Рассмотрим ситуацию, когда ООО на ОСНО обнаружило в 2023 году банковскую комиссию, которую банк удержал еще в 2022 году, но бухгалтер не включил ее в расходы при расчете налога на прибыль. Например, комиссия видна в банковской выписке за декабрь 2022 года, однако в налоговом учете она не была отражена.
Да, при определенных условиях такую комиссию можно учесть в расходах 2023 года. Основанием будет не невозможность определить период ошибки, а правило пункта 1 статьи 54 НК РФ, которое позволяет пересчитать налоговую базу в периоде выявления ошибки, если ошибка прошлых периодов привела к излишней уплате налога.
То есть известная дата банковской комиссии не препятствует исправлению ошибки в 2023 году. Напротив, дату нужно подтвердить банковской выпиской. Затем нужно установить, что из-за неучтенной комиссии налоговая база за 2022 год была завышена, а налог на прибыль за 2022 год был уплачен в большей сумме.
Сначала убедимся, что банковская комиссия вообще относится к учитываемым расходам. Для целей налога на прибыль расходы должны соответствовать требованиям статьи 252 НК РФ: быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода.
Комиссия банка за расчетно-кассовое обслуживание, ведение расчетного счета, перечисление денежных средств, исполнение платежных поручений, зачисление выручки, валютные операции и иные банковские услуги обычно связана с хозяйственной деятельностью организации. Поэтому такие суммы могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
Расходы на оплату услуг банков прямо упомянуты в подпункте 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Следовательно, обычную комиссию банка за обслуживание расчетного счета, проведение платежа или перевод денежных средств обычно учитывают как прочий расход, связанный с производством и реализацией.
При этом не будем автоматически относить к расходам любую сумму, удержанную банком. Например, отдельные расходы, связанные с личными банковскими картами работников, могут не соответствовать требованиям статьи 252 НК РФ. Поэтому всегда проверим, за какую именно услугу банк удержал комиссию и в чьих интересах она оказана.
Для обычной комиссии за обслуживание счета организации, перевод поставщику, перечисление заработной платы со счета организации или проведение платежа деловая цель, как правило, очевидна. Организация использует расчетный счет для ведения бизнеса, расчетов с контрагентами, получения выручки и исполнения обязательств.
Далее разберем, почему банковская комиссия за 2022 год первоначально относится именно к 2022 году. При методе начисления расходы признают в том отчетном или налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от фактической даты оплаты.
Для расходов на услуги сторонних организаций дата признания определяется по правилам пункта 7 статьи 272 НК РФ. В зависимости от условий договора и вида услуги это может быть дата расчетов, дата документа, служащего основанием для расчетов, либо последнее число отчетного или налогового периода.
Если банк удержал комиссию в конкретную дату 2022 года и эта операция отражена в банковской выписке, то в обычной ситуации расход относится к 2022 году. Например, если банк удержал 1 500 рублей комиссии 29 декабря 2022 года, эта сумма должна была уменьшить налоговую базу именно за 2022 год.
При кассовом методе вывод обычно будет аналогичным. Если деньги были списаны банком с расчетного счета в 2022 году, расход считается оплаченным в 2022 году. Обнаружение банковской выписки в 2023 году не меняет дату фактического списания денежных средств.
Поэтому не будем рассматривать такую комиссию как новый обычный расход 2023 года. Она является расходом 2022 года, который организация не учла своевременно. В 2023 году мы будем исправлять ошибку прошлых лет, а не переносить расход на другой период по собственному усмотрению.
Рассмотрим подробнее пункт 1 статьи 54 НК РФ. По общему правилу, если организация обнаруживает ошибку в налоговой базе прошлых периодов, пересчет нужно проводить за тот период, в котором ошибка была совершена.
Если комиссия банка не отражена в 2022 году, общее правило предполагает исправление налоговой базы именно за 2022 год. Для этого организация может подготовить уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2022 год.
Но статья 54 НК РФ содержит исключение. Налогоплательщик вправе пересчитать налоговую базу в периоде обнаружения ошибки, когда ошибка относится к прошлым периодам и привела к излишней уплате налога.
Именно это правило позволяет учесть неотраженную банковскую комиссию 2022 года в расходах 2023 года. При этом не требуется доказывать, что период ошибки неизвестен. Период известен: это 2022 год. Основанием для исправления в 2023 году будет другой абзац пункта 1 статьи 54 НК РФ — правило об излишней уплате налога.
Разберем логику по шагам:
Банк удержал комиссию в 2022 году.
Организация имела право учесть комиссию в расходах 2022 года.
Бухгалтер не включил сумму комиссии в налоговые расходы.
Налоговая база за 2022 год оказалась завышена.
Налог на прибыль за 2022 год был рассчитан в большей сумме.
У организации возникла переплата налога на прибыль за 2022 год.
Организация вправе исправить ошибку в 2023 году, если соблюдены необходимые условия.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации известная дата комиссии в банковской выписке не мешает применить пункт 1 статьи 54 НК РФ. Она только подтверждает, что расход действительно относится к прошлому периоду.
Теперь выясним причину, по которой не любую старую комиссию можно включить в расходы текущего периода. Ошибка должна привести именно к излишней уплате налога, а не только к увеличению убытка.
Для этого проанализируем декларацию по налогу на прибыль за 2022 год. Если организация получила прибыль и исчислила налог к уплате, неучтенная комиссия уменьшает налоговую базу и приводит к переплате налога за 2022 год.
Например, организация показала налоговую прибыль за 2022 год в сумме 900 000 рублей. В декабре 2022 года банк удержал комиссию 10 000 рублей, но бухгалтер ее не учел. Правильная налоговая база должна была составить 890 000 рублей.
При ставке налога на прибыль 20 процентов сумма налога оказалась завышена на 2 000 рублей. Следовательно, неучтенная комиссия привела к излишней уплате налога, и организация получает право учесть сумму ошибки в 2023 году.
Но ситуация будет другой, если по итогам 2022 года организация получила убыток. Предположим, налоговый убыток за 2022 год составил 300 000 рублей, а неучтенная комиссия банка равна 5 000 рублей. После исправления убыток станет равен 305 000 рублей.
В таком случае налог на прибыль за 2022 год все равно равен нулю. Организация не переплатила налог, потому что налоговой базы для уплаты налога не было. Следовательно, применять правило об излишней уплате налога нельзя.
Если в 2022 году была нулевая налоговая база или убыток, безопаснее исправить именно налоговый период 2022 года. Для этого нужно пересчитать налоговую базу за 2022 год и представить уточненную декларацию по налогу на прибыль.
Рассмотрим еще одно важное условие. Для отражения неучтенной комиссии в расходах 2023 года недостаточно того, что в 2022 году организация имела прибыль и переплатила налог.
Нужно также проверить, есть ли прибыль в периоде, в котором организация отражает ошибку. Если в 2023 году организация получает убыток, включение старой комиссии в текущие расходы не уменьшит налог к уплате, потому что налоговая база уже равна нулю.
Поэтому перед отражением банковской комиссии 2022 года в расходах 2023 года проверим, что после учета этой суммы у организации сохраняется налогооблагаемая прибыль за 2023 год.
Рассмотрим пример. По итогам 2022 года организация получила прибыль, поэтому неучтенная комиссия действительно привела к переплате налога. Но в 2023 году организация получила убыток 500 000 рублей.
Если включить комиссию 2022 года в расходы 2023 года, убыток станет еще больше. Налог за 2023 год не уменьшится, поскольку налоговая база и так равна нулю. В такой ситуации безопаснее пересчитать налоговую базу 2022 года и подать уточненную декларацию.
Если же по итогам 2023 года организация получила прибыль, можно учесть ошибку прошлых лет в составе расходов 2023 года. При этом желательно проверить, что после уменьшения налоговой базы на сумму комиссии прибыль не превращается в убыток.
Таким образом, для применения варианта с отражением комиссии в 2023 году одновременно проверим два периода:
В 2022 году должна быть прибыль и налог к уплате.
Ошибка должна привести к переплате налога за 2022 год.
В 2023 году должна быть прибыль, которую можно уменьшить на сумму неучтенной комиссии.
После учета комиссии в расходах 2023 года не должен формироваться убыток.
Предположим, что ООО применяет ОСНО и метод начисления. В декабре 2022 года банк удержал комиссию за обслуживание расчетного счета в размере 12 000 рублей. Комиссия подтверждается банковской выпиской, договором банковского счета и тарифами банка.
При подготовке декларации по налогу на прибыль за 2022 год бухгалтер не учел эту сумму. По итогам 2022 года налоговая прибыль составила 1 200 000 рублей, а налог на прибыль был уплачен в сумме 240 000 рублей.
В 2023 году бухгалтер обнаружил ошибку. По итогам 2023 года организация получила прибыль 800 000 рублей до учета найденной комиссии.
Разберем расчет:
Неучтенная комиссия банка за 2022 год — 12 000 рублей.
Налоговая база за 2022 год оказалась завышена на 12 000 рублей.
Переплата налога на прибыль за 2022 год составляет 2 400 рублей.
Налоговая база 2023 года до исправления ошибки — 800 000 рублей.
После включения комиссии в расходы налоговая база 2023 года составит 788 000 рублей.
Организация сохраняет прибыль в 2023 году.
В этой ситуации организация вправе включить 12 000 рублей в расходы 2023 года. Уточненную декларацию за 2022 год можно не подавать, поскольку ошибка привела к переплате налога и условия для исправления в текущем периоде соблюдены.
Теперь проанализируем другую ситуацию. В 2022 году организация получила налоговый убыток 150 000 рублей. В 2023 году бухгалтер обнаружил банковскую комиссию 8 000 рублей, которую следовало учесть в 2022 году.
После включения комиссии правильный убыток за 2022 год составит 158 000 рублей. Однако налог к уплате за 2022 год в обоих вариантах равен нулю.
В такой ситуации отсутствует переплата налога. Поэтому комиссию нельзя просто включить в расходы 2023 года по правилу пункта 1 статьи 54 НК РФ.
Разберем правильный порядок действий:
Подтвердим сумму комиссии банковской выпиской и документами банка.
Пересчитаем налоговую базу за 2022 год.
Увеличим убыток 2022 года на сумму неучтенной комиссии.
Подготовим уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2022 год.
Учтем увеличенный убыток в будущих периодах по правилам статьи 283 НК РФ.
Аналогично поступим, если в 2022 году была прибыль, но в 2023 году организация получила убыток. В таком случае безопаснее исправить период возникновения ошибки, а не увеличивать текущий налоговый убыток.
Иногда бухгалтер обнаруживает не только неучтенную комиссию банка, но и другие ошибки за 2022 год. Например, организация одновременно не учла расходы и не отразила часть доходов.
В такой ситуации не будем анализировать банковскую комиссию отдельно от остальных искажений. Нужно определить общий результат всех ошибок за 2022 год.
Предположим, организация не учла комиссию банка 15 000 рублей, что уменьшает налоговую базу. Одновременно организация не отразила доход 20 000 рублей, что увеличивает налоговую базу.
Если исправить обе ошибки, налоговая база за 2022 год увеличится на 5 000 рублей. В такой ситуации общей переплаты налога нет. Следовательно, отражать только неучтенную комиссию в расходах 2023 года нельзя.
Нужно пересчитать налоговую базу за 2022 год полностью и отразить все выявленные ошибки в уточненной декларации. Такой подход позволит не выбрать из прошлого периода только выгодные для организации суммы.
Поэтому перед применением статьи 54 НК РФ проведем инвентаризацию всех обнаруженных ошибок за 2022 год. Сопоставим ошибки, уменьшающие налоговую базу, с ошибками, которые ее увеличивают.
Рассмотрим два основных варианта, которые может использовать ООО на ОСНО. Выбор зависит от финансового результата 2022 и 2023 годов, а также от характера выявленной ошибки.
Первый вариант — учесть комиссию в расходах 2023 года. Этот вариант подойдет, если комиссия банка была ошибочно не учтена в 2022 году, по итогам 2022 года организация уплатила налог на прибыль, ошибка привела к переплате налога, а в 2023 году имеется прибыль.
При таком варианте сумму неучтенной комиссии включим в состав расходов 2023 года той группы, к которой она относится. Для обычной банковской комиссии это будут прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Второй вариант — уточнить декларацию за 2022 год. Этот вариант подойдет, если за 2022 год получен убыток, налоговая база равна нулю, в 2023 году отсутствует прибыль, есть связанные ошибки, увеличивающие налог, либо организация хочет исправить налоговый учет именно в периоде совершения ошибки.
Уточненную декларацию можно подать и тогда, когда ошибка привела к переплате. Это право организации. Однако при убытке прошлых лет или при убыточном текущем периоде уточнение декларации за 2022 год становится наиболее безопасным способом исправления.
Чтобы обосновать банковскую комиссию и выбранный порядок ее учета, соберем подтверждающие документы. Не будем ограничиваться одной записью в программе, потому что налоговый расход должен подтверждаться первичными документами.
Подготовим договор банковского счета или договор расчетно-кассового обслуживания.
Приложим тарифы банка, действовавшие на дату удержания комиссии.
Сохраним банковскую выписку за 2022 год.
Приложим банковское уведомление, мемориальный ордер или иной документ банка, если он оформлялся.
Составим бухгалтерскую справку о выявленной ошибке.
Подготовим расчет влияния комиссии на налоговую базу и налог на прибыль за 2022 год.
Сохраним налоговые регистры, подтверждающие отражение суммы в 2023 году или перерасчет 2022 года.
В бухгалтерской справке укажем дату удержания комиссии, ее сумму, реквизиты банковской выписки, причину неотражения расхода и выбранный способ исправления.
Если организация отражает сумму в 2023 году, в справке целесообразно указать, что ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль за 2022 год и исправляется в периоде выявления на основании пункта 1 статьи 54 НК РФ.
Если организация подает уточненную декларацию, укажем, почему текущий период нельзя использовать для исправления. Например, причиной может быть налоговый убыток за 2022 год, убыток за 2023 год или отсутствие переплаты налога.
В типовой конфигурации 1С:Бухгалтерия 8 обычную комиссию банка обычно отражают через раздел Банк и касса, журнал Банковские выписки и документ Списание с расчетного счета.
Для стандартной банковской комиссии используют вид операции Комиссия банка. При корректной настройке документа программа отражает списание денежных средств с расчетного счета и относит комиссию на соответствующий счет расходов.
Но в рассматриваемой ситуации важно не допустить двойного списания денежных средств. Банк фактически удержал комиссию еще в 2022 году. Поэтому не будем без проверки создавать в 2023 году новый документ Списание с расчетного счета с видом операции Комиссия банка.
Если создать новый банковский документ датой 2023 года, программа может повторно уменьшить остаток по счету 51, хотя деньги были списаны банком в 2022 году. Это приведет к искажению бухгалтерского учета и может создать расхождения с банковской выпиской.
Сначала выясним, какой именно вариант ошибки произошел в базе 1С.
Комиссия вообще не была отражена в банковской выписке и в бухгалтерском учете.
Комиссия была отражена в бухгалтерском учете, но не попала в налоговые расходы.
Комиссия была отражена с неправильной статьей расходов.
Комиссия была проведена по неверному счету учета.
Комиссия была учтена в бухгалтерском учете, но не была включена в регистры налогового учета.
Если комиссия отсутствует в базе полностью, сначала проверим возможность корректировки документа 2022 года. В зависимости от учетной политики и порядка закрытия периода можно ввести или исправить документ Списание с расчетного счета датой фактического удержания комиссии.
После этого выполним перепроведение документов и перезапустим регламентную операцию Закрытие месяца, начиная с месяца, в котором произошла ошибка. Затем проверим налоговые регистры и расчет налога на прибыль за 2022 год.
Если денежные средства в 2022 году уже были списаны корректно, но расходы не попали в налоговый учет, не будем вводить второе списание с расчетного счета. В такой ситуации проверим настройки исходного документа, статью затрат, счет учета, аналитику налогового учета и движение по регистрам.
Для проверки используем отчеты Карточка счета, Анализ счета, Оборотно-сальдовая ведомость, Универсальный отчет и справку-расчет Расчет налога на прибыль.
Если организация исправляет несущественную бухгалтерскую ошибку прошлых лет в текущем периоде, технически может использоваться документ Операция, введенная вручную. Но применять его нужно только после анализа бухгалтерского и налогового результата.
Не будем использовать ручную операцию только для того, чтобы сумма появилась в расходах декларации по налогу на прибыль. Сначала проверим, не приведет ли такая запись к повторному списанию денег, искажению счета 51, двойному учету расходов или неправильному отражению постоянных и временных разниц.
Программный код 1С, методы встроенного языка и доработки конфигурации для решения такой задачи обычно не требуются. Задача решается документами учета, настройками налогового учета, налоговыми регистрами и корректным выбором периода исправления ошибки.
Важно не смешивать правила бухгалтерского учета и правила расчета налога на прибыль. Пункт 1 статьи 54 НК РФ регулирует налоговую базу. Он не определяет автоматически, как именно нужно исправлять бухгалтерскую отчетность.
В бухгалтерском учете порядок исправления зависит от того, когда ошибка обнаружена, подписана ли бухгалтерская отчетность за 2022 год, является ли ошибка существенной и какой порядок установлен в учетной политике организации.
Например, если ошибка обнаружена до подписания отчетности за 2022 год, ее могут исправить записями декабря 2022 года. Если отчетность уже подписана, порядок будет зависеть от существенности ошибки и правил ПБУ 22/2010.
В налоговом учете при этом организация может использовать право на отражение ошибки в 2023 году по статье 54 НК РФ, если соблюдены условия о переплате налога и наличии прибыли в текущем периоде.
В результате бухгалтерский и налоговый учет могут отражать одну ситуацию в разных периодах. Это не всегда является ошибкой. Но в таком случае обязательно проверим постоянные и временные разницы, если организация применяет ПБУ 18/02.
После отражения исправления обязательно проверим, что банковская комиссия уменьшила налоговую базу только один раз. Это особенно важно, если бухгалтер одновременно корректировал документы 2022 года и отражал сумму в расходах 2023 года.
Организация должна выбрать один вариант налогового исправления:
либо скорректировать налоговую базу за 2022 год и подать уточненную декларацию;
либо при соблюдении условий статьи 54 НК РФ учесть неотраженный расход в 2023 году.
Не будем одновременно уменьшать налоговую базу за 2022 год и включать ту же комиссию в расходы 2023 года. Такой подход приведет к двойному уменьшению налога на прибыль.
Проверим банковскую выписку, бухгалтерские проводки, налоговые регистры, декларацию за 2022 год и декларацию за 2023 год. Сумма комиссии должна присутствовать только в одном варианте налогового учета.
Первая распространенная ошибка — считать, что отражать расход в периоде обнаружения можно только тогда, когда невозможно определить дату ошибки. Это неверно.
Период ошибки может быть известен. Например, дата комиссии указана в банковской выписке. При этом организация все равно может использовать период выявления ошибки, если ошибка привела к излишней уплате налога.
Вторая ошибка — включить комиссию в расходы 2023 года без проверки результата 2022 года. Если в 2022 году был убыток, переплаты налога нет. В таком случае нужно корректировать 2022 год.
Третья ошибка — не проверять результат 2023 года. Если текущий период убыточен, включение старой комиссии в текущие расходы не позволит уменьшить налог к уплате.
Четвертая ошибка — создать новый банковский документ 2023 года на сумму комиссии, которая реально была удержана в 2022 году. Это может привести к двойному уменьшению остатка на расчетном счете.
Пятая ошибка — учитывать только выгодную ошибку и игнорировать другие искажения того же периода. Если в 2022 году имеются ошибки, увеличивающие налог, нужно оценивать их общий результат.
Шестая ошибка — не оформить бухгалтерскую справку. Даже небольшую комиссию лучше документально обосновать, чтобы было понятно, почему она отражена не в периоде фактического списания, а в периоде выявления ошибки.
В рассматриваемой ситуации между 2022 и 2023 годами прошел небольшой срок, поэтому вопрос о сроке давности обычно не вызывает проблем. Но при исправлении более старых ошибок нужно дополнительно проверить правила зачета и возврата переплаты, а также срок, прошедший с даты излишней уплаты налога.
Не будем автоматически применять правило статьи 54 НК РФ к расходам, которые относятся к очень давним периодам. Чем больше времени прошло с момента переплаты налога, тем важнее отдельно оценить срок обращения за зачетом или возвратом переплаты и правомерность выбранного способа исправления.
Рассматриваемая ситуация относится к 2022 и 2023 годам. В этот период основная ставка налога на прибыль составляла 20 процентов, поэтому отражение неучтенного расхода 2022 года в 2023 году не приводило к уменьшению налоговой базы по более высокой ставке.
При исправлении подобных ошибок в более поздних периодах нужно отдельно проверять актуальную редакцию статьи 54 НК РФ. С 2026 года действует ограничение на исправление ошибок прошлых лет в текущем периоде, если ставка налога на прибыль в текущем периоде выше ставки, действовавшей в периоде, к которому относятся расходы.
Поэтому не будем переносить правило из ситуации «2022 год — расход, 2023 год — обнаружение ошибки» на ситуацию, когда организация обнаруживает расход 2022 года, например, в 2026 году. В такой ситуации обычно потребуется корректировать именно период, к которому относится расход.
Если ООО на ОСНО не учло банковскую комиссию, удержанную банком в 2022 году, организация может учесть ее в расходах 2023 года. Основанием будет пункт 1 статьи 54 НК РФ, который позволяет исправлять в текущем периоде ошибки прошлых лет, приведшие к излишней уплате налога.
Известная дата комиссии в банковской выписке не мешает применить этот порядок. Не нужно ссылаться на невозможность определить период ошибки. Нужно подтвердить, что комиссия относится к 2022 году, не была учтена по ошибке и из-за этого организация переплатила налог на прибыль.
Для безопасного отражения комиссии в расходах 2023 года одновременно проверим следующие условия:
Комиссия банка является документально подтвержденным и экономически обоснованным расходом.
Комиссия относится к 2022 году и была ошибочно не учтена.
По итогам 2022 года у организации была налоговая прибыль и налог к уплате.
Неучтенная комиссия привела к переплате налога на прибыль за 2022 год.
В 2023 году у организации имеется налоговая прибыль.
После учета комиссии в расходах 2023 года не возникает убыток.
В 2022 году отсутствуют другие ошибки, которые отменяют переплату налога.
Комиссия не будет учтена дважды через уточнение 2022 года и через расходы 2023 года.
Если хотя бы одно из ключевых условий не выполняется, например в 2022 году был убыток или 2023 год оказался убыточным, рассмотрим более безопасный вариант: пересчитаем налоговую базу 2022 года и представим уточненную декларацию по налогу на прибыль.
Информация носит справочный характер