раздельно.
По общему правилу арендатор на дату предоставления участка признает два объекта:
Право пользования активом отражает экономическую выгоду от использования участка в течение срока аренды. Обязательство по аренде отражает обязанность организации уплатить будущие арендные платежи.
Для признания ППА важно, чтобы участок был идентифицирован в договоре, предоставлен на определенный срок, а организация имела право получать экономические выгоды от его использования и определять цель использования участка в пределах условий договора.
В рассматриваемой ситуации земельный участок используется для строительства производственного цеха. Как правило, организация получает контроль над способом использования участка в рамках разрешенного вида использования и условий договора. Поэтому договор обычно соответствует критериям аренды для целей ФСБУ 25/2018.
Не будем сразу списывать ежемесячные арендные платежи на счета затрат, пока не проверим возможность применения упрощенного порядка учета аренды.
ФСБУ 25/2018 допускает не признавать ППА и обязательство по аренде только при соблюдении специальных условий. Например, упрощенный порядок может применяться при краткосрочной аренде, при аренде малоценного имущества или при наличии права на упрощенное ведение бухгалтерского учета.
Однако одного из этих условий недостаточно. Дополнительно необходимо, чтобы договором не предусматривался переход права собственности на предмет аренды и не было возможности выкупить предмет аренды по цене существенно ниже его справедливой стоимости. Также участок не должен предполагаться к передаче в субаренду.
В рассматриваемой ситуации предусмотрен будущий выкуп земельного участка. Следовательно, применять упрощенный порядок учета аренды без дополнительной проверки рискованно.
Если условия аренды и выкупа взаимосвязаны, а переход права собственности предполагается, безопаснее применять общий порядок ФСБУ 25/2018 с признанием ППА и обязательства по аренде.
Упрощенный порядок можно рассматривать только тогда, когда договор аренды действительно независим от будущей покупки, право выкупа не встроено в условия аренды, а организация вправе не применять ФСБУ 25/2018 в полном объеме.
Рассмотрим состав первоначальной стоимости права пользования активом. По правилам ФСБУ 25/2018 в нее включают:
Обязательство по аренде первоначально определяют как приведенную стоимость будущих арендных платежей. Для этого будущие платежи дисконтируют. Если ставку, заложенную в договор аренды, определить невозможно, используют ставку, по которой организация могла бы привлечь заемные средства на сопоставимый срок.
При расчете обязательства по аренде учитывают платежи без НДС. В состав арендных платежей могут входить фиксированные платежи, платежи, зависящие от индексов или процентных ставок, а также платежи, связанные с выкупом предмета аренды, если организация намерена воспользоваться правом выкупа.
Рассмотрим важный нюанс. Если выкупная цена участка фактически является частью единой сделки аренды с последующим переходом права собственности и организация намерена выкупить участок, соответствующий платеж может учитываться при первоначальной оценке обязательства по аренде. Если же договор купли-продажи является самостоятельным, выкупную стоимость не следует автоматически включать в обязательство по аренде. Ее нужно учитывать отдельно как расчеты с продавцом или как выданный аванс по договору приобретения участка.
При общем порядке учета по ФСБУ 25/2018 перечисление арендных платежей не признают расходом автоматически. Арендный платеж в первую очередь уменьшает обязательство по аренде.
После первоначального признания обязательство по аренде:
Следовательно, при оплате аренды не будем сразу относить всю сумму на счет 20, 23, 25, 26, 44 или 91. В общем порядке часть платежа погашает основной долг по обязательству, а финансовая составляющая отражается через начисление процентов.
При этом отдельные переменные арендные платежи могут не входить в первоначальную оценку обязательства по аренде. Например, платежи, зависящие от фактического объема использования участка, от выручки, от количества произведенной продукции или от иных показателей, не предусмотренных правилами первоначальной оценки, могут признаваться расходами в периоде возникновения. Их дальнейший учет нужно определять исходя из условий договора и экономической связи с созданием цеха.
Для практической работы рассмотрим два наиболее вероятных подхода. Выбор зависит не от наименования договора, а от его экономического содержания.
В первом варианте организация арендует участок только на период строительства. Договор выкупа существует отдельно, не содержит безусловной обязанности приобрести участок, а переход права собственности зависит от будущих обстоятельств, которые могут не наступить.
Например, организация арендует участок на два года для строительства. По завершении строительства стороны могут заключить отдельный договор купли-продажи, но организация вправе отказаться от приобретения участка, а арендодатель вправе реализовать участок другому лицу при прекращении аренды.
В такой ситуации аренду и покупку можно учитывать отдельно.
На дату предоставления участка при применении общего порядка ФСБУ 25/2018 организация признает ППА и обязательство по аренде. В рабочем плане счетов можно использовать отдельные субсчета к счетам учета основных средств, капитальных вложений и расчетов. Типовая логика отражения будет следующей:
Если участок используется исключительно для строительства цеха, амортизацию ППА можно включать в фактические затраты на создание здания как амортизацию актива, используемого при осуществлении капитальных вложений.
Если участок одновременно используется для иных целей, например для хранения материалов сторонних проектов, размещения административного персонала, эксплуатации уже действующего склада или сдачи части территории в субаренду, расходы нужно распределять между объектами на обоснованной основе.
В качестве базы распределения можно использовать площадь участка, срок фактического использования, объем строительных работ, сметную стоимость объектов, количество рабочих мест или иной показатель, который отражает экономическую связь расходов с конкретными объектами.
Во втором варианте организация получает участок во временное пользование, но стороны заранее договорились, что после завершения строительства и внесения последнего платежа участок обязательно перейдет в собственность организации.
Например, договор прямо предусматривает, что после регистрации производственного цеха продавец обязан передать участок в собственность, а покупатель обязан перечислить последний выкупной платеж. Аренда действует только до момента перехода права собственности и фактически обеспечивает использование участка до завершения выкупа.
В этом случае проанализируем оба договора во взаимосвязи. Если приобретение участка практически неизбежно, а выкупная цена является частью единой экономической модели, договор может учитываться как аренда с последующим переходом права собственности.
При таком подходе:
При ожидаемом переходе права собственности ППА по земельному участку следует рассматривать как актив, который в дальнейшем будет трансформирован в собственный земельный участок, а не как часть стоимости строящегося цеха.
Поэтому покупная стоимость земли, выкупной платеж и балансовая стоимость ППА не должны «растворяться» внутри счета учета строительства цеха. Иначе после ввода здания в эксплуатацию будет невозможно корректно выделить стоимость отдельного объекта — земельного участка.
Рассмотрим наиболее спорный вопрос. Земельные участки, находящиеся в собственности организации, не амортизируются, поскольку их потребительские свойства обычно не изменяются с течением времени.
Однако ППА по земельному участку — это не сам земельный участок, а право временного пользования им. Поэтому порядок амортизации зависит от условий сделки и от выбранного организацией профессионального суждения, закрепленного в учетной политике.
Если участок арендуется на определенный срок без предполагаемого выкупа, ППА обычно погашают через амортизацию в течение срока аренды. Экономическая выгода от такого права ограничена сроком, в течение которого организация может пользоваться участком.
Если же переход права собственности на участок предполагается, а организация после выкупа будет учитывать землю как собственный неамортизируемый объект, можно обосновать отсутствие амортизации ППА. В такой ситуации стоимость ППА сохраняется до момента перехода права собственности и затем переносится в стоимость собственного земельного участка.
Разберем логику такого решения:
Не будем выбирать способ амортизации только по формальному названию договора. Зафиксируем в учетной политике выбранный порядок учета ППА по земельным участкам, по которым предполагается переход права собственности.
Если организация все же начисляет амортизацию ППА по временно арендуемому участку, используемому исключительно для строительства, такую амортизацию можно включать в стоимость строящегося цеха. Но этот подход подходит прежде всего для временной аренды без гарантированного приобретения земли.
После первоначального признания обязательство по аренде увеличивается на сумму процентов. Эти проценты представляют финансовую составляющую арендной сделки, возникающую из-за дисконтирования будущих платежей.
По общему правилу начисленные проценты признают расходами арендатора. Но ФСБУ 25/2018 допускает включение части процентов в стоимость другого актива, если для этого есть основания.
В рассматриваемой ситуации строящийся цех обычно является инвестиционным активом: его создание требует значительного времени и существенных затрат. Поэтому проценты по обязательству по аренде можно включать в стоимость строящегося цеха, если одновременно выполняются следующие условия:
Если участок используется только как место строительства, проценты по обязательству по аренде могут формировать стоимость цеха в период строительства. Если же участок используется для иных целей, проценты распределяем между строительством и расходами периода на разумной и документально подтвержденной основе.
Не будем включать проценты в стоимость цеха бесконечно. При длительной приостановке строительства необходимо отдельно оценить порядок капитализации. Если строительство остановлено на продолжительный срок, проценты за период простоя, не связанного с нормальным технологическим процессом, обычно признают расходами периода.
После завершения строительства и готовности цеха к использованию проценты, относящиеся к последующим периодам, также не следует продолжать включать в первоначальную стоимость здания.
Разберем по составляющим, какие суммы могут быть отнесены на строительство цеха.
В стоимость строящегося здания могут попасть:
Не будем включать в стоимость цеха:
Рассмотрим отдельно платежи по договору выкупа. До перехода права собственности нельзя автоматически учитывать всю сумму перечисленных платежей как стоимость собственного земельного участка.
Сначала выясним, передан ли организации контроль над участком именно как над приобретаемым активом или участок пока находится только во временном пользовании по договору аренды.
Если организация перечисляет платежи продавцу до перехода права собственности и до выполнения условий договора, такие платежи могут учитываться как выданные авансы. Это особенно актуально, если продавец обязан передать участок только после регистрации здания, а организация пока пользуется землей исключительно на правах арендатора.
Когда условия сделки выполнены, участок передан, право собственности зарегистрировано или организация получила достаточный контроль над участком в соответствии с условиями договора, сформируем отдельные капитальные вложения в земельный участок.
После этого участок принимают к учету как самостоятельный объект основных средств.
Не будем ждать ввода цеха в эксплуатацию, чтобы принять землю к учету как самостоятельный объект, если право на участок уже перешло и он отвечает критериям признания основного средства. Земля и здание могут быть приняты к учету в разные даты.
Если аренда с последующим выкупом учитывалась как единая сделка, после перехода права собственности потребуется прекратить учет ППА и отразить собственный земельный участок.
Для этого разберем последовательность действий:
Проводки зависят от рабочего плана счетов и выбранной учетной политики. В практике могут использоваться отдельные субсчета счета 01 для учета ППА и собственных земельных участков, а также отдельный субсчет счета 76 для обязательств по аренде.
Главное — обеспечить прозрачную аналитику. По данным учета должно быть видно, какая стоимость относится к ППА, какая — к обязательству по аренде, какая — к строительству цеха и какая — к приобретенному земельному участку.
Предположим, организация арендует участок на 24 месяца. Ежемесячная арендная плата составляет 100 000 рублей без НДС. Участок используется только для строительства цеха. Выкуп земли не гарантирован, а договор купли-продажи будет заключаться отдельно после окончания строительства.
Организация рассчитывает приведенную стоимость будущих арендных платежей и признает ППА и обязательство по аренде. Допустим, первоначальная стоимость ППА составила 2 000 000 рублей.
Если ППА амортизируется линейным способом в течение 24 месяцев, ежемесячная амортизация составит 83 333 рубля. Поскольку участок используется исключительно для строительства, эту амортизацию можно отнести на капитальные вложения в цех.
Одновременно организация начисляет проценты по обязательству по аренде. Если проценты непосредственно связаны со строительством инвестиционного актива, их также можно включать в стоимость незавершенного строительства.
Ежемесячная оплата в размере 100 000 рублей не будет полностью признаваться расходом периода. Она уменьшит обязательство по аренде. Финансовый результат будет формироваться через амортизацию ППА и проценты по аренде, а не через списание всей суммы оплаты как обычной аренды.
Предположим, организация подписала договоры, по которым участок предоставлен в аренду на время строительства, а после регистрации цеха организация обязана внести последний платеж и приобрести участок. Продавец, в свою очередь, обязан передать участок в собственность организации.
В этой ситуации проанализируем договоры как единый комплекс. Если выкуп неизбежен, платежи, связанные с приобретением участка, могут стать частью расчета обязательства по аренде.
Организация признает ППА по земельному участку и обязательство по аренде. Поскольку после завершения строительства участок должен стать собственностью организации и собственная земля не амортизируется, организация может закрепить в учетной политике отсутствие амортизации ППА до перехода права собственности.
При этом стоимость ППА остается отдельной от стоимости строящегося цеха. Строительство цеха учитывают отдельно на счете капитальных вложений. В стоимость здания включают только те расходы, которые прямо относятся к созданию самого здания: строительные работы, проектирование, монтаж, оборудование, подготовку площадки, проценты по аренде при соблюдении условий капитализации и другие обоснованные расходы.
После регистрации здания и перехода права на земельный участок организация отражает собственный земельный участок отдельным объектом основных средств. Балансовую стоимость ППА переводят в стоимость участка. Цех продолжает учитываться отдельно.
При строительстве нередко возникают затраты, которые ошибочно включают либо в стоимость участка, либо в стоимость здания без анализа их назначения.
Рассмотрим несколько примеров.
Расчистка участка, планировка, устройство временной строительной площадки и подготовка территории могут быть частью затрат на строительство цеха, если без этих работ невозможно создать конкретное здание.
Работы по коренному улучшению земель, например мелиорация, осушение, орошение, рекультивация, противоэрозионные мероприятия или существенное изменение характеристик территории, могут образовать отдельные капитальные вложения в улучшение земли.
Подъездные дороги, ограждения, наружные сети, площадки, инженерные сооружения и элементы благоустройства могут признаваться отдельными объектами основных средств, если они способны выполнять самостоятельные функции, имеют самостоятельный срок полезного использования или могут быть заменены независимо от цеха.
Не будем относить все затраты на участке к земле либо все затраты на участок к зданию. Каждый вид работ необходимо классифицировать по экономическому назначению и технической документации.
В «1С:Бухгалтерии 8» и других конфигурациях 1С важно организовать раздельную аналитику по земельному участку, ППА, обязательству по аренде и строящемуся цеху.
Не будем использовать один объект строительства для всех операций. Создадим как минимум отдельные аналитические объекты:
Для отражения аренды по ФСБУ 25/2018 в актуальных версиях программы используют документ Поступление в аренду. Через этот документ можно зарегистрировать предмет аренды, право пользования активом и обязательство по аренде.
При заполнении документа проверим:
Для учета приобретения участка можно использовать документы Поступление (акты, накладные, УПД), Поступление оборудования, Операция и Принятие к учету ОС — конкретный вариант зависит от редакции конфигурации, настроек учета и оформления документов продавца.
При формировании капитальных вложений важно выбрать отдельный объект строительства или отдельную аналитику для земельного участка. Не будем относить платежи за землю на объект строительства «Цех», если участок должен быть принят к учету отдельно.
Ежемесячные операции по амортизации ППА и начислению процентов по обязательству по аренде могут отражаться регламентными операциями закрытия месяца либо отдельными документами и ручными операциями — это зависит от используемой редакции программы и настроек функциональности аренды.
Если программа не поддерживает необходимую схему автоматического распределения процентов и амортизации ППА на капитальные вложения, отразим операцию документом Операция, введенная вручную. При этом обязательно закрепим алгоритм в учетной политике и подготовим бухгалтерскую справку с расчетом.
Чтобы не смешать стоимость земли и цеха, рассмотрим рекомендуемую структуру аналитики:
После ввода цеха в эксплуатацию проверим отчет Оборотно-сальдовая ведомость по счету, карточку счета 08, карточку счета 01 и отчет Ведомость амортизации ОС. В учете должны быть отдельно видны:
Конкретные счета и субсчета организация определяет в рабочем плане счетов. Рассмотрим типовую логику без привязки к единственной схеме проводок.
При признании ППА и обязательства по аренде отражают увеличение права пользования активом и обязательства по аренде. Обычно для этого используют счета учета внеоборотных активов или основных средств и счет 76 с отдельным субсчетом для арендных обязательств.
При начислении процентов увеличивают обязательство по аренде. Одновременно проценты относят либо на капитальные вложения в цех, либо на прочие расходы — в зависимости от связи с инвестиционным активом и этапа строительства.
При перечислении арендного платежа уменьшают обязательство по аренде. Не будем отражать такую оплату как обычный расход по аренде, если применяется общий порядок ФСБУ 25/2018.
При начислении амортизации ППА сумму относят на капитальные вложения в цех, если участок используется для строительства и ППА амортизируется. Если участок используется после ввода здания в эксплуатацию, амортизацию относят в расходы по обычным видам деятельности в зависимости от назначения объекта.
При приобретении земли формируют отдельные капитальные вложения в земельный участок. После перехода права и завершения формирования первоначальной стоимости участок принимают к учету как отдельное основное средство.
При завершении строительства сумму капитальных вложений по цеху переводят в состав основных средств. Земельный участок при этом не включают в стоимость цеха.
Для обоснования выбранного порядка учета соберем и проанализируем полный комплект документов:
В учетной политике закрепим:
Разберем ошибки, которые чаще всего приводят к искажению первоначальной стоимости цеха и земельного участка.
Ошибка 1. Включить стоимость земли в стоимость строящегося цеха.
Не будем учитывать цену участка на счете строительства здания. Земля и цех являются разными объектами учета.
Ошибка 2. Списывать всю арендную плату на расходы периода при наличии ППА и обязательства по аренде.
Если применяется общий порядок ФСБУ 25/2018, арендные платежи уменьшают обязательство по аренде. В расходы или в капитальные вложения попадут амортизация ППА, проценты по обязательству и отдельные платежи, не вошедшие в расчет обязательства.
Ошибка 3. Включить всю стоимость ППА в первоначальную стоимость цеха.
Если участок будет выкуплен, ППА может трансформироваться в стоимость собственного земельного участка. Не будем списывать его стоимость на здание без анализа условий выкупа.
Ошибка 4. Начислять амортизацию по собственному земельному участку.
После перехода права собственности земельный участок учитывают как отдельный объект, но амортизацию по нему обычно не начисляют.
Ошибка 5. Не выделить проценты по аренде.
При дисконтировании будущих платежей часть финансовой нагрузки отражается как проценты. Не будем считать всю сумму платежей арендной платой за текущий период.
Ошибка 6. Продолжать капитализацию процентов после завершения строительства.
После готовности цеха к использованию проценты за последующие периоды не должны увеличивать первоначальную стоимость здания.
Ошибка 7. Не разделить земельный участок, улучшения земли, инженерные сети и здание.
Разные объекты могут иметь разный срок полезного использования, разный порядок амортизации и разную стоимость. Поэтому организуем отдельную аналитику.
Организация применяет ОСНО, но бухгалтерский учет по ФСБУ 25/2018, ФСБУ 26/2020 и ФСБУ 6/2020 не следует полностью переносить в налоговый учет.
В налоговом учете правила признания расходов по аренде, выкупу, процентам и амортизации отличаются от бухгалтерских правил. Земельные участки не относятся к амортизируемому имуществу и в налоговом учете.
При этом механизм ППА и обязательства по аренде характерен прежде всего для бухгалтерского учета. Поэтому появление ППА в бухгалтерском балансе не означает, что такую же сумму нужно отражать в налоговом учете как амортизируемый объект.
Раздельно проверим НДС по арендным и выкупным платежам. Порядок зависит от статуса арендодателя, характера операции, условий договора и выделения налога в первичных документах. Не будем принимать входной НДС или формировать вычет только на основании бухгалтерской схемы учета аренды.
Также отдельно проверим момент возникновения обязанности по уплате земельного налога. До перехода права собственности на участок организация обычно не является собственником земли, но конкретный порядок зависит от статуса права на участок и сведений ЕГРН.
Подведем итог и сформулируем порядок действий.
Во-первых, не включаем стоимость земельного участка в первоначальную стоимость производственного цеха. Земля должна учитываться отдельно как самостоятельный объект капитальных вложений и затем как самостоятельный объект основных средств.
Во-вторых, анализируем договор аренды и договор выкупа во взаимосвязи. Если выкуп участка заранее предусмотрен и экономически неизбежен, сделку следует рассматривать как аренду с последующим переходом права собственности. В этом случае формируем ППА и обязательство по аренде, а после выкупа переводим стоимость ППА в стоимость собственного земельного участка.
В-третьих, не списываем всю арендную плату на расходы периода. При применении ФСБУ 25/2018 арендные платежи уменьшают обязательство по аренде. В затраты попадают амортизация ППА, проценты по аренде и отдельные платежи, не вошедшие в первоначальную оценку обязательства.
В-четвертых, амортизацию ППА по временно арендованной земле и проценты по обязательству по аренде можно включать в стоимость цеха, если участок используется непосредственно для строительства и расходы отвечают критериям капитальных вложений.
В-пятых, если участок будет выкуплен с высокой степенью определенности, стоимость ППА не следует автоматически амортизировать и включать в стоимость цеха. Такой ППА целесообразно учитывать как самостоятельный актив до момента перехода права собственности с последующим переводом в стоимость земельного участка.
Информация носит справочный характер